204-2017 04102017 Superintendencia de Administracion Tributaria

04/10/2017 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

204-2017

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada el veinticinco de agosto de dos mil dieciséis, por la Sala Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Incurre en este submotivo, la Sala que elige correctamente las normas aplicables al caso concreto, pero le da un sentido, alcance y efectos distintos de los que el legislador les otorgó. Rectificación de declaraciones Para que sea aceptada una rectificación de la declaración de la obligación tributaria, ésta debe presentarse previo a que la Administración Tributaria le requiera al contribuyente información o lo fiscalice. LEYES ANALIZADAS Artículos 106 del Código Tributario y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cuatro de octubre de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de agosto de dos mil dieciséis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, a quien en adelante se denominará SAT, por medio de su mandataria especial judicial con representación Adriana Lucía

Robles Bermúdez.

II. Parte contraria: Geo Data, Sociedad Anónima, a través de su administrador único y representante legal, Brenda Zulema Marroquín Arenas.

III. Tercero: La Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personera, Julia

Darina Ríos Rodas.

representante legal, Brenda Zulema Marroquín Arenas.

III. Tercero: La Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personera, Julia

Darina Ríos Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. Derivado de la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente Geo Data, Sociedad Anónima, la SAT formuló ajustes al impuesto al valor agregado, en los períodos de enero, febrero, mayo, septiembre y diciembre de dos mil siete, por no estar respaldado con la documentación correspondiente; enero, marzo y mayo a diciembre de dos mil siete, por adquisición de bienes y servicios que no se relacionan con actos gravados u operaciones afectas de la entidad contribuyente; e impuesto sobre la renta, del período de enero a diciembre de dos mil siete, por importación y compras locales sin la documentación legal de respaldo.

II. La entidad contribuyente por no estar conforme interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra lo resuelto se promovió proceso contencioso administrativo.RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y en consecuencia confirmó el ajuste al valor agregado identificado con el número 1.2 y los ajustes al impuesto sobre la renta identificados con el numeral 2.1 y el número 2.2 y revocó parcialmente el ajuste al impuesto al valor agregado identificado con el número 1.1 para fundamentar su fallo consideró: «… en ese sentido es necesario analizar la resolución impugnada de la

siguiente forma: 1) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO; 1.1) AJUSTE AL CREDITO FISCAL POR NO ESTAR RESPALDADO CON LA DOCUMENTACION LEGAL CORRESPONDIENTE, DE ENERO, FEBRERO, MAYO, SEPTIEMBRE Y DICIEMBRE DE DOS MIL SIETE, POR LA CANTIDAD DE DOSCIENTOS MIL QUINIENTOS TREINTA Y DOS QUETZALES CON CINCUENTA CENTAVOS DE QUETZAL (Q.200,532.50) (…). »Por todo lo anterior este Tribunal considera necesario iniciar el análisis del presente ajuste tomando como base el artículo 106 del Código Tributario, el cual determina (…) Dicho artículo efectivamente acepta que el contribuyente pueda en primer lugar presentar la declaración en los supuestos en donde se hubiere omitido la misma, y en segundo lugar presentar rectificaciones a las declaraciones presentadas por el contribuyente, sin embargo condiciona para la aplicación de la rebaja de las multas respectivas que las mismas (rectificaciones), sean presentadas antes de ser requerido o fiscalizado, esta condición no puede ser sobrepasada por la mera interpretación que se pretende realizar al indicar la actora que es cuando se termine el proceso de fiscalización, ya que la norma es clara en señalar el momento en donde se puede presentar la rectificación, para el simple efecto de gozar de las rebajas de las multas, sin embargo el hecho que la actora haya rectificado luego de concedida la audiencia, por si no desvirtúa la formulación del ajuste respectivo, ya que el camino para desvirtuarlo es demostrar documentalmente que no

