205-2012 10062013 Superintendencia de Administracion Tributaria

10/06/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

205-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia del once de julio de dos mil once, dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No se configura interpretación errónea de la ley, si el Tribunal le atribuye a la norma, el sentido y alcance que el legislador le otorgó.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º. del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CAMÁRA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diez de junio de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el once de julio de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, actúa por medio de la mandataria especial judicial

con representación, Elvia Rebeca Chinchilla Aguilar.

II. Parte contraria: Exportadora Mercantil Agro Industrial, Sociedad Anónima a través de su gerente general y representante legal Mynor Alberto Morales Chajón.

CUESTIONES DE HECHO

I. Exportadora Mercantil Agro Industrial, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del periodo correspondiente de julio a diciembre de dos mil tres.

II. La SAT formulo ajustes a la entidad contribuyente y autorizó devolver una cantidad menor a la solicitada. Contra esa resolución se interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado con lugar parcialmente; como consecuencia, se

II. La SAT formulo ajustes a la entidad contribuyente y autorizó devolver una cantidad menor a la solicitada. Contra esa resolución se interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado con lugar parcialmente; como consecuencia, se confirmaron algunos ajustes y se revocaron otros.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución controvertida. Para el efecto, consideró: «… este Tribunal (…) tuvo por promovido el medio de prueba de exhibición de los libros de contabilidad de inventarios, diario, mayor y de estados financieros de la entidad Exportadora Mercantil Agro-Industrial, SociedadAnónima (…) este Tribunal nombró, en calidad de auxiliar del mismo a la Contadora Pública y Auditora Cristabel Velásquez Rodríguez, a quien se fijó un plazo de ocho (8) días para la rendición del informe respectivo. Dicha diligencia se llevó a cabo en la sede de la entidad demandante y el informe respectivo se recibió el día siete (7) de abril de dos mil once (2011), con los detalles correspondientes, y se determinan las siguientes conclusiones: (…). d) con relación al punto 4), con relación a que el crédito reclamado dentro de este proceso cumple con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) la experta transcribe el artículo (…) Agrega que la solicitud de devolución de crédito fiscal, la entidad contribuyente la efectuó de acuerdo con lo establecido en la disposición legal antes descrita para hacer efectivo su derecho,

demostrando que las referidas adquisiciones son rubros sujetos a devolución por ser parte del proceso productivo para la realización de las ventas, por lo que la suma (…), objeto del ajuste, se encuentra enmarcado dentro del primer párrafo del artículo citado, procediendo su derecho por importación y adquisición de bienes, por utilización de servicios y adquisición de activos fijos vinculados con el proceso productivo. (…) la experta indica que tuvo a la vista fotocopias de las patentes de comercio de sociedad y de empresa, en donde consta que la actividad principal de la entidad contribuyente consiste en importación, exportación, molienda, comercialización, distribución, transporte, almacenaje y carga de trigo y/o harina, producción, comercialización, distribución y venta dentro del territorio como fuera de él, de pan y galletas, panificación y pastelería en general, según se detalla. Agrega que las facturas tabuladas, se refirieron al concepto de compras y servicios que corresponden a los ajustes impugnados por importación de bien consistente en disco compacto con información para capacitación del personal relacionado con el proceso productivo de mercadería a exportar; servicios de mercadeo local; mantenimiento de equipo de cómputo; comisión por manejo de cuenta; contratación de seguro; servicios de construcción y remodelación; y servicios de merchandising. (…) Concluye dicha experta que la entidad Exportadora Mercantil Agro-Industrial, Sociedad Anónima, puede a abarcar en sus compras todo aquello que está estipulado dentro del objeto de la escritura de constitución y lo contemplado en la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, por lo que respaldó debidamente las adquisiciones de bienes y utilización de servicios, razón por la que los rubros ajustados por la cantidad varias veces mencionada, sí procede su devolución por estar apegado a derecho. (…) la experta manifiesta que la verificación tuvo en consideración que la entidad contribuyente, en los períodos de julio a diciembre de 2003, se dedicaba a la exportación y venta local en lo que a su fuente de ingresos se refiere, pero agrupa, reúne y se compone de una serie de actividades de producción, inversión, gastos y contrataciones, entre otras actividades, para la constanteoperación de su actividad mercantil y su giro normal del negocio, razones por las que los ajustes impugnados se utilizan directamente en la respectiva actividad del contribuyente; la experta pudo comprobar que el mantenimiento del software del proveedor Programación y Computación S.A., se vincula directamente con el proceso productivo de la entidad contribuyente, pues el equipo electrónico computarizado brinda control operativo de calidad y seguridad financiera. Que el contrato celebrado entre la contribuyente y la empresa Industria Harinera Guatemalteca, Sociedad Anónima, se vincula directamente con el proceso productivo, ya que su objeto es el almacenaje de la materia prima necesaria para la producción y la exportación. Que la cancelación de la factura 2152, emitida por Construcción Viales de Guatemala, S.A., pagada con el cheque número 8421, se realizó por remodelación en la fábrica del producto que se vende, comprendiendo servicios sanitarios de hombres y de mujeres, y dichas construcciones están

vinculadas con el proceso productivo de la entidad contribuyente. Que la factura número 89, emitida por Marketing Solutions, S.A., pagada con cheque número 8487, corresponde a servicios de personal que tenía a su cargo pagar honorarios profesionales al Gerente General y Representante Legal de la contribuyente, actividad que se relaciona directamente con las que realiza dicha entidad. (…) La experta concluye al decir que la entidad contribuyente, en el caso de la adquisición de activos fijos y los servicios, los utilizan en las actividades comerciales en cada uno de los casos. (…) Finalmente, en el dictamen que le fuera requerido por este Tribunal, la experta señala que conforme a las conclusiones citadas en cada uno de los puntos propuestos, su opinión la resume al manifestar que (…) verificó la existencia de los libros de contabilidad objeto de la diligencia practicada, así como del libro de Compras y Servicios Adquiridos y el de Ventas y Servicios Prestados y la documentación contable correspondiente, de los períodos mensuales de julio a diciembre de 2003, en donde aparecen las operaciones relacionadas con los ajustes formulados (…) Asimismo, señala que la entidad (…), puede abarcar dentro de sus compras todo aquello que esté estipulado en el objeto de su escritura de constitución, y que de acuerdo con ello y lo establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la contribuyente respaldó y registro (sic) en su contabilidad las adquisiciones de bienes y utilización de servicios, los cuales se aplican a actos gravados y operaciones afectas, y tienen vínculo directo con el proceso productivo y la actividad propia de

la empresa. Por tales razones, (…), es correcta la solicitud de devolución del crédito fiscal por la importación de bienes, adquisición de bienes, utilización de servicios y adquisición de activos fijos vinculados al proceso productivo, y sí procede su devolución por estar apegados a derecho. Al examinar detenidamente los razonamientos de la Administración Tributaria, que representan la antítesis de los argumentos expuestos por la parte actora, considera que los mismos notienen sustento lógico ni son congruentes con la realidad de los hechos, toda vez que la documentación que acredita los gastos efectuados por la demandante fue presentada en fotocopias simples, razón por la que la misma se presume legítima y no fue redargüida de falsedad en su oportunidad por el ente fiscalizador, