199-2017 07122017 Superintendencia de Administracion Tributaria

07/12/2017 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

199-2017

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en contra de la sentencia emitida el veinte de agosto de dos mil quince, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es procedente este submotivo, cuando la Sala le da un alcance y sentido que no contiene la norma denunciada como infringida.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, siete de diciembre de dos mil diecisiete.

I. Se integra con los suscritos Magistrados. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de agosto de dos mil quince.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Ricardo Samuel López

Chun.

II. Parte contraria: Bayer, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, quien actúa a través de su personero, José Raúl

Herrera González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La contribuyente Bayer, Sociedad Anónima, solicitó devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado del periodo impositivo de octubre a diciembre de dos mil tres.

II. Derivado de la auditoria, con el objeto de verificar la procedencia de la solicitud de devolución

I. La contribuyente Bayer, Sociedad Anónima, solicitó devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado del periodo impositivo de octubre a diciembre de dos mil tres.

II. Derivado de la auditoria, con el objeto de verificar la procedencia de la solicitud de devolución del crédito fiscal, la SAT formuló ajuste al crédito fiscal por la cantidad de trescientos cincuenta y ocho mil novecientos sesenta y tres quetzales con treinta y cuatro centavos (Q 358,963.34), el cual fue confirmado por la administración tributaria.

III. Contra tal decisión, la entidad contribuyente planteó recurso de revocatoria, que al conocerlo el Directorio de la SAT, lo declaró sin lugar.

IV. Inconforme con lo resuelto, la entidad casacionista promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y revocó parcialmente la resolución administrativa, para el efecto consideró: «… procede hacer el análisis de cada uno de los ajustes en la forma en que fueron formulados, en la resolución número ochocientos setenta y cinco guión dos mil seis (875-2006), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria así: 1) Ajuste por noventa y seis mil cientosetenta y cinco quetzales con treinta y un centavos (Q96,175.31), que se subdividen en a) Ajuste por noventa y tres mil novecientos veintiséis quetzales con diecisiete centavos (Q.93,926.17) por servicios de creatividad de anuncios (…) El Tribunal, al someter a su consideración el ajuste antes identificado, y

evaluar las posiciones de las partes, estima que efectivamente la entidad actora necesita realizar la difusión de los productos que elabora y vende en el mercando interno, productos que la mayoría de la población conoce por medios publicitarios (…) por lo que el Tribunal considera, que la publicidad utilizada por la entidad contribuyente, es de vital importancia para colocar su producto, lo cual le genera costos considerables y si bien es cierto que no tiene un vinculo directo con su actividad exportadora, la publicidad es necesaria para la conservación del mercado interno, lo cual está demostrado con las facturas acompañadas y que obran en el expediente administrativo (…) por lo que el ajuste (…) DEBE DESVANECERSE. b) Ajuste por dos mil doscientos cuarenta y nueve quetzales con catorce centavos (Q 2,249.14), en concepto de honorarios por servicios recibidos (…) el Tribunal al analizar las causas que dan origen el reclamo presentado, no comparte el criterio de la demandante, porque efectivamente los servicios profesionales son totalmente ajenos a sus pretensiones, pues la asesoría legal que intervenga en cualquier ámbito del derecho, debe ser cubierta por la propia contribuyente, si bien, las asesorías son indispensable para conformar todos los lineamientos legales y fiscales de la contribuyente, esto, nada tienen que ver en el desarrollo de su actividad (…) de tal manera que el ajuste por el crédito fiscal reclamado (…) DEBE SER CONFIRMADO. 2) Ajuste por ciento veinte mil doscientos cincuenta quetzales con ochenta y seis centavos (Q.120,250.86)

correspondiente a el mes de noviembre de dos mil tres, que se subdivide en: a) Ajuste por ciento diecisiete mil quinientos setenta y seis quetzales con cuarenta centavos (Q.117,576.40), por concepto de creatividad de anuncios. En relación a este ajuste, ni la entidad contribuyente, ni la Administración Tributaria se refieren concretamente a este crédito fiscal reclamado, el cual está incluido dentro de los gastos de publicidad, pues para que la publicidad de un producto pueda complementarse, es necesaria la creación del anuncio, que desde luego tiene un costo distinto al de su difusión, porque en la creación entran en juego otros actores, ya que tienen que evaluar que el anuncio pueda impactar en el consumidor, un anuncio mal elaborado, no tendría ningún resultado positivo en el consumidor (…) Dicho esto, el ajuste (…) corre la misma suerte del crédito fiscal reclamado en concepto de publicidad, por lo que el ajuste al crédito fiscal antes identificado, DEBE DESVANECERSE. b) Ajuste por dos mil seiscientos setenta y cuatro quetzales con cuarenta y seis centavos (Q2,674.46), por concepto de compra de licores (…) el Tribunal también ha establecido que el reclamo de crédito fiscal por compra de licores hecho por la entidad contribuyente, se desvía totalmente de la naturaleza de lo que constituye el crédito fiscal, pues el uso de bebidas alcohólicas y otro tipo de bebidas, para publicitar sus productos o bien agasajar a sus clientes, constituye un hecho netamente empresarial, cuyos gastos no pueden ser involucrados con el Fisco (…) en consecuencia el

crédito fiscal por concepto de compra de licores y otras bebidas efectuadas por la demandante (…) DEBE CONFIRMARSE. 3) Ajuste al crédito fiscal por ciento cuarenta y dos mil quinientos treinta y siete quetzales con diecisiete centavos (Q142,537.17), del mes de diciembre de dos mil tres, que se subdivide en: a) Ajuste por ciento cinco mil doscientos setenta y siete quetzales con setenta y ocho centavos (Q.105,277.78) por creatividad de anuncios, sobre este ajuste ya hizo un pronunciamiento sobre el criterio del Tribunal y se relacionaron las facturas aportadas por esta clase de gastos efectuados, por lo que el ajuste por la cantidad antes referida, DEBE DESVANECERSE. b) Ajuste por compra de licores por tres mil quinientos cincuenta y siete quetzales con ochenta y seis centavos (Q.3,557.86). En cuanto a este reparo, no se entra hacer más consideraciones, toda vez que el criterio del Tribunal ya quedó plasmado anteriormente, ya que reclamar crédito fiscal por consumo de bebidas alcohólicas, resulta a todas luces improcedente, por lo que este ajuste por la cantidad antes referida DEBE CONFIRMARSE. c) Ajuste por Veintiún mil ochocientos treinta y cuatro quetzales con cuarenta y nueve centavos (Q.21,834.49), por adquisición de un vehículo (…) En relación al reparo de marras, por compra de vehículo para un funcionario de la entidad demandante, es considerado un vehículo de lujo (…) lo cual se ha podido establecer

a través del documento relacionado, que el vehículo adquirido por la entidad contribuyente, no es un vehículo comercial (tipo panel o pick up), que pueda ser utilizado para trasladar los productos que se elaboran (…) es un bien calificado para uso personal y no comercial (…) En ese sentido, el crédito fiscal reclamado por la adquisición del vehículo ya descrito, DEBE CONFIRMARSE (…) d) En cuanto al Ajuste por once mil ochocientos sesenta y siete quetzales con cuatro centavos (Q11,867.04), que obedece a gastos por honorarios por servicios recibidos, como se dijo anteriormente el Tribunal no comparte el criterio de aceptar el reclamo de crédito fiscal por honorarios profesionales, de esto ya se dijo que debe ser absorbido por la propia recurrente, en este sentido el ajuste antes indicado DEBE CONFIRMARSE (sic) …». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro de sus consideraciones al momento de emitir el fallo, resuelve:»“(…) a) Ajuste por noventa y tres mil novecientos veintiséis quetzales con diecisiete centavos (Q93,926.17), por servicios de creatividad de anuncios. (…) El tribunal, al someter a su consideración el ajuste antes identificado, y evaluar las posiciones de las partes, estima que efectivamente la entidad actora necesita