se incurrió en el supuesto que justifica el ajuste formulado es por ello que la justificación que hace la Administración Tributaria en el presente caso es al crédito fiscal por no estar respaldado con la documentación legal correspondiente, tomando como base las declaraciones y recibos de pagos mensuales del Impuesto Al Valor Agregado, y dentro del expediente administrativo no aparecen las declaraciones rectificadas, es más el actor identifica únicamente la rectificación según formulario doscientos quince mil novecientos ocho millones cuatrocientos noventa y un mil setenta y dos (215908491072), del periodo de enero de dos mil siete, que corrigió voluntariamente por duplicidad de póliza de importación quinientos cuarenta y cuatro mil novecientos sesenta y cinco (544965) de fecha once de enero de dos mil siete, y de un crédito que se había reclamado originalmente por ciento cuarenta y seis mil novecientos cuarenta y ocho quetzales con dieciséis centavos de quetzal (Q.146,948.16) se rebajó a cincuenta y cinco mil doce quetzales valor que se encuentra incluido como crédito fiscal del periodo indicado, es por ello que ese documento es válido para este Tribunal en razón de lo cual se desvanece en esa proporción el ajuste formulado, haciendo la aclaración que con respecto a los demás argumentos hubiera sido interesante para desvirtuar los argumentos de la parte actora que dentro de la secuela procesal del expediente judicial se hubiere gestionado la prueba de expertos o la exhibición de libros de contabilidad para que este tribunal se pronunciara sobre ello ya que únicamente se promovió los medios de prueba de documentos (expediente

administrativo) y presunciones legales, en razón de lo cual este Tribunal desvanece la parte indicada del ajuste formulado y de esa forma deberá de resolverse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Interpretación errónea del artículo 106 del Código Tributario. b) Violación por inaplicación del artículo 20 de la Ley del Impuesto del Valor Agregado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: «… para el efecto me permito insertar el contenido de la norma que fue aplicada por la Sala sentenciadora en el fallo que se discute: »Artículo 106. Rectificaciones (…) »Es así que cuando se realiza la lectura de la sentencia que se recurre, la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro de sus consideraciones al momento de emitir el fallo, resuelve: (…)” Dicho artículo efectivamente acepta que el contribuyente pueda en primer lugar presentar la declaración en los supuestos en donde se hubiere omitido la misma, y en segundo lugar presentar las rectificaciones a las declaraciones presentadas por el contribuyente, (…) sean presentadas antes de ser requerido o fiscalizado, esta condición no puede ser sobrepasada por la mera interpretación que se pretende realizar al indicar la actora que es cuando se termine el proceso de fiscalización, ya que la norma es clara en señalar el momento en donde se puede presentar la rectificación, para el simple efecto de gozar las rebajas de las multas, sin embargo el hecho que la actora haya rectificado luego de concedida la audiencia, por si no desvirtúa

la formulación del ajuste respectivo ya que el camino para desvirtuarlo es demostrar documentalmente que no se incurrió en el supuesto que justifica el ajuste formulado es por ello que la justificación que hace la Administración Tributaria en el presente caso es al crédito fiscal por no estar respaldado con ladocumentación legal correspondiente (…) el actor identifica únicamente la rectificación según formulario (…) que corrigió voluntariamente por duplicidad de la póliza de importación de fecha once de enero de dos mil siete (…) es por ello que ese documento es válido para este Tribunal en razón de lo cual se desvanece en esa proporción el ajuste formulado (…)” (el resaltado es propio). »Honorables Magistrados, antes de entrar a conocer el fondo del submotivo a desarrollar es preciso mencionar que la Sala sentenciadora tiene por acreditado el hecho que el contribuyente rectificó la declaración del Impuesto al Valor Agregado en fecha diez de noviembre de dos mil diez, no obstante lo consigna de forma errónea en la sentencia aduciendo que corresponde a la fecha once de enero de dos mil siete, cuestión que mi representada solicitó al Tribunal aclarase el término de tal rectificación por la incidencia directa que tiene la misma, a lo cual el Tribunal mediante auto de fecha veintiuno de marzo de dos mil diecisiete estableció lo siguiente: “este Tribunal considera que en la sentencia objeto de dicha impugnación, no existen conceptos ambiguos, obscuros y contradictorios que ameriten su aclaración ya que la póliza de importación referida obra en el expediente administrativo la cual es de conocimiento de las partes, por lo que

