195-2012 04032013 Superintendencia de Administracion Tributaria

04/03/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

195-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de febrero de dos mil doce. DOCTRINA Violación de ley Es equivocado el planteamiento del submotivo de violación de ley, por inaplicación, cuando la Sala al dictar su fallo se fundamenta en la norma jurídica que se denunció como infringida. Exención del impuesto sobre la renta de los fideicomisos Es improcedente la solicitud de exención del impuesto sobre la renta de los fideicomisos, ya que estos son sujetos pasivos de la obligación tributaria y no existe exención legal alguna que los dispense del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, independientemente de quiénes son los sujetos contratantes.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 3, segundo párrafo, 6 y 13, primer párrafo, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; 62 del Código Tributario; y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cuatro de marzo de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de febrero de dos mil doce.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo

sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su representante legal, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín.

II. Parte contraria: Banco de Desarrollo Rural, Sociedad Anónima, quien actuó en el proceso contencioso administrativo por medio de su gerente general y representante legal, Adolfo Fernando Peña Pérez.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Banco de Desarrollo Rural, Sociedad Anónima solicitó a la SAT, que se declare que el Fideicomiso denominado “FIDEICOMISO FEDERACIÓNDE COOPERATIVAS AGRÍCOLAS DE GUATEMALA FEDECOAG” esté exento del impuesto sobre la renta.

II. La SAT emitió resolución, en la que resolvió declarar improcedente la exención del impuesto sobre la renta solicitada.

III. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria en contra de lo resuelto, el Directorio de la SAT declaró sin lugar el recurso de revocatoria y confirmó la resolución recurrida.

IV. Contra resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas.

Para el efecto consideró: «… Para verificar la juridicidad de los actos de la administración tributaria y para el análisis del presente caso, se tienen a la vista los documentos que integran el expediente administrativo así como el seguido en esta instancia, los cuales son apreciados de conformidad con las disposiciones legales aplicables y de ello se realizan las consideraciones siguientes: La

Superintendencia de Administración Tributaria, justifica la denegatoria de la declaración de exención, solicitada por el contribuyente, indicando que el artículo 13 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto 26-92 del Congreso de la República, manda que para los efectos de esta ley, los fideicomisos serán considerados independientemente de sus fideicomitentes y fiduciarios. En efecto, el precepto legal citado así lo determina; sin embargo, no incluye en su texto al fideicomisario. Este último sujeto del contrato de fideicomiso, es la persona beneficiaria del mismo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 769 del Código de Comercio. En la fotocopia del contrato de fideicomiso “Federación de Cooperativas Agrícolas de Guatemala –FEDECOAG-”, existente en el expediente administrativo, el cual fue aportado como prueba en el proceso, se establece que el Fideicomisario es el Estado de Guatemala, que incluye al Organismo Ejecutivo. En ese orden de ideas, el artículo 6 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que están exentas las rentas que obtengan los organismos del Estado y siendo el fideicomiso un contrato en el que las rentas obtenidas pertenecen al fideicomisario, es decir el Estado, que actúa en el contrato de fideicomiso a través del Organismo Ejecutivo, según lo establece el Acuerdo Gubernativo número 70393, de fecha veintiséis de noviembre de mil novecientos noventa y tres; le es aplicable la exención concedida por el artículo 6 inciso a) de la Ley del Impuesto

Sobre la Renta. Esta exención por la ley citada, es congruente con el tratamiento que deben tener las rentas obtenidas por cualquiera de los organismos del Estado, puesto que, en todo caso, la deuda tributaria quedaría extinguida por confusión, al reunirse en el sujeto activo de la obligación tributaria las calidades de acreedor y deudor, según lo establece el artículo 45 del Código Tributario. En consecuencia, debe revocarse la resolución impugnada y, con base en el artículo48 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, ordenarse a la Administración Tributaria el reconocimiento de la exención solicitada, efecto para el que, deberán realizarse los registros correspondientes». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación de ley por inaplicación de los artículos 3 segundo párrafo, y 13 primer párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta CONSIDERANDO I La SAT invocó este submotivo y argumentó que: «… DE LA VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 3 SEGUNDO PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Se evidencia la violación del artículo 3 segundo párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, toda vez que al resolver el proceso, cuyo hecho controvertido fue la procedencia o no de la exención del Impuesto Sobre la Renta, solicitada para el FIDEICOMISO FIDEICOMISO (SIC)

FEDERACIÓN DE COOPERATIVAS AGRÍCOLAS DE GUATEMALA –

FEDECOAGse fundamentó en lo prescrito en el artículo 6 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta el cual preceptúa que están exentas del Impuesto Sobre la Renta, las rentas que obtengan los Organismo de Estado y sus entidades descentralizadas, autónomas, las municipalidades y sus empresas, excepto las provenientes de personas jurídicas formadas con capitales mixtos, no así los fideicomisos que indiscutiblemente no tienen la calidad de ninguna de figuras (sic) que menciona la norma y no consideró lo establecido en el artículo 3 segundo párrafo del mismo cuerpo legal, que es norma específica aplicable al caso concreto y que en su parte conducente establece: Artículo 3. Contribuyentes (…). En efecto, la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el artículo 3 establece quienes son los “sujetos” que deben considerarse como contribuyentes del impuesto. Como es lógico suponer son personas individuales y jurídicas domiciliadas o no en Guatemala, que obtengan rentas en el país, independientemente de su nacionalidad o residencia. Sin embargo, dentro del ámbito del Derecho Tributario y Fiscal, no solo las personas individuales y jurídicas son sujetos pasivos de la obligación tributaria sino que también pueden serlo entes, patrimonios, figuras jurídicas mercantiles o civiles reguladas en el Código de Comercio y en el Código Civil que son producto en algunos casos de la Declaración Unilateral de Voluntad

o de la Declaración Bilateral o negocio jurídico. También pueden ser consecuencia de a (sic) sucesión de las personas individuales por causa de muerte. (…) »… DE LA VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 13 PRIMER PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (…)»En el mismo párrafo citado también se incurre en violación de Ley del artículo 13 primer párrafo de la Ley del impuesto Sobre la Renta (sic) contenido dentro del Capitulo VI que trata “De la Renta Bruta”, el cual se refiere a los Contratos de Fideicomiso, respecto a los requisitos, condiciones y características que deben de observarse desde del punto de vista tributario. Dicho artículo en su párrafo primero prescribe que para los efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, los fideicomisos deberán ser considerados independientemente de sus fideicomitentes y fiduciarios; esto quiere decir, que por una ficción jurídica, para los efectos de determinar quiénes son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, el fideicomiso como tal, contrato, debe considerarse en forma independiente de las personas individuales o jurídicas que lo constituyeron o que sean beneficiarios del mismo siendo ellos, el fideicomitente, el fiduciario o el fideicomisario. En otras palabras, para los efectos impositivos prescritos en la ley, no importa si la persona jurídica que actuó como fideicomitente sea un Ministerio de Estado. »Por las razones anteriores, las normas jurídicas en que debió fundamentarse la sentencia recurrida son las ya indicadas; que debieron constituir el fundamento

jurídico y cuya aplicación hubiera traído como consecuencia la declaratoria sin lugar del Proceso Contencioso Administrativo cuya sentencia se impugna a través del presente Recurso de Casación…». Alegaciones La entidad Banco de Desarrollo Rural, Sociedad Anónima, no obstante estar legalmente notificado no compareció a presentar alegatos el día de la vista. Análisis de la Cámara Procede invocar el submotivo de violación de ley, cuando se advierte que en la sentencia recurrida el Tribunal, al fundamentar su decisión, no emplea las normas jurídicas pertinentes aplicables a los hechos controvertidos (violación por omisión) o al haber aplicado el precepto correspondiente, resuelve el asunto en contravención de su texto. Cuando se invoca este submotivo, las normas que se denuncian como infringidas deben contener la hipótesis jurídica que encuadra en los hechos controvertidos y cuya aplicación es determinante en la resolución del asunto. Al analizar las tesis que sustentan el presente submotivo se establece que la SAT considera que se violó por inaplicación el artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que establece quiénes son los sujetos pasivos, y que uno de estos es el fideicomiso, por lo que el mismo está obligado a cumplir con el pago del tributo relacionado. En lo relativo al primer párrafo del artículo 13 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, este prescribe que los fideicomisos deberán ser considerados independientemente de sus fideicomitentes y fiduciarios; esto implica, que el

fideicomiso como tal, debe considerarse en forma independiente de las personasindividuales o jurídicas que lo constituyeron o que sean beneficiarios del mismo, sin importar, que sea el Estado quien haya actuado como fideicomitente. Con respecto al artículo 13, primer párrafo, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta: es pertinente señalar que para la procedencia del submotivo de violación de ley, por inaplicación, se requiere como conditio sine qua non que la norma infringida no haya sido aplicada, ni sirva de fundamento para sustentar el fallo proferido; caso contrario, el subcaso de procedencia deviene inviable. Al analizar la sentencia que se impugna, se establece que la Sala sentenciadora sobre este artículo consideró: «… La Superintendencia de Administración Tributaria, justifica la denegatoria de la declaración de exención, solicitada por el contribuyente, indicando que el artículo 13 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto 26-92 del Congreso de la República, manda que para los efectos de esta ley, los fideicomisos serán considerados independientemente de sus fideicomitentes y fiduciarios. En efecto, el precepto legal citado así lo determina; sin embargo, no incluye en su texto al fideicomisario. Este último sujeto del contrato de fideicomiso, es la persona beneficiaria del mismo…» (el resaltado es propio). De la lectura de los razonamientos de la Sala, se verifica que esta para sustentar su fallo si aplicó el párrafo del artículo que se estima infringido, por lo que el presente submotivo debe desestimarse. En cuanto al artículo 3, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta: al verificar el contenido de la sentencia impugnada, esta Cámara establece que en los razonamientos esgrimidos no se determina que dicho

