199-2011 24072012 Superintendencia de Administracion Tributaria

24/07/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

199-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el catorce de marzo de dos mil once. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba a) No puede prosperar la tesis que se sustenta sobre la base de que la Sala omitió apreciar la solicitud presentada por el administrado, ya que esta gestión es la que originó la controversia; y el pronunciamiento, ya sea positivo o negativo, resuelve esa petición, por lo que es imposible que no se haya tomado en cuenta. b) No es procedente este submotivo, cuando la controversia se refiere a una discusión sobre la aplicación de leyes en el tiempo, y el planteamiento ataca cuestiones fácticas. LEYES ANALIZADAS Artículo 621, inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veinticuatro de julio de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el catorce de marzo de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria -que en lo sucesivo se denominará SAT-, que actúa por medio de su representante legal,

Lesly Carolina Tayes Grijalva.

II. Parte contraria: Cartones de Guatemala, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su representante legal, Juan Carlos Magdalena Contreras.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad contribuyente solicitó la devolución del crédito fiscal del impuesto al

II. Parte contraria: Cartones de Guatemala, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su representante legal, Juan Carlos Magdalena Contreras.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad contribuyente solicitó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al periodo de octubre a diciembre de dos mil cuatro. La SAT autorizó la devolución; sin embargo, lo hizo cuando el plazo legal para emitir tal resolución había expirado, por lo que la contribuyente solicitó el pago de intereses moratorios.

II. La SAT denegó el pago de esos intereses, pues estimó que cuando la contribuyente los solicitó, la norma que establecía ese derecho había sidoderogada. Contra esa decisión se interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas. Para el efecto, consideró: «… Para los efectos de la puntualización de la denegatoria de la devolución solicitada, el artículo veintitrés de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, fue modificado por el artículo cuarenta y cuatro del Decreto veinte guión dos mil seis del Congreso de la República, suprimiendo el siguiente texto: “Los montos del crédito fiscal no devueltos como corresponde dentro de los plazos que establece este artículo, devengarán intereses por mora a favor del contribuyente, a partir de su vencimiento. (…) Cabe agregar, respecto

del texto de la norma derogada, que utiliza en su redacción un vocablo y una frase, que precisaban el derecho del contribuyente al pago de parte del fisco de los intereses por mora, cuando el crédito fiscal no fuera devuelto dentro los plazos regulados en el mismo artículo. Tales son “devengarán” y la frase “su valor se incorporará automáticamente al crédito fiscal del contribuyente”. La dicción señalada deriva de devengar, cuyo significado de acuerdo al Diccionario de la Lengua Española, es: “Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón del trabajo, servicio u otro título. Devengar salarios, costas, intereses.” En cuanto a la frase, es de tener presente, la concepción de las palabras “incorporar” y “automáticamente”, siempre de conformidad con la significación que le otorga a ellas el Diccionario de la Lengua Española. En ese sentido “incorporar” es: “Agregar, unir algo a otro cosa para que haga un todo con ella.” (Primera acepción.) Y, el vocablo “automáticamente”, que deriva de “automático” lo concibe como: “Que sigue a determinadas circunstancias de un modo inmediato y la mayoría de veces indefectibles.” (segunda acepción). »5) En cuando al artículo veintitrés “A” vigente a esta fecha, fue incorporada a la Ley del Impuesto al Valor Agregado por el artículo cuarenta y cinco del Decreto veinte guión dos mil seis del Congreso de la República que entró en vigencia el uno de agosto de dos mil seis, y regula el régimen optativo de devolución del

crédito fiscal. »… la autoridad tributaria sustenta el ajuste formulado en el hecho de que la aplicación de leyes debe hacerse conforme lo establece el artículo cuarto del Código Tributaria (sic) que determina que la aplicación interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República, los contenidos en ese Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial. En adición menciona el artículo trece del Organismo Judicial que dispone que las disposiciones especiales de las leyes prevalecen sobre las disposiciones generales de la mismao de otras leyes. De esa cuenta, por la circunstancia de haber formulado su solicitud la parte demandante del crédito fiscal y pago de intereses por mora – doce de junio de dos mil ochole son aplicables los artículos veintitrés y veintitrés “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, incorporados el último y reformado el primero por el Decreto número veinte guión dos mil seis del Congreso de la República, que no contemplan el cobro de intereses por mora, dado, la solicitud hecha se contrae al período de octubre a diciembre de dos mil cuatro. »8.5 Por su parte, Cartones de Guatemala, Sociedad Anónima, para pretender el pago de intereses por mora, se base en el artículo veintitrés de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el tiempo en que se generó el remanente del crédito fiscal correspondiente a octubre a diciembre de dos mil cuatro, que en

su conducencia preceptuaba: “… Los montos de crédito fiscal no devueltos como corresponde dentro de los plazos que establece este artículo, devengarán intereses por mora a favor del contribuyente, a partir de su vencimiento (...)” Al interpretar el anterior precepto, en la inteligencia del Tribunal, entiende, que en el tiempo de vigencia del mismo, los montos de crédito fiscal no devueltos dentro del plazo legal, devengarían intereses por mora a favor del contribuyente a partir de la fecha del vencimiento del plazo dicho, así como que tales intereses por mora, en cuanto a su valor, se “incorporarían automáticamente” al crédito fiscal no devuelto dentro del plazo legal. Y, al definir los vocablos incorporar y automáticamente, como se hizo con antelación, se llega a la conclusión que al darse el supuesto de la no devolución del crédito fiscal dentro del plazo legal, al monto de éste se debía integrar la cuantía de los intereses por mora. Además, la parte demandante, a los efectos de la aplicación del precepto antes transcrito, se basa en lo regulado por el numeral cuatro del artículo siete del Código Tributario, que establece: “La posición jurídica constituida bajo una ley anterior, se conserva bajo el imperio de otra posterior. Las normas tributarias que modifiquen cualquier situación respecto a los supuestos contemplados en leyes anteriores, no afectarán los derechos adquiridos de los contribuyentes.” Conforme la proporcionalidad y la razonabilidad, comprende el Tribunal, que la pretensión de la actora de resolverse conforme a la regla antes copiada literalmente, en razón

de lo siguiente: En cuanto al primer párrafo de la norma, dada su claridad no existe problema en cuanto a ubicar el derecho de la demandante en relación a su petición de devolución de crédito fiscal, lo cual le fue autorizado por la administración tributaria (…). Empero, la autoridad tributaria es omisa en la resolución que ordenó la devolución del crédito fiscal en forma tardía, en entrar a considerar sobre los intereses por mora, al tenor de la regla, antes enunciada, vigente en la fecha en que se originó el hecho para devolver el referido crédito. Lo anterior motivó gestión administrativa, sobre los intereses por mora de parte de la hoy demandante, la que a la postre le fue desfavorablemente, basando sunegativa la autoridad tributaria en lo predicho. Por ello, el Tribunal, debe buscar dentro de la interpretación de la norma vigente a la fecha de la generación del derecho dicho, los conceptos en ella incorporados y así, encuentra que en el segundo párrafo del numeral cuatro del artículo siete del Código Tributario, que regla lo concerniente a la no afectación de “los derechos adquiridos”, cuando las normas tributarias modifiquen cualquier situación respecto a los supuestos contemplados en leyes anteriores, la necesidad de definir qué se entiende por “derechos adquiridos”. A ese respecto, el autor colombiano Marco Gerardo Monroy Cabra, en su obra “Introducción al Derecho”, en relación a los derechos adquiridos, cita del autor Gabba, la definición siguiente: “Es adquirido todo derecho que (a consecuencia de un acto idóneo y susceptible de producirlo, en

virtud de la ley del tiempo en que el hecho hubiere tenido lugar, aunque la ocasión de hacerlo valer no se presentase antes de la publicación de una ley nueva relativa al mismo, y por los términos de la ley bajo cuyo imperio se llevara a cabo) entró inmediatamente a formar parte del patrimonio de quien le había adquirido”. (Página cuatrocientos treinta y seis, Editorial Temis, Sociedad Anónima, Bogotá, Colombia, dos mil tres.) También, tal autor, cita la definición del derecho adquirido formulada por el autor Savigny, quien lo define así: “el derecho fundado sobre un hecho jurídico acaecido, pero que todavía no se ha hecho valer.” (Ob. cit. Página cuatrocientos treinta y seis.) Por consiguiente, dentro del contexto de la norma citada aplicable para resolver el conflicto que se plantea en el tiempo, el Tribunal, ante la claridad de las definiciones doctrinales y de la propia norma en cuestión, encuentra la viabilidad de la pretensión de Cartones de Guatemala, Sociedad Anónima. Aunado a lo anterior, en el artículo veintitrés de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período en que se generó el crédito fiscal, no está el crédito fiscal, no está previsto ningún condicionamiento a futuro que limite el derecho de la parte actora en cuanto a la incorporación automática al monto de crédito de los intereses por mora. Además, en relación al argumento de la parte demandada de que el conflicto dicho debe resolverse conforme lo establecido el numeral cinco del artículo siete de la ley muchas veces citada, previo estudio, el

Tribunal encuentra que se refiere, como lo dice la misma regla, a “la sustanciación y ritualidad de las actuaciones ante la administración tributaria”, es decir, a la forma en que se deben tramitar y formular tales actuaciones. »9. Al ponderar sobre todos los elementos de significación normativa, conceptos doctrinarios y valoración de las pruebas, en cuanto su pertinencia y eficacia, el Tribunal sostiene la tesis que la resolución del Directorio debe revocarse confirmarse, en aplicación de la equidad tributaria, sustentándose en la razonabilidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes administrativos, y en cumplimiento de su función constitucional de velar por la jurídicidad de los actos de la administración pública».MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Error de hecho en la apreciación de la prueba. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… Mi representada estima que se cometió error de hecho por omitir en la apreciación de la prueba, la solicitud de devolución de crédito fiscal por el Impuesto al Valor Agregado, ingresado por la entidad contribuyente el 23 de abril de 2007, fecha en que se encontraba vigente el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado con las reformas respectivas hechas por el Decreto 20-2006 que entró en vigencia el 01 de agosto de 2006, en virtud que al omitir apreciar esas fechas específicas se consideró que los períodos de octubre a diciembre de 2004 períodos que se

reclaman para devolución del crédito fiscal, eran los que consolidaba el beneficio, sin embargo lo único que evidencia la solicitud de devolución del impuesto relacionado para esos períodos es una expectativa de derecho que podría existir, pero no se había, para ese momento, creado la situación jurídica idónea, por lo que la afirmación de la Sala sentenciadora que le asiste un derecho adquirido a la entidad Cartones de Guatemala, Sociedad Anónima, se encuentra errada totalmente en virtud que tal como la Corte de Constitucionalidad lo ha señalado, el derecho adquirido que se asiste a una persona existe cuando se consolida un beneficio, por lo que al momento en que la entidad presentó la solicitud, aún no se había establecido la consolidación del mismo, sino únicamente existía una expectativa de derecho. »La incidencia del error consiste en que si la Sala sentenciadora hubiese tomado en cuenta la fecha en que la solicitud de devolución del crédito fiscal fue presentada ante mi representada, hubiese evidenciado que se encontraba fuera del plazo de vigencia del texto reformado del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que la litis en el presente caso es el beneficio de generación de intereses moratorios, y este beneficio dejó de tener vigencia a raíz de la reforma introducida por el decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala». Alegaciones La entidad Cartones de Guatemala, Sociedad Anónima manifestó que: «… es evidente que para los períodos de octubre, noviembre y diciembre del año dos mil cuatro, el derecho a obtener intereses moratorios por la devolución

tardía del crédito fiscal estaba instituido y en plena vigencia. Dicha situación constituía la posición jurídica que tenía mi representada (sus derechos) durante dichos períodos, posición y derechos que se mantienen deconformidad con el numeral cuatro del artículo siete del Código Tributario antes citado, aunque a partir del uno de agosto del año dos mil seis, los artículos veintitrés y veintitrés “A” del Código Tributario no contemplen taxativamente ese derecho a intereses moratorios, luego de entrada en vigencia la respectiva reforma. IX. El hecho de que la solicitud presentada por mi representada, ya referida, se efectuaran el veintitrés de abril del año dos mil siete

NO AFECTA EL ASPECTO SUSTANTIVO DE LOS DERECHOS DE MI

REPRESENTADA, (…) LOS CUALES SE RIGEN BAJO LA LEY VIGENTE

DURANTE DICHOS PERÍODOS Y PERMANECEN VIGENTES A PESAR DE

UNA REFORMA LEGAL POSTERIOR, TODO DE CONFORMIDAD CON LAS

NORMAS TRIBUTARIAS ANTERIORMENTE CITADAS, Y PRINCIPALMENTE POR LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO QUINCE DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA (…) En consecuencia, no existe error de hecho por omisión en la apreciación de la prueba por parte de la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en la sentencia objeto del presente recurso, sino más bien existe un estricto apego a Derecho y un respeto a las disposiciones Constitucionales y Legales vigentes como ha sido expuesto».

Análisis de la Cámara Como pudo apreciarse, la entidad casacionista expuso que se cometió error de hecho en la apreciación de la prueba, al omitir la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, argumentando esencialmente que la Sala omitió apreciar que la entidad contribuyente ingresó su solicitud el veintitrés de abril de dos mil siete, fecha en que se encontraba vigente la reforma del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contenida en el Decreto 20-2006 que entró en vigencia el uno de agosto de dos mil seis, el cual ya no contemplaba el derecho a intereses moratorios. Al hacer el examen correspondiente, se advierte, por una parte, que la controversia se originó a raíz de la solicitud presentada por la entidad contribuyente, relacionada con el pago de intereses moratorios generados por la autorización tardía de la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, por lo que para dirimir la controversia era ineludible para el órgano jurisdiccional, la apreciación de dicha solicitud, lo que significa que aún cuando la Sala no haya hecho referencia expresa a esa gestión administrativa, su análisis versó sobre las resoluciones que se emitieron para resolver esa gestión, por lo que tal omisión no pudo ocurrir, ya que era imposible resolver el asunto sin tomar en cuenta dicha solicitud. Por otra parte, lo que la SAT cuestiona es que la Sala no apreció la fecha en que fue presentada la referida solicitud, para decidir qué norma debía aplicar. Al

respecto, se advierte que en la sentencia impugnada, considerando II, numeraltres, dicho Tribunal transcribió un segmento de la resolución emitida por el Directorio de la SAT, en donde se consignó que la solicitud fue ingresada el veintitrés de abril de dos mil siete, por lo que se deduce que no le asiste la razón a la recurrente, pues evidentemente la Sala si apreció la fecha en que fue presentada esa gestión; sin embargo, derivado del análisis normativo que realizó, estimó que el precepto aplicable era el que se encontraba vigente cuando se originó el hecho para devolver el crédito fiscal, es decir los periodos a los cuales corresponde dicho crédito. De lo expuesto anteriormente, se arriba a la conclusión de que el planteamiento de la SAT es equivocado, ya que no es cierto que se haya dejado de apreciar la referida solicitud, ni que la Sala no haya advertido la fecha en que se presentó la misma. En todo caso, el asunto en discusión es un punto derivado de la aplicación de las leyes en el tiempo, por lo que el análisis de cuestiones fácticas resulta estéril, y tomando en cuenta las características del recurso de casación como medio de impugnación extraordinario, la Cámara no puede incursionar en el estudio de cuestiones que la entidad recurrente no invocó. De ahí que el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y de multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco.

LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación.

1. No hay condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.