si en efecto se consignó erróneamente la fecha de rectificación de la misma, esto no implica una incidencia alguna en el fondo del asunto, efectos positivos o negativos en la sentencia objeto de aclaración, por lo que los argumentos de la interponente devienen notoriamente improcedentes” (el subrayado es propio). De lo anteriormente transcrito cabe mencionar que en efecto el Tribunal aunque declaró sin lugar el recurso interpuesto por mi representada acepta de manera expresa el error consignado en la fecha, no obstante tal fecha sí se considera relevante para los efectos de la resolución de la controversia, sin embargo deja la opción abierta para la interposición del presente recurso de casación, y es pues que en efecto los hechos probados por la Sala sentenciadora finalmente constituye el hecho de que la Sala sentenciadora acepta tal rectificación que resulta posterior al requerimiento o fiscalización de la Administración Tributaria, por lo que para los efectos de la aplicación de la norma tributaria específica siendo el artículo 106 del Código Tributario y su contenido, resulta totalmente improcedente. »El hecho hipotizado en la norma que denuncio como infringida es pues, que el artículo 106 del Código Tributario establece de forma clara que el contribuyente o responsable que hubiere omitido su declaración o quisiere corregirla tal y como sucedió en el presente caso, establece la norma (…) Ante tal declaración de la norma señalada, la Sala avala el hecho en contraposición expresa con el contenido de la norma que la rectificación realizada por el contribuyente fue realizada después de notificada la audiencia, la audiencia fue

notificada al contribuyente el once de agosto de dos mil diez, no obstante el contribuyente fue requerido el uno y diecinueve de febrero de dos mil diez, cuando fue notificado de los requerimientos de información, cabe mencionar asimismo como lo trae a colación la propia Sala que la audiencia fue notificada el once de agosto de dos mil diez, para hacer el análisis de forma más gráfica me permito insertar cuadro con la información en referencia (…) »De conformidad con la imagen anterior es preciso mencionar nuevamente que el artículo 106 del Código Tributario señala que el contribuyente o responsable que quisiere corregir su declaración podrá rectificarla siempre que ésta se presente antes de ser requerido o fiscalizado, vemos que en efecto la Administración Tributaria requirió la información en fecha uno y diecinueve de febrero de dos mil diez, mientras que la rectificación fue realizada en fecha posterior, es decir, el diez de noviembre de dos mil diez, no obstante ya teniendo claro el plazo en que debió de tomar en cuenta la Sala sentenciadora al emitir su fallo, ésta establece lo siguiente (…) es precisamente en tal manifestación realizada por la Sala Sentenciadora que le da el alcance no contenido en la norma, por lo que resulta improcedente el análisis que le confiere la Sala sentenciadora al encuadrar los hechos a la norma, ya que le da un alcance no contenido en la norma vigente al momento de realizarse los ajustes; ya que cabe mencionar que la norma que contiene tal precepto es el artículo 106 del Código Tributario reformado en fecha posterior, es decir, la que fue reformada por el artículo

48 del Decreto del Congreso número 4-2012 el veinticinco de febrero de dos mil doce que establecía que el contribuyente podrá rectificar su declaración antes de ser notificado de la audiencia, por lo que tal palabra no se encuentra contenida en la norma vigente, es decir, lo que refiere la norma es el tiempo que podrá rectificar su declaración debe presentarla antes de ser requerido o fiscalizado »Por todo lo anterior, la Sala sentenciadora no obstante transcribe la norma correcta aplicable al hecho controvertido, le da un sentido que ésta no posee al afirmar la Sala sentenciadora que la norma es clara en señalar el momento que se puede presentar la rectificación, y señala el momento de la audiencia para el efecto de la rectificación, le está confiriendo a la norma aplicable una interpretación antojadiza y extensiva que la ley vigente y de hecho transcrita por la propia Sala no posee. »Ya que no obstante está tomando como parámetro de tiempo en su análisis, la fecha de notificación de la audiencia, es claro que la norma indica la fecha de requerimiento o de fiscalización, ésta es la norma vigente al momento de realizarse los ajustes, es más la propia Sala transcribe el contenido de la norma de forma correcta, sin embargo, no obstante teniendo todo éste escenario legal, le da una interpretación errónea a la misma, confiriéndole un alcance muy distinto al que posee, ya que la incidencia directa en el fallo hubiera sido, sí la Sala sentenciadora al tenor del artículo 106 del Código Tributario, y teniendo por acreditado que la rectificación fue realizada posterior a la fecha de la notificación del requerimiento de

