205-2012 04032015 Superintendencia de Administracion Tributaria

04/03/2015 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

205-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia del once de julio de dos mil once, dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No se configura interpretación errónea de la ley, si el Tribunal le atribuye a la norma el sentido y alcance que el legislador le otorgó.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CAMÁRA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cuatro de marzo de dos mil quince.

I. Se incorpora a sus antecedentes la certificación de fecha diecinueve de febrero de dos mil quince, remitida por la Corte de Constitucionalidad, dentro del expediente de amparo identificado con el número tres mil ochocientos nueve – dos mil trece (3809-2013). II. Se toma nota que dicha Corte otorgó la protección constitucional solicitada por la Superintendencia de Administración Tributaria contra esta Cámara. III. Para dar cumplimiento a lo ordenado en la sentencia relacionada, se procede a dictar sentencia dentro del recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el once de julio de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo

sucesivo se denominará SAT, actúa por medio de la mandataria especial judicial con representación, Elvia Rebeca Chinchilla Aguilar.

II. Parte contraria: Exportadora Mercantil Agro-Industrial, Sociedad Anónima a través de su gerente general y representante legal Mynor Alberto Morales

Chajón.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación a través de su representante legal

José Raúl Herrera González.

CUESTIONES DE HECHO

I. Exportadora Mercantil Agro-Industrial, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del periodo correspondiente de julio a diciembre de dos mil tres.II. La SAT formulo ajustes a la entidad contribuyente y autorizó devolver una cantidad menor a la solicitada. Contra esa resolución se interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado con lugar parcialmente; como consecuencia, se confirmaron algunos ajustes y se revocaron otros.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución controvertida. Para el efecto, su razonamiento lo reforzó con las conclusiones efectuados por la experta que rindió el informe relacionado con la exhibición de libros de contabilidad de inventarios, diario, mayor y de estados financieros de la entidad Exportadora Mercantil Agro-Industrial, Sociedad Anónima, y señaló que la experta concluyó que el crédito reclamado cumplía con lo establecido en el artículo 16 de

la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en los periodos de julio a diciembre de dos mil tres a los siguientes rubros: a) procede la importación de bienes; b) por la adquisición de bienes, c) por la utilización de servicios; d) por la adquisición de activos fijos, en dicho informe la experta transcribió el contenido del artículo 16 de la ley referida con la reforma efectuada al primer párrafo por el Decreto 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala vigente en los periodos de julio a diciembre de dos mil tres, y agregó que la solicitud de devolución, la entidad contribuyente, la efectuó de acuerdo con la reforma antes citada y que las referidas adquisiciones son rubros sujetos a la devolución por ser parte del proceso productivo para la realización de las ventas, por lo que la suma de ciento ochenta y un mil cuatrocientos cuarenta y nueve quetzales con cincuenta y siete centavos (Q.181,449.57) de crédito fiscal, objeto del ajuste, se encontraba enmarcado dentro del primer párrafo del artículo citado procediendo su derecho de devolución por importación y adquisición de bienes, por utilización de servicios y adquisición de activos fijos vinculados con el proceso productivo. La experta al realizar un resumen de los requisitos establecidos en los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado concluyó que la entidad contribuyente sí cumplió con los requisitos establecidos en los aludidos artículos por lo que sí procedía su devolución.

Por tal razón la Sala impugnada en relación al ajuste al crédito fiscal por adquisición de activo fijo, por un monto de cincuenta y siete mil seiscientos cincuenta y dos quetzales con cuarenta y dos centavos (Q. 57,652.442); manifestó que el activo fijo consistente en un disco compacto de información que la entidad contribuyente utiliza en su actividad de manufactura de galletas, para la capacitación del personal que está vinculado con el proceso productivo con fines de exportación, con el propósito de que el mismo tenga calificación suficiente para producir y estar en contacto con la mercadería que se exporta, la cual debe satisfacer estándares internacional que se desprenden de la evaluacióny certificación de que fue objeto la entidad contribuyente, según certificado MXO seis/mil ciento cincuenta y dos (MXO6/1152), respecto a los requerimientos de ISO nueve mil uno dos puntos dos mil (ISO 9001:2000); estimó que la entidad contribuyente estaría en capacidad de mantener su competitividad en el mercado internacional, aspectos que justificaban el gasto que se llevó a cabo y que se registró contablemente, así mismo señaló que dicha adquisición sí tenía vinculación directa con la actividad de la entidad contribuyente, por lo que existían razones suficientes para desvanecer tal ajuste. Referente al ajuste al crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios, los cuales el contribuyente no utiliza directamente en su respectiva actividad, por la cantidad de ciento treinta y un mil ochenta y nueve quetzales con treinta centavos (Q.131,089.30), indicó que al analizar el

