194-2018 05092018 Superintendencia de Administracion Tributaria

05/09/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

194-2018

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, en contra de la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de junio de dos mil diecisiete. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Se incurre en este submotivo cuando el Tribunal, habiendo seleccionado correctamente la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, le atribuye un sentido y alcance que no le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil y 10 inciso a) de la Ley del Impuesto a las

Empresas Mercantiles y Agropecuarias.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cinco de septiembre de dos mil dieciocho.

I. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de junio de dos mil diecisiete.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, en lo sucesivo se le denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Aletia

Rocío Pérez Rodríguez.

II. Parte contraria: Olmeca, Sociedad Anónima.

III Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera, Julia Darina Rios

Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló a la entidad Olmeca, Sociedad Anónima, ajustes por acreditamiento

III Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera, Julia Darina Rios

Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló a la entidad Olmeca, Sociedad Anónima, ajustes por acreditamiento improcedente al impuesto sobre la renta, de los períodos comprendidos de enero a agosto de dos mil siete, por la cantidad de diecinueve millones quinientos cincuenta y cuatro mil ocho quetzales con veintiocho centavos (Q.19,554,008.28).

II. En contra de la confirmación de dichos ajustes, la contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue resuelto sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Inconforme, la entidad contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda instada y revocó la resolución del Directorio. Para el efecto, consideró: «… Esta Sala considera necesario iniciar el análisis correspondiente indicando que la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias contenidas en el Decreto 99-98 del Congreso de la República de Guatemala, fue declarada inconstitucional por medio de la sentencia 1766-2001 y 181-2002, la cual fuepublicada en el Diario de Centroamérica con fecha 2 de febrero de dos mil (…) En ese sentido la Corte Suprema de Justicia se ha pronunciado en algunos fallos con los siguientes criterios (…) este tribunal considera que ampliando las concepciones de la Corte Suprema de Justicia, dicha justificación legal que

utiliza la Administración Tributaria en la resolución que por este proceso se impugna traspasa el ámbito temporal de validez de las normas, ya que no permite el acreditamiento del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, al impuesto Sobre la Renta de periodos posteriores en que se encontraba vigente, bajo el argumento que cuando se pagó el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, cuando no estaba vigente, situación que no da lugar a ninguna duda, por lo que habiéndose generado el derecho a poder acreditar el mismo, el mismos debe de reconocerse posteriormente, y al no hacerlo, utilizando antojadizamente en forma discrecional la aplicación de una ley que fue expulsada del sistema jurídico Guatemalteco, hace que este Tribunal readecúe el actuar administrativo, corrigiendo dicha situación razón por la cual el ajuste formulado no puede prosperar y de esa forma deberá de resolverse. Como segundo argumento que se analiza la actora (…) esta Sala considera necesario iniciar el análisis del articulo 10 literal a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, el cual literalmente dice (…) En dicho artículo es necesario analizar en primer lugar que se desarrolla sobre elementos discrecionales de opción por parte del contribuyente, ya que se utiliza el verbo PODER (de conformidad con el Diccionario de la Real Academia Española tiene el significado de “Tener expedita la facultad o potencia de hacer algo”), que al conjugarlo en futuro de las personas yo, tu, usted, el y ella, se utiliza el PODRÁ como una opción para

la escogencia de los regímenes que se encuentran en los literales a) y b) del mismo artículo, sin embargo también se utiliza dicha palabra PODRÁ para indicar que se pueden acreditar tanto el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias al Impuesto Sobre la Renta como viceversa, Además, dentro de la estructura de interpretación, se observa que dicha palabra PODRÁ, también se utiliza para el acreditamiento, como una opción al año calendario inmediato siguiente, pero es una simple opción, como se ha sostenido en varios fallos de éste y otros tribunales de lo contencioso administrativo, adicionalmente como se puede observar que se acude a las disposiciones de la Ley del Organismo Judicial al referirnos a el Diccionario de la Real Academia del Idioma Español, que se encuentra en el artículo 11 de la referida ley, de igual forma indica en el artículo 10 como reglas de interpretación en el literal a), a la finalidad y al espíritu de la misma, es por ello que acudiremos a la parte considerativa de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias el cual en su segundo considerando parte ultima dice: “Y que para neutralizar señalamientos de inconstitucionalidad por doble tributación, sea acreditable al pago del Impuesto Sobre la Renta o a la inversa, según el régimen que adopte el contribuyente”. Dicha parte ultima toca un argumento elemental al considerar como regla de interpretación que lo que busca el legislador es evitar a todas luces que se genere una doble tributación y es por ello mismo que se delimita que ambos impuestos