información e incluso de la audiencia como menciona el contenido de la norma aplicada y trascrita por la Sala, hubiese verificado que contravenía lo contenido en el artículo 106 del Código Tributario, dándole un alcance que la ley no posee.»Por lo que lo correcto era que la Sala sentenciadora le confiriera su verdadero significado a la norma discutida, dándole el verdadero sentido y alcance que tiene ésta, y constituye el hecho de haber permitido aceptar la rectificación de la Declaración del Impuesto al Valor Agregado, teniendo ésta total y pleno conocimiento que fue realizado posterior al requerimiento y fiscalización realizada por mi representada, por lo que al aplicar la norma en su fallo de forma incorrecta e interpretando la misma de forma aislada resulta procedente el submotivo de interpretación errónea del artículo ciento seis del Código Tributario vigente al momento de hacerse la auditoria por mi representada (sic)…». Alegaciones La entidad Geo Data, Sociedad Anónima, manifestó que: »Al respecto, es preciso indicar, que esa Honorable Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia que como se puede apreciar de lo relatado por la Superintendencia de Administración Tributaria en el escrito de interposición del presente recurso, lo único que pretenden es que esa Cámara revise la constancias que ya fueron analizadas exhaustivamente por el Tribunal técnico, que en el caso concreto es la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, Sala que, de conformidad con las constancias procesales que tuvo a la vista, consistentes en el expediente administrativo formado a nombre de mi representada en la Superintendencia de Administración Tributaria y,

luego de analizar técnicamente todas esas constancias, aunado a los argumentos que fueron vertidos por todas las partes (Superintendencia de Administración Tributaria, mi representada y la Procuraduría General de la Nación), resolvió dar PARCIALMENTE la razón a mi representada, pues los ajustes formulados por los auditores actuantes y confirmados, tanto por la Superintendencia de Administración Tributaria, como por su Directorio, fueron fundamentados incorrecta e ilegalmente, por lo que, en resguardo de los derechos que regulan las leyes Constitucionales y ordinarias y que, siempre deben ser respetados a mi representada, dictó una sentencia positiva, manteniendo con ello la legalidad que siempre debe imperar. »El hecho que la sentencia ahora impugnada, sea desfavorable a los intereses de la Superintendencia de Administración Tributaria, no significa que los submotivos invocados en el presente caso sean procedentes, pues del análisis de esa sentencia se puede apreciar que la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, para dictar el fallo, que fue fundamentado en derecho, no omitió analizar ninguna norma aplicable al caso concreto, analizado y fundamentando el fallo en los artículos legalmente aplicables, aunado a que, no hubo error en la valoración de ninguna prueba, al contrario, consta que todas las pruebas aportadas por las partes fueron valoradas, y producto de ello, es que los Magistrados expertos en temas tributarios, emitieron la sentencia que ahora impugna SAT, únicamente porque es desfavorable a sus intereses (sic)… ». La Procuraduría General de la Nación, argumentó: »El requisito sine qua non que encierra la norma denunciada es que el contribuyente o responsable que hubiere omitido su declaración o quisiere corregirla tal

intereses (sic)… ». La Procuraduría General de la Nación, argumentó: »El requisito sine qua non que encierra la norma denunciada es que el contribuyente o responsable que hubiere omitido su declaración o quisiere corregirla tal y como sucedió en el presente caso, “podrá presentarla o rectificarla, siempre que ésta se presente antes de ser requerido o fiscalizado”, y es el caso que dicha rectificación se realizó “después” de notificada la audiencia. Dicha audiencia fue notificada el once de agosto del año dos mil diez, cuando fue notificado de los requerimientos de información, la Sala indica que dicha audiencia fue notificada el once de agosto del año dos mil diez. Por lo anterior, vemos que la Honorable Sala le da un sentido distinto a lo que la norma claramente establece, porque la norma indica la fecha de requerimiento o de fiscalización, ésta es la norma vigente al momento de realizarse los ajustes, es más la propia Sala transcribe el contenido de la norma de forma correcta, sin embargo Honorables Magistrados, dicha Sala le da una interpretación errónea a la misma, confiriéndole un alcance muy distinto al que posee (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la norma. Denuncia la interponente de la casación como infringido el artículo 106 del Código Tributario, Decreto número

6-91 del Congreso de la República, vigente en el periodo objeto de ajuste, argumentando que al haber acreditado que la rectificación fue realizada posterior a la fecha de la notificación del requerimiento de información e incluso de la audiencia como lo señala el artículo denunciado, le dio un alcance que no le corresponde Por su parte, la Sala, al emitir su fallo, estableció lo siguiente «Por todo lo anterior este Tribunal considera necesario iniciar el análisis del presente ajuste tomando como base el artículo 106 del Código Tributario (…) Dicho artículo efectivamente acepta que el contribuyente pueda en primer lugar presentar la declaración en los supuestos en donde se hubiere omitido la misma, y en segundo lugar presentar rectificaciones a las declaraciones presentadas por el contribuyente, sin embargo condiciona para la aplicación de la rebaja de las multas respectivas que las mismas (rectificaciones), sean presentadas antes de ser requerido o fiscalizado, esta condición no puede ser sobrepasada por la mera interpretación que se pretende realizar al indicar la actora que es cuando se termine el proceso de fiscalización, ya que la norma es clara en señalar el momento en donde se puede presentar la rectificación, para el simple efecto de gozar de las rebajas de las multas, sin embargo el hecho que la actora haya rectificado luego de concedida la audiencia, por si no desvirtúa la formulación del ajuste respectivo, ya que el camino para desvirtuarlo es demostrar documentalmente que no se incurrió en el supuesto que justifica el ajuste formulado es por ello que la justificación que hace laAdministración Tributaria en el presente caso es el crédito fiscal por no estar respaldado con la documentación legal correspondiente…». Esta Cámara para determinar si la Sala incurrió en el yerro denunciado, estima necesario escudriñar la norma que contiene el supuesto jurídico, la cual establece: «… El contribuyente o responsable que hubiere

documentación legal correspondiente…». Esta Cámara para determinar si la Sala incurrió en el yerro denunciado, estima necesario escudriñar la norma que contiene el supuesto jurídico, la cual establece: «… El contribuyente o responsable que hubiere omitido su declaración o quisiere corregirla, podrá presentarla o rectificarla, siempre que ésta se presente antes de ser requerido o fiscalizado. La Administración Tributaria le aplicará las rebajas de multas contenidas en este Código, igual aplicación se efectuará en los casos que expresamente se consientan y acepten las determinaciones propuestas por la Administración Tributaria, en los porcentajes establecidos en la ley. En todo caso las rectificaciones a cualquiera de las declaraciones que se presenten a la Administración Tributaria tendrán como consecuencia el inicio del cómputo para los efectos de la prescripción…». Consecuentemente, al realizar el ejercicio hermenéutico correspondiente, se establece que dicho precepto legal vigente en el período auditado, regula que si el contribuyente hubiere omitido su declaración o quisiere corregirla, podrá presentarla o rectificarla, siempre que ésta se presente antes de ser requerido o fiscalizado, en el presenta caso el requerimiento de información fueron notificados el uno y diecinueve de febrero, once de agosto y rectificación del doce de noviembre de dos mil diez, respectivamente, lo que es totalmente diferente a lo que establece la norma denunciada. La Sala luego de analizar el artículo denunciado como infringido, reconoce que dicha rectificación fue efectuada luego de haber concedido la audiencia respectiva, sin embargo para ella, esto no desvirtúa la

formulación del ajuste, dado que considera que la prueba documental es la idónea para desvanecer el mismo, pero la norma es clara en establecer que para que pueda ser aceptada la rectificación, la misma debe realizarse antes de ser requerido o fiscalizado, y, en el presente caso como se indicó anteriormente, esta fue realizada después de concedida la audiencia, lo que evidencia que la Sala incurrió en el yerro denunciado, al darle un sentido y alcance que no le corresponde, lo cual sí incide en el resultado del fallo en cuanto a que el ajuste debía haberse confirmado. De esa cuenta, es procedente el submotivo invocado, debiéndose casar la sentencia recurrida y de conformidad con el artículo 630, del Código Procesal Civil Mercantil, se deberán emitir los demás pronunciamientos que en derecho corresponden. Por los efectos que produce el presente submotivo, esta Cámara considera innecesario pronunciarse sobre el otro submotivo denunciado. CONSIDERANDO II El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil establece que el Juez en la sentencia que termina el proceso que se tramita ante él, debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte. En consecuencia, debe hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57,

74 y 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación.II. CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veinticinco de agosto de dos mil dieciséis y resolviendo conforme a derecho declara: a) Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Geo Data, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria; b) Confirma la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria identificada con el número ochenta y uno guion dos mil trece (81-2013), del siete de febrero de dos mil trece y la que constituye su antecedente; c). Se condena en costas a la entidad Geo Data, Sociedad Anònima . Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente de la Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.