presente ajuste, se determinó la importancia de los diversos rubros, pues estimó que los servicios de mercadeo, los servicios de mantenimiento de software, remodelación de la fábrica, los servicios de merchandising (comercialización), inciden directamente en todos y cada uno de ellos, en la naturaleza de la actividad de la contribuyente, tanto en el aspecto de producción como en el de comercialización de las galletas, motivo por el cual resultaba inaceptable el argumento esgrimido por la administración tributaria, para no reconocer los créditos fiscales ajustados, razón por la cual no era procedente confirmar los ajustes analizados. Además señaló que al examinar los razonamientos de la SAT los mismos no tenían sustento lógico ni eran congruentes con la realidad de los hechos, toda vez que la documentación que acreditaba los gastos efectuados por la demandante fueron presentados en fotocopias simples y se presumían legítimos en virtud que no fueron redargüidos de nulidad en su oportunidad por el ente fiscal, haciendo por lo tanto plena prueba, además indicó que dichos gastos estaban vinculados directamente con la actividad de la entidad contribuyente y que se derivaban de la efectiva determinación de la fabricación y la comercialización de pan y galletas, situación que se encuadraba perfectamente en el supuesto normativo contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual los ajustes no tenían sustento que hiciera viable su confirmación. MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo

Interpretación errónea de la ley, se estima infringido el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de efectuarse el ajuste. CONSIDERANDO ICon respecto al submotivo, la recurrente expuso: Que en la sentencia analizada se cometió interpretación errónea de la ley, en virtud que el simple hecho de acompañar las facturas que respaldan una compra no justifica la devolución del crédito fiscal, pues la ley es taxativa al establecer que deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad y en el presente caso, su representada determinó que los gastos por los que se solicita la devolución del crédito fiscal son gastos administrativos, tales como: mercadeo, capacitación a empleados, mantenimiento de software, remodelaciones de servicios sanitarios, servicios de personal. Además argumentó, que existe interpretación errónea del artículo citado cuando la Sala sentenciadora afirmó que: “… la comercialización (sic) de pan y galletas que produce Exportadora Mercantil Agro-Industrial, Sociedad Anónima, situación que encuadra perfectamente en el supuesto normativo contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado…”. Manifestó que dicha interpretación es incorrecta en virtud que el artículo 16 vigente en el período auditado no contemplaba la comercialización, este término fue incluido en la reforma del Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, con lo cual, si el legislador hubiera creído que el artículo 16, vigente previo a la reforma, podía interpretarse en el sentido que se incluía la comercialización no hubiera incluido

esa palabra en el texto del artículo reformado por ello, no es cierto que los rubros por los que la actora solicitó la devolución “encuadren perfectamente” en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado. Así mismo señaló que al no estar directamente relacionados los bienes y servicios con la respectiva actividad exportadora de la contribuyente no es viable de conformidad con la ley la devolución del crédito fiscal. Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Exportadora Mercantil Agro-Industrial, Sociedad Anónima, expuso: Que las conclusiones a las que arribó la Sala sentenciadora no fueron por el “simple hecho de acompañar la o las facturas”, sino que quedó demostrado que: “… debe considerarse todos aquellos bienes o servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad”, esto por medio de la prueba de exhibición de libros practicada por experta nombrada para el efecto, es así que si la norma supuestamente interpretada erróneamente textualmente indica: “… tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad”, la Sala recurrida únicamente afirmó que dichas adquisiciones de bienes y servicios se utilizaron directamente en la respectiva actividad de su representada. Señaló que la Sala impugnada no incurrió en interpretación errónea de la ley, antes bien, interpretó la norma en el contexto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y desarrolló el análisis que practicó del artículo 16 de dicha ley,pues la interpretación debe efectuarse de forma global para determinar los bienes