son acreditables entre sí dependiendo del régimen al que voluntariamente hayan establecido, es por ello que en el presente caso la parte actora al voluntariamente establecer que su régimen es el artículo 10 literal a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, también le es aplicable dicho supuesto y por interpretación el último párrafo que pretende establecer que el estado no se puede quedar con impuestos legalmente cobrados y que deban ser acreditados a otro, por ello se transcribe el segundo párrafo del artículo 10 literal a): “Los contribuyentes que opten por este régimen, podrán seguir acreditando el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado conforme a las disposiciones de los Decretos Números 32-95 y 116-97 del Congreso de la República, al Impuesto Sobre la Renta de los años calendario siguientes hasta agotarlo.”. En base a lo anterior este Tribunal considera legalmente válido que la actora acredite el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado en los periodos indicados al Impuesto Sobre la Renta en los años calendario referidos, hasta agotarlo, en razón de lo cual los ajustes formulados a los acreditamientos en la forma en como lo indica la entidad fiscalizadora no pueden prosperar y por lo tanto se revocan los mismos y de esa forma deberá de resolverse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 10 inciso a) segundo párrafo de la Ley de Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias.

CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley La SAT al respecto expuso lo siguiente: «… Del análisis de la sentencia que se recurre, proferida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, se advierte como la misma, comete el yerro denunciado, dándole un alcance distinto que la norma denunciada no tiene, toda vez que en principio la Sala se arroga facultades legislativas, atribuyéndole a la norma un sentido distinto del que realmente establece, es así que cuando interpreta el último párrafo en el que literalmente señala (…) Es fácil colegir de la lectura del artículo señalado como infringido que el mismo en ninguna parte establece lo señalado por la Sala sentenciadora. »Continuando con el análisis de la Sentencia proferida por la Sala sentenciadora, se advierte que la Sala sentenciadora al realizar el análisis de del segundo párrafo del artículo 10 literal a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, concluye en que considera legalmente válido que la actoraacredite el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado en los períodos indicados al Impuesto Sobre la Renta en los años calendario referidos, hasta agotarlo. »Se colige entonces como la Sala le da un alcance distinto a la norma denunciada como infringida, toda vez que la misma es clara al establecer de manera restrictiva en el segundo párrafo del artículo 10 literal b) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, que los contribuyente que opten por esté

régimen podrán seguir acreditando el Impuesto a las Empresas Mercantiles pagado conforme a las disposiciones de los Decretos Números 32-95 y 116-97 del Congreso de la República, al Impuesto Sobre la Renta de los años calendario siguientes hasta agotarlo, de manera clara la norma establece de manera restrictiva que los pagos del Impuesto a las Empresas Mercantiles PAGADO conforme a las disposiciones de los decretos referidos podrá seguir acreditándose al Impuesto Sobre la Renta de los años calendario siguiente hasta agotarlo. Entonces la Sala le da un alcance extensivo a la norma, otorgando el derecho a la entidad actora de acreditar el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado conforme las disposiciones del Decreto Número 99-98, siendo la norma clara al establecer que únicamente los pagos realizados al amparo de los Decretos Número 32-95 y 116-97 pueden acreditarse al Impuesto Sobre la Renta hasta su agotamiento; por lo que, teniendo por respetados los hechos que la Sala sentenciadora tuvo por acreditados, los pagos del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias realizados por la entidad contribuyente OLMECA, SOCIEDAD ANÓNIMA, los cuales son objeto de ajuste, no fueron pagados conforme a las disposiciones de los Decretos Número 32-95 y 116-97, sino al amparo del Decreto Número 99-98, de tal manera que no le asiste el derecho de acreditarlo al Impuesto Sobre la Renta hasta su