presente submotivo debe desestimarse. En cuanto al artículo 3, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta: al verificar el contenido de la sentencia impugnada, esta Cámara establece que en los razonamientos esgrimidos no se determina que dicho artículo haya sido efectivamente aplicado por la Sala; por lo que es procedente verificar si dicha norma era la idónea para la solución de la controversia, y por ende, si incidió en el resultado del fallo. El citado artículo 3 párrafo segundo, establece: «… para los efectos de esta ley, los entes, patrimonios o bienes que se refieren a continuación, se consideran como sujetos del Impuesto sobre la Renta: los fideicomisos…»; del mismo se determina categóricamente que los fideicomisos (como entes) son considerados sujetos pasivos para el pago del tributo relacionado. A ese respecto es pertinente señalar que el quid del proceso radicó en establecer si era procedente la solicitud de exención del impuesto sobre la renta del relacionado fideicomiso. Para determinar si efectivamente la solicitud formulada devenía procedente, era indispensable verificar previamente si el ente relacionado asumía la calidad de sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, ya que únicamente luego de partir de ese extremo, podía la Sala sentenciadora verificar si este aplicaba para una exención de dicho impuesto.De esa cuenta, es conveniente indicar en qué consiste una exención; para el efecto debemos estar al tenor del artículo 62 del Código Tributario, que determina:

«Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley le concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos establecidos en esta ley…»; de la lectura del artículo relacionado se establece de forma clara que dicha dispensa se concede al sujeto pasivo, lo cual es acorde a lo expuesto, en el sentido que para determinar la procedencia de una exención, primariamente debe determinarse quién o quiénes son los sujetos pasivos del impuesto, aspecto éste que no tomó en consideración la Sala sentenciadora al resolver y que resultaba indispensable para dirimir la controversia, debiendo en consecuencia entrar a resolver el fondo de la pretensión en base a la norma aplicada. Al haberse establecido que el fideicomiso -en cuanto entees sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, es necesario determinar si la ley de la materia lo dispensa del cumplimiento de la obligación tributaria; para el efecto, deben analizarse los supuestos establecidos en el artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en los cuales se contemplan las exenciones al mismo, pero en ninguna de éstas se prevé dicho privilegio para aquellos entes, por lo que debe entenderse que no es factible atender a la solicitud de exención formulada por el fiduciario, ya que al tenor de lo contemplado en el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, las exenciones únicamente pueden concederse por un Decreto del Congreso de la República, y no por una resolución

de la administración tributaria, ni de los órganos jurisdiccionales; tampoco es relevante quiénes sean las partes contratantes del fideicomiso (fideicomitente, fiduciario y fideicomisario), porque las obligaciones tributarias que deba cumplir dicho ente son independientes de aquellos, por lo que si uno de estos se encuentra exento (exención subjetiva), le compete a éste hacer constar dicho extremo al momento de presentar la declaración del impuesto correspondiente. Por las razones expuestas, se concluye que efectivamente la Sala sentenciadora inaplicó el artículo 3, segundo párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por lo que el recurso de casación deviene procedente. CONSIDERANDO II El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil contempla la condena en costas a la parte vencida, por lo que en acatamiento a dicha disposición debe hacerse el pronunciamiento correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º., 630 y 635 del CódigoProcesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base a lo considerado y las leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación.

II. CASA la sentencia dictada la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de febrero de dos mil doce, y al resolver conforme a derecho, declara: A) Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por el Banco

II. CASA la sentencia dictada la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de febrero de dos mil doce, y al resolver conforme a derecho, declara: A) Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por el Banco de Desarrollo Rural, Sociedad Anónima contra la Superintendencia de

Administración Tributaria. B) Se confirma la resolución número cuatrocientos treinta y tres - dos mil uno, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, y la que le sirve de antecedente.

III. Se condena en costas a la entidad Banco de Desarrollo Rural, Sociedad

Anónima. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.