realizar la difusión de los productos que elabora y vende en el mercado interno, productos que la mayoría de la población conoce por medios publicitarios (…) por lo que el Tribunal considera, que la publicidad utilizada por la entidad contribuyente, es de vital importancia para colocar su producto, lo cual le genera costo considerables y si bien es cierto que no tiene un vínculo directo con su actividad exportadora la publicidad es necesaria para la conservación del mercado interno (…) por lo que el ajuste (…) DEBE DESVANECERSE.” (…) »“(…) a) Ajuste por ciento diecisiete mil quinientos setenta y seis quetzales con cuarenta centavos (Q117,576.40). (…) el cual está incluido dentro de los gastos de publicidad, pues para que la publicidad (sic) de un producto pueda complementarse, es necesaria la creación del anuncio, que desde luego tiene un costo distinto al de su difusión, porque en la creación entran en juego otros actores, ya que tienen que evaluar que el anuncio pueda impactar en el consumidor, un anuncio mal elaborado, no tendría ningún resultado positivo en el consumidor (…) Dicho esto, el ajuste (…) corre la misma suerte del crédito fiscal reclamado en el concepto de publicidad, por lo que el ajuste al crédito fiscal antes identificado, DEBE DESVANECERSE.” (…) »“(…) a) Ajuste por ciento cinco mil doscientos setenta y siete quetzales con setenta y ocho centavos (Q105,277.78) por creatividad de anuncios, sobre este ajuste ya hizo un pronunciamiento sobre el criterio del Tribunal y se relacionaron las facturas aportadas por esta clase de gastos efectuados, por lo que

el ajuste por la cantidad antes referida, DEBE DESVANECERSE (…) »Al efectuarse el análisis comparativo de lo resuelto por la Sala Sentenciadora y del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado, puede evidenciarse el yerro cometido por la sala sentenciadora, al realizar una interpretación equivocada, ya que, es evidente que cuando señala en la sentencia qué gastos de publicidad son necesarios para la conservación del mercado interno, le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto, toda vez que la norma de manera clara establece, que solamente procederá la devolución de crédito fiscal de Impuesto al Valor Agregado por la adquisición de aquellos servicios que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva, en contraposición con los gastos indirectos, que si bien son necesarios, no impiden que la producción se desarrolle, es derivado de lo expuesto, que se estima la errónea interpretación que la Sala Sentenciadora realiza del artículo que se denuncia como infringido, toda vez que, al estimar que los SERVICIOS DE CREATIVIDAD DE ANUNCIOS, deben entenderse como aquello que es imposible que falte, cuando es evidente que al ser un gasto indirecto, no puede encuadrarse en los rubros que pueden ser objeto de devolución de crédito fiscal (…) »La Sala Sentenciadora, al incurrir en el submotivo que se invoca, le da un alcance, o sentido distinto a la

norma aplicada, ya que, su análisis le lleva a concluir en que un servicio de Publicidad, es un gasto necesario para la conservación del mercado interno, lo cual a todas luces resulta falaz, ya que no cumple con los presupuestos establecidos en la ley, toda vez que con o sin la existencia de los citados servicios, la producción no se reduciría, ni se pausaría, el gasto indirecto de Publicidad, como bien quedo señalado es un gasto necesario, no así un gasto directo, que influya directamente en la actividad que desarrolla la entidad contribuyente, por lo que al tenor de lo señalado en ley, el servicio de Publicidad (gastos indirectos) no pueden considerarse dentro de los bienes o servicios que se utilicen directamente en la actividad que desarrolla la entidad contribuyente (…) »La incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala Sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado parcialmente la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, pues se habría concluido que efectivamente los SERVICIOS DE PUBLICIDAD (servicios de creatividad de anuncio) adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden considerarse como SERVICIOS QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, al ser considerados estos servicios como gastos indirectos, se estima entonces que si la Sala Sentenciadora, al emitir su fallo, hubiese interpretado de manera adecuada la norma aplicable al caso concreto y que se denuncia como infringida, su resolución hubiese sido en el sentido de confirmar la totalidad de los ajustes formulados por mi representada, ya que se evidencia que los servicios adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden, ni deben considerarse como GASTOS DIRECTOS, o servicios que al tenor de lo regulado en la ley, se UTILICEN DIRECTAMENTE, en la actividad que desarrolla la entidad (sic)…».