agotamiento. »De tal manera que la entidad actora conforme lo establece el artículo 10 literal a), primer párrafo, únicamente podía acreditar el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, al Impuesto Sobre la Renta que corresponda al año calendario siguiente, no hasta su agotamiento (sic)…». Alegaciones La Procuraduría General de la Nación expresó lo siguiente: «… está claro que la Honorable Sala le da un alcance extensivo a la norma mencionada anteriormente, toda vez que considera válido que la actora acredite el Impuesto a las Empresas Mercantiles pagado en los períodos indicados al Impuesto Sobre la Renta en los años calendario referidos, hasta agotarlo; de lo anterior, vemos que la Sala le otorga un alcance extensivo a la norma, otorgando el derecho a al entidad actora de acreditar el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado conforme las Disposiciones del Decreto Número 99-98, contrariando las disposiciones de la norma, toda vez que la misma de manera restrictiva claramente establece que se podrá acreditar hasta su agotamiento los pagos del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias realizados de conformidad a las disposiciones contenidas en los Decretos Número 32-95 y 116-97; y es en base a todo lo anterior, que mi representada respalda la tesis presentada por la Superintendencia (sic)…». La entidad Olmeca, Sociedad Anónima presentó sus alegatos para el día de la vista de manera

extemporánea, por lo que éstos fueron rechazados. Análisis de la Cámara El vicio de interpretación errónea de la ley se configura cuando el Tribunal, a pesar de elegir adecuadamente la norma idónea aplicable al caso concreto, le atribuye a la hipótesis jurídica contenida en ésta, un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la SAT argumenta que la Sala recurrida cometió interpretación errónea del segundo párrafo del inciso a) del artículo 10 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, el cual establece que dicho impuesto pagado conforme lo dispuesto por los Decretos 32-95 y 116-97 del Congreso de la República de Guatemala, podrá acreditarse al impuesto sobre la renta de los años calendarios siguientes hasta agotarlo; sin embargo, la Sala le confiere un alcance distinto y extensivo al párrafo de dicha norma, cuando concluye que la contribuyente puede acreditar los impuestos en cuestión, sin considerar que los pagos del impuesto a las empresas mercantiles en este caso, no fueron pagados conforme los Decretos arriba indicados sino conforme las disposiciones del Decreto número 99-98 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, por lo que únicamente podía acreditar el impuesto pagado durante los cuatro trimestres del año calendario siguiente, no hasta su agotamiento. Al respecto, la Sala consideró: «… la parte actora al voluntariamente establecer que su régimen es el artículo

10 literal a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, también le es aplicable dicho supuesto y por interpretación el último párrafo que pretende establecer que el estado no se puede quedar con impuestos legalmente cobrados y que deban ser acreditados a otro, por ello se transcribe el segundo párrafo del artículo 10 literal a) (…) En base a lo anterior este Tribunal considera legalmente válido que la actora acredite el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado en los periodos indicados al Impuesto Sobre la Renta en los años calendario referidos, hasta agotarlo, en razón de lo cual los ajustes formulados a los acreditamientos en la forma en como lo indica la entidad fiscalizadora no pueden prosperar…».En ese sentido, es necesario citar el texto del segundo párrafo del inciso a) del artículo 10 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, el cual establece que: «… Los contribuyentes que opten por este régimen, podrán seguir acreditando el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado conforme a las disposiciones de los Decretos Números 32-95 y 116-97 del Congreso de la República, al Impuesto Sobre la Renta de los años calendario siguientes hasta agotarlo…». Del precepto anteriormente transcrito, esta Cámara advierte que los contribuyentes que opten por el régimen de acreditamiento establecido en el inciso a) del artículo 10 de la Ley del Impuesto a las Empresas

Mercantiles y Agropecuarias, podrán seguir acreditando el impuesto pagado conforme a las disposiciones de los Decretos números 32-95 y 116-97 del Congreso de la República de Guatemala, al impuesto sobre la renta de los años calendario siguiente, hasta agotarlo. Del estudio de las actuaciones, se establece que la controversia radica en que el contribuyente acreditó el impuesto de empresas mercantiles y agropecuarias, pagados en los años dos mil tres y dos mil cuatro, al impuesto sobre la renta del año dos mil siete. La administración tributaria sostiene que tal acreditamiento es improcedente, puesto que el artículo 10 ya referido, regula que tal acreditamiento únicamente podía hacerse en el año inmediato siguiente, al que se hubiere pagado el impuesto que pretendía acreditar, es decir, lo pagado en el dos mil tres, acreditarlo en el año dos mil cuatro y, lo pagado en el dos mil cuatro, acreditarlo en el año dos mil cinco. La Sala, al resolver la controversia, se fundamentó en el artículo ahora denunciado y, consideró que de conformidad con el segundo párrafo del inciso a) del artículo 10 aludido, el contribuyente podía acreditar el impuesto pagado en los años subsiguientes hasta su agotamiento, pues el vocablo «PODRÁ» lo facultaba para acreditarlo en el año subsiguiente, pero tal facultad no impedía que lo hiciera en años posteriores. En ese sentido, esta Cámara concluye que la interpretación realizada por la Sala es errónea, toda vez que, si bien es cierto el segundo párrafo del artículo 10 inciso a) de la Ley referida, permite hacer los acreditamientos

del impuesto en discusión al impuesto sobre la renta, en los años calendario siguientes hasta agotarlos, también lo es, que dicha norma es clara al establecer, que esto procede cuando el impuesto haya sido pagado según las disposiciones de los Decretos 32-95 y 116-97, ambos del Congreso de la República de Guatemala y, en el presente caso, ese supuesto no se da, dado que el impuesto pagado por la contribuyente, se realizó durante la vigencia del Decreto 99-98 del Congreso de la República de Guatemala. Por lo que, esta Cámara concluye que la Sala interpretó erróneamente el artículo denunciado, en ese contexto, el submotivo invocado deviene procedente, por lo que, de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, deberán hacerse las declaraciones que en derecho corresponde. La entidad contribuyente, promovió proceso contencioso administrativo, argumentando que al haber realizado, durante los años de dos mil tres y dos mil cuatro, pago por concepto de impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, le asiste el derecho de acreditarlo al impuesto sobre la renta generado, de conformidad con el artículo 10 inciso a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias; por lo que resulta improcedente que le fuera formulado el ajuste, bajo el argumento que el mismo únicamente puede ser acreditado en el año calendario inmediato siguiente, pues la intención del legislador y el espíritu de la norma es que dicho impuesto sea acreditado, en cualquier momento, precisamente para darle solidez a

que el sistema tributario sea justo y equitativo, evitando la doble tributación, por lo que aduce que es lógico que el acreditamiento del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, sea acreditado al impuesto sobre la renta, en otros años. Por su parte, la SAT al contestar en sentido negativo la demanda, arguyó que la acreditación realizada por la contribuyente no era procedente, por razón que la realizó en el año dos mil siete, cuando los impuestos fueron pagados en dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro; por ello, para la procedencia de la acreditación, debía realizarla en años inmediatos siguientes a cada pago respectivo. Para dirimir la presente controversia, es necesario realizar la transcripción del artículo correspondiente aplicable al caso, en ese sentido el artículo 10 inciso a) de la ley mencionada, establece: «… Para los efectos de acreditamiento, el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias podrán acreditarse entre sí. Para el efecto, los contribuyentes podrán optar por uno de los regímenes siguientes: a) El monto del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta que corresponda al año calendario inmediato siguiente, tanto al que deba pagarse en forma mensual o trimestral, como al que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda. »Los contribuyentes que opten por este régimen, podrán seguir acreditando el Impuesto a las Empresas