y servicios que forman parte de los productos o actividades necesarias para la producción y la comercialización nacional e internacional, por lo que era insostenible el ajuste y objeciones formuladas por la administración tributaria. Manifestó también que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en ningún momento establece que la adquisición deban ser en productos que sean: “….requisito (sic) indispensables para el producto a exportar”, el crédito por el que se tiene derecho a la devolución es el que se acumula por la “respectiva actividad”, indicó además que el referido artículo establece que el contribuyente que se dedique a la exportación tendrá derecho al crédito fiscal, que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad y para ello procederá conforme al artículo 23 que luego lo remite al artículo 25 de la ley citada, y que en ninguna de las tres normas relacionadas se expresa que el Estado procederá a devolver única y exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta “... porque el pan y galletas no será consumido (sic) en Guatemala”, pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos, porque estos son consumidos en el país y porque éstos no llenan el requisito de indispensables para el producto a exportar, de esa cuenta los requisitos para la devolución del crédito fiscal están en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el mismo no establece que los créditos se utilicen “directamente en su respectiva actividad exportadora”, sino que en su “respectiva actividad”, la cual es la fabricación, producción, empaque, comercialización venta y exportación de panes y galletas, por lo que esas

actividades son parte del proceso productivo y generador de ingresos, manifestó que la SAT pretende que se agregue la palabra “exportadora” para leer del texto “respectiva actividad exportadora”, que no es lo que literalmente dice el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Solicitó que se desestimara la presente casación. Con respecto a este submotivo la Procuraduría General de la Nación manifestó: Que el razonamiento de la Sala era incorrecto en virtud que la entidad contribuyente consumió todos los bienes y servicios amparados con las facturas objeto del ajuste, en consecuencia es el destinatario final del impuesto y por lo mismo no era viable la devolución del crédito fiscal solicitado, por que dicha devolución no encuadra en los presupuestos legales que la norma establece, toda vez, que procede el derecho a la devolución del crédito fiscal, porque el exportador al vender en el extranjero, lo que produce no obtiene el impuesto al valor agregado que obtendría si el consumo hubiera sido en el territorio guatemalteco, por lo que no tiene como compensar el crédito fiscal que ha pagado de los insumos que son indispensables para la actividad de exportación que realiza y en virtud de ello el Estado única y exclusivamente devuelve elimpuesto de lo que produce y que posteriormente exporta, pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos porque estos son consumidos en el país y no llenan el requisito de indispensables para llevar a cabo la actividad exportadora; es decir, que no tienen la relación directa requerida por la ley con el producto a exportar, y en el presente caso al no haber utilizado bienes y servicios en forma directa en su actividad exportadora, era improcedente la devolución pedida. Solicitó que se declarare con lugar la presente casación. Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley, se configura jurídicamente

en forma directa en su actividad exportadora, era improcedente la devolución pedida. Solicitó que se declarare con lugar la presente casación. Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley, se configura jurídicamente cuando en la sentencia recurrida, la Sala le concede a las normas un significado que según su texto no le corresponde, dándole un sentido, alcance o efectos que el legislador no le otorgó. En el presente caso, la SAT argumenta que los gastos consistentes en mercadeo, capacitación a empleados, mantenimiento de software, remodelación de servicios sanitarios y servicios de personal, no están vinculados a la actividad de la entidad Exportadora Mercantil Agro-Industrial, Sociedad Anónima, por lo que no era viable la devolución del crédito fiscal generado por dichos gastos. Señaló que la Sala interpretó errónea el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puesto que, por una parte, los relacionados gastos son administrativos y no son indispensables para la producción de panes y galletas; y por otro parte, que en el periodo auditado dicha norma no contemplaba la “comercialización”, pues este fue incluido hasta la reforma contenida en el Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala. De lo anterior, esta Cámara considera importante transcribir el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado con la reforma efectuada de conformidad con el 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala, toda vez que dicha norma era la aplicable al periodo auditado (julio a diciembre de dos mil tres).

“Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, excepto en el caso de importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente (…). “En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley”. Al respecto, la Sala consideró que: “… es correcta la solicitud de devolución del crédito fiscal por la importación de bienes, adquisición de bienes, utilización de servicios y adquisición de activos fijos vinculados al proceso productivo, y síprocede su devolución por estar apegados a derecho (…) y que derivan en la efectiva determinación de la fabricación y la comercialización de pan y galletas que produce Exportadora Mercantil Agro-Industrial, Sociedad Anónima, situación que se encuadra perfectamente en el supuesto normativo contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) razón por la cual los ajustes realizados no tienen sustento que haga viable su confirmación…”. Esta Cámara, al realizar el ejercicio hermenéutico correspondiente al artículo 16 de la Ley ibídem, considera que existen dos aspectos importantes que dieron

origen a la solicitud del crédito fiscal por parte de la contribuyente y que para el efecto se debe analizar el contenido de toda la norma aludida, es decir el supuesto establecido en el primer párrafo, que advierte que procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, a excepción de los casos de importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente, y el segundo supuesto contenido en el segundo párrafo que hace referencia en el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad. También es importante considerar que el objeto principal de la sociedad contribuyente es la importación, exportación, molienda, comercialización, distribución, transporte, almacenaje y carga de trigo y/o de harina; a la producción, comercialización, distribución y venta dentro del territorio como fuera de él, de pan y galletas, a la panificación y pastelería en general, producción, comercialización, distribución y venta de toda clase de alimentos y todas aquellas actividades lícitas que directamente o indirectamente se relacionen con las anteriores o que sean conexas, subsidiarias o independientes de la misma. En tal virtud, debe examinarse cada gasto, considerando la actividad a la que se dedica la entidad contribuyente y lo que regulaba la norma al momento de

formularse los ajustes, y determinar si califican como gastos directamente vinculados con el proceso productivo para el caso de la importación de bienes o servicios o en el supuesto de exportador si los gastos o servicios se utilizan directamente en su respectiva actividad. En cuanto al argumento de la SAT que hubo interpretación errónea, porque la Sala hizo alusión a la comercialización y que tal artículo vigente en el periodo auditado no contemplaba tal termino, esta Cámara colige que la Sala lo hizo con el fin de indicar una de las tantas actividades principales de la entidad contribuyente, puesto que menciona “… que derivan en la efectiva determinación de la fabricación y la comercialización de pan y galletas que produce…”, es decir, que no lo hace como base de la interpretación del artículo denunciado, sino conbase a la función que debe realizar la entidad para exportar sus productos; de esa cuenta tal argumento no es valedero para fundamentar su impugnación. Para determinar la procedencia o improcedencia del ajuste se realiza el examen siguiente: a) Del gasto de mercadeo: la SAT argumenta que este gasto es administrativo y que no estaba vinculado directamente con la respectiva actividad exportadora de la entidad contribuyente, la Sala consideró que tal servicio incidía directamente en la naturaleza de la actividad de la contribuyente. Esta Cámara advierte que este gasto es importante para dar a conocer el producto en el mercado, es decir para que un producto sea conocido en el extranjero, de esa cuenta es indefectible e imprescindible tal gasto para el giro ordinario de la sociedad mercantil, por lo que el mismo está directamente vinculado a la actividad principal de la entidad