representada, ya que se evidencia que los servicios adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden, ni deben considerarse como GASTOS DIRECTOS, o servicios que al tenor de lo regulado en la ley, se UTILICEN DIRECTAMENTE, en la actividad que desarrolla la entidad (sic)…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Bayer, Sociedad Anónima, no obstante estar notificada, no evacuó la vista conferida para el efecto. La Procuraduría General de la Nación expuso en su alegato de manera general aduciendo que: «… La sentencia recurrida fue dictada en inobservancia de las disposiciones legales atinentes al mismo, y las causales que se invocan como motivos de casación cuentan con sustentación fáctica y jurídica. Queda claro la procedencia de los submotivos invocados lo que implica que la sentencia de fecha veinte de agosto de dos mil quince debe ser casada (sic) …».Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley, se configura cuando el juzgador selecciona la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos pero le otorga un sentido y alcance que no le corresponde. La recurrente, señala que la Sala incurre en interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, evidenciando: «… el yerro cometido (…) al realizar una interpretación equivocada, ya que, es evidente que cuando señala en la sentencia qué gastos de publicidad son necesarios para la conservación del mercado interno, le está dando un alcance distinto a la

norma aplicable al caso concreto, toda vez que la norma de manera clara establece, que solamente procederá la devolución de crédito fiscal de Impuesto al Valor Agregado por la adquisición de aquellos servicios que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva (sic)…». Por su parte, la Sala consideró en el fallo impugnado en la subdivisión de los siguientes ajustes relacionados a los servicios de creatividad de anuncios: «… a) Ajuste por noventa y tres mil novecientos veintiséis quetzales con diecisiete centavos (Q.93,926.17) por servicios de creatividad de anuncios (…) El Tribunal, al someter a su consideración el ajuste antes identificado, y evaluar las posiciones de las partes, estima que efectivamente la entidad actora necesita realizar la difusión de los productos que elabora y vende en el mercando interno, productos que la mayoría de la población conoce por medios publicitarios (…) por lo que el Tribunal considera, que la publicidad utilizada por la entidad contribuyente, es de vital importancia para colocar su producto, lo cual le genera costos considerables y si bien es cierto que no tiene un vinculo directo con su actividad exportadora, la publicidad es necesaria para la conservación del mercado interno, lo cual está demostrado con las facturas acompañadas y que obran en el expediente administrativo (…) por lo que el ajuste (…) DEBE DESVANECERSE (…) a) Ajuste por ciento diecisiete mil quinientos setenta y seis quetzales con cuarenta centavos (Q.117,576.40), por concepto de creatividad de anuncios. En relación a este ajuste, ni la entidad contribuyente, ni la Administración Tributaria se refieren concretamente a este

quetzales con cuarenta centavos (Q.117,576.40), por concepto de creatividad de anuncios. En relación a este ajuste, ni la entidad contribuyente, ni la Administración Tributaria se refieren concretamente a este crédito fiscal reclamado, el cual está incluido dentro de los gastos de publicidad, pues para que la publicidad de un producto pueda complementarse, es necesaria la creación del anuncio, que desde luego tiene un costo distinto al de su difusión, porque en la creación entran en juego otros actores, ya que tienen que evaluar que el anuncio pueda impactar en el consumidor, un anuncio mal elaborado, no tendría ningún resultado positivo en el consumidor (…) Dicho esto, el ajuste (…) corre la misma suerte del crédito fiscal (…) antes identificado, DEBE DESVANECERSE (…) a) Ajuste por ciento cinco mil doscientos setenta y siete quetzales con setenta y ocho centavos (Q.105,277.78) por creatividad de anuncios, sobre este ajuste ya hizo un pronunciamiento sobre el criterio del Tribunal y se relacionaron las facturas aportadas por esta clase de gastos efectuados, por lo que el ajuste por la cantidad antes referida, DEBE DESVANECERSE (sic)…». Previo a realizar el análisis correspondiente, se considera importante la trascripción del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, que regulaba: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas

exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley…». Es de hacer mención que la entidad Bayer, Sociedad Anónima, tiene como actividad principal la elaboración y comercialización de productos farmaceúticos, tales como Tabcin, Alka Seltzer, Aspirina para niños, Focus para niños, entre otros, los cuales son consumidos o adquiridos por las personas que los requieren en el mercado comercial tan saturado de productos de ingesta médica popular. Con base en los argumentos de la casacionista, se establece que los servicios objeto de discusión son los siguientes: servicios de creatividad de anuncios, gastos de publicidad y creatividad de anuncios. En ese sentido, habiéndose determinado la actividad a la que se dedica la entidad contribuyente y los gastos objeto de análisis, se procederá a su estudio respectivo: En cuanto a los servicios de: a) creatividad de anuncios, la Sala sentenciadora revocó dos montos relacionados al mismo ajuste por las cantidades de noventa y tres mil novecientos veintiséis quetzales con diecisiete centavos y ciento cinco mil doscientos setenta y siete quetzales con setenta y ocho centavos, bajo el argumento de que están relacionados con la actividad de la contribuyente, pero en el mismo análisis establece que dichos gastos fueron utilizados en el mercado nacional, consideración por la cual esta Cámara estima que se configura la infracción a la norma denunciada, porque procede a admitir estos gastos cuando éstos no forman parte de la

actividad exportadora de la misma pues solo determinó que dichos servicios eran utilizados para el mercado nacional, además, esta Cámara estima que dichos gastos no se utilizan directamente en la actividad a que se dedica la contribuyente, puesto que si se efectúan o no esos gastos, la entidad citada siempre cumpliría con su actividad productiva; por lo que el gasto relacionado, con el ajuste analizado debe ser confirmado, puesto que, como ya se indicó, se estima que dichos gastos no se utilizan directamente en la respectiva actividad a que se dedica la entidad contribuyente.b) Publicidad, en cuanto a este gasto, la Sala sentenciadora lo revocó al considerar que estaba relacionado con la actividad de la contribuyente pero en el mercado nacional, lo cual permite a esta Cámara estimar que al haber realizado esa aseveración, desvirtúa el sentido de la norma, pues el gasto para ser admitido debe tener relación con la actividad exportadora que realiza la contribuyente, por lo que se establece que la Sala incurre en la infracción al artículo 16, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en razón de que el gasto fue utilizado en el mercado nacional, además de que, se enfatiza, que gastos de esa clase no se utilizan directamente en la actividad que desarrolla la entidad contribuyente, puesto que si se hacen o no esos gastos, la entidad siempre realiza su actividad productiva, por lo que el ajuste relacionado con el gasto de publicidad debe ser confirmado. Las consideraciones precedentes, permiten a esta Cámara, determinar que la Sala confirió al artículo 16 segundo párrafo de la Ley al Valor Agregado, vigente en el período auditado, un alcance y efecto que no le

corresponde, puesto que consideró que los servicios están vinculados con la actividad exportadora que desarrolla la contribuyente, cuando los mismos fueron utilizados en el mercado nacional presupuesto que no se encuentra regulado en el artículo citado. Razón por la cual el submotivo invocado es procedente y como consecuencia deben realizarse los pronunciamientos de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, y en este sentido se estima que los gastos por concepto de publicidad y servicios de creatividad de anuncios no están relacionados con la actividad exportadora que realiza la contribuyente, porque los servicios adquiridos fueron para promocionar sus productos en el mercado nacional, y dichos gastos no son sujetos a devolución de crédito fiscal, resultando con ello improcedente la devolución en cuestión, en consecuencia los ajustes formulados por estos conceptos, deben confirmarse y hacer las demás declaraciones que en derecho corresponda. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, en la sentencia que termina el proceso, debe condenarse a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte, por lo que se deberá realizar el pronunciamiento correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil;

57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. CASA la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de agosto de dos mil quince y resolviendo conforme a derecho declara: a) sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Bayer, Sociedad Anónima, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; b) confirma la resolución administrativa número ochocientos setenta y cinco guion dos mil seis (875-2006) del diecisiete de agosto de dos mil seis, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y la que constituye su antecedente; c) se condena en las costas del proceso a la entidad Bayer, Sociedad Anónima, conforme lo considerado. III) Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.