Mercantiles y Agropecuarias pagado conforme a las disposiciones de los Decretos Números 32-95 y 116-97 del Congreso de la República, al Impuesto Sobre la Renta de los años calendario siguientes, hasta agotarlo…». Al realizar la lectura del artículo anterior, se aprecia que dicha disposición contempla la posibilidad que el monto pagado del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias durante cuatro trimestres de un año, los contribuyentes lo pueden acreditar al impuesto sobre la renta, especificando que debe corresponder al año calendario inmediato siguiente.Este Tribunal, al analizar la hipótesis contenida en el artículo recién transcrito, estima que no puede interpretarse en el sentido de dejar en libertad al contribuyente de realizar el acreditamiento de un impuesto al otro, en el año que estime pertinente, sin ninguna limitación, bajo el pretexto que es con la finalidad de darle solidez a que el sistema tributario sea justo y equitativo, para evitar la doble tributación y, no se limite el acreditamiento de los pagos realizados por la contribuyente, ya que los pagos efectuados en los años dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro, que no fueron acreditados en los años inmediatos siguientes, sino hasta el año dos mil siete, se convertirían en un pago definitivo y como consecuencia, en una confiscación de bienes; alcance que no le corresponde al artículo relacionado, toda vez que al interpretar la norma en su texto y contexto, se establece con claridad que el impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, permite acreditar únicamente al impuesto sobre la renta que corresponda al año calendario inmediato siguiente, de tal

manera que los contribuyentes solo pueden acreditar el impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, con el impuesto sobre la renta, dependiendo de la opción que decidan, lo cual no se considera confiscatorio, ya que el contribuyente tiene la facultad de escoger uno de los procedimientos existentes para la acreditación de ambos impuestos. En el presente caso, la contribuyente optó por el régimen contemplado en el inciso a), en el cual, claramente se regula que el acreditamiento al pago del impuesto sobre la renta debe corresponder al año calendario inmediato siguiente, por lo que la administración tributaria en ningún momento le está vedando a la contribuyente el derecho de acreditar un impuesto a otro, sino que el mismo debe realizarse conforme lo establece la ley, en ese sentido, no se puede considerar que el no permitirle el acreditamiento como lo pretende, sea confiscatorio, toda vez que la contribuyente tenía la posibilidad de realizarlo, sin impedimento alguno en el plazo que establece la norma, la cual es clara al indicar que debe corresponder al año calendario inmediato siguiente; por lo que su falta de acción para ejercer su derecho en el plazo concedido en la ley, no puede ser imputable al Estado, en el sentido de indicar que el no permitírsele el acreditamiento en la fecha que decidió efectuarlo, resulta ser confiscatorio. Por las razones precedentes, al darle el alcance que le corresponde de acuerdo a la hermenéutica jurídica al artículo antes analizado, es procedente el ajuste realizado correspondiente al período de enero a diciembre del año dos mil siete, por acreditamiento improcedente del impuesto a las empresas mercantiles y

agropecuarias, al impuesto sobre la renta; en consecuencia, la resolución recurrida, se encuentra ajustada a la ley y debe confirmarse, debiéndose declarar sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida, haciendo las demás declaraciones que en derecho correspondan. CONSIDERANDO II El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, preceptúa que el juez en la sentencia que termina el proceso que ante él se tramita, debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte. Por lo que atendiendo lo anteriormente citado debe condenarse a la parte vencida al pago de las costas. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto. II. CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de junio de dos mil diecisiete y al resolver conforme a derecho, declara: a) SIN LUGAR la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Olmeca,

Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración Tributaria; b) CONFIRMA la resolución identificada con el número ciento uno guion dos mil trece (101-2013) emitida el catorce de febrero de dos mil trece, por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y la que le sirve de antecedente; c) Por lo considerado, se condena en costas a la entidad Olmeca, Sociedad Anónima. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta de la Cámara Civil; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Nery Osvaldo Medina Méndez Magistrado Vocal Segundo. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.