contribuyente, que es importar, exportar y comercializar pan y galletas y a la panificación y pastelería en general, por lo que se concluye, que este rubro es una herramienta esencial que influye en la venta de los artículos producidos, de esa cuenta es que el mismo produce derecho a la devolución de crédito fiscal. b) Capacitación de empleados: la recurrente denuncia que este servicio es administrativo y que por lo mismo no está directamente relacionado con la actividad exportadora de la contribuyente; la Sala argumentó que con la adquisición del activo fijo consistente en un disco compacto de información para la capacitación del personal estaba vinculado con el proceso productivo con fines de exportación, pues estaría contribuyendo a la capacidad de mantener la competitividad en el mercado internacional. La Cámara advierte que examinados los antecedentes, el gasto referido se vincula entre otras con la actividad principal de la contribuyente, (exportación), por lo que encuadra en el párrafo segundo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así mismo, es importante recalcar que es necesaria la capacitación a los empleados, puesto que la entidad mercantil debía satisfacer estándares internacionales, según certificado MXO seis/mil ciento cincuenta y dos (MXO6/1152), respecto a los requerimientos de ISO nueve mil uno dos puntos dos mil (ISO 9001:2000); de esa cuenta mantendría una competitividad en el mercado internacional. c) Mantenimiento de software: La SAT argumenta que tal servicio no está vinculado directamente con la actividad exportadora de la contribuyente. La Sala refirió que tal servicio incidía en la naturaleza de la actividad de la entidad

Exportadora Mercantil Agro-Industrial, Sociedad Anónima, tanto en el aspecto de producción como en el de comercialización de las galletas, por lo cual resultaba inaceptable el argumento de la SAT. La Cámara advierte que en los tiempos modernos, la inversión en tecnología se ha convertido en un gasto indispensable para los comerciantes, toda vez que los programas de computación permiten facilitar la realización de determinadas actividades, caso contrario sino se lesbrinda mantenimiento los mismos devendrían inoperantes lo cual afectaría el desarrollo de sus operaciones; de esa cuenta el mantenimiento de software se constituye en un gasto vinculado a las actividades, pues se consideran indispensables para el desarrollo de la producción. d) Remodelación de servicios sanitarios: La SAT argumentó que dicho gasto es administrativo y que se evidenció que no estaba relacionado con la respectiva actividad exportadora de la contribuyente. La Sala manifestó que este servicio si estaba vinculado directamente con la actividad de la contribuyente y que está vinculado con su actividad. La Cámara de las constancias procesales aprecia que este fue un gasto realizado en las instalaciones de la entidad contribuyente, lo cual era indispensable, para el uso de los empleados y la higiene que debe imperar en el ambiente laboral en las instalaciones de producción de la contribuyente. De esa cuenta, el gasto se encuentra vinculado a la actividad de la entidad contribuyente. e) Servicios de personal: La SAT refiere que dicho gasto es administrativo y que no está directamente vinculado con la actividad exportadora, por lo que no era viable devolver de conformidad con la ley el crédito fiscal solicitado. La Sala

estimó que tal servicio incidía en la naturaleza de la actividad contribuyente, tanto en el aspecto de producción como en el de comercialización de galletas. La Cámara del examen de los antecedentes, advierte que el personal que contrató la entidad contribuyente, fue para servicios de mercadeo y “merchandising”, por lo que es evidente que estos si están vinculados a la actividad de la entidad exportadora, por las mismas razones que se indicaron en el inciso a) del presente análisis. Por lo anterior analizado y considerado esta Cámara concluye que la Sala interpretó de forma correcta el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado con la reforma efectuada de conformidad con el Decreto 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala, toda vez, que dicha norma era la pertinente para establecer la procedencia a la devolución del crédito fiscal de los periodos de julio a diciembre de dos mil tres, por lo tanto le dio el alcance o efectos que el legislador le otorgó, al revocar los ajustes sometidos a discusión. De ahí que debe desestimarse el submotivo de casación hecho valer. CONSIDERANDO II Que la SAT tiene la obligación de interponer todas las acciones legales para defender los intereses del Estado, por lo que se estima procedente eximirle del pago de las costas y de la multa. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, y 635 del Código ProcesalCivil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo

Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y las leyes citadas, al resolver, DECLARA: I. DESESTIMA el recurso de casación. II. No se condena en costas ni se impone multa a la entidad recurrente por las razones consideradas. III. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

Vladimir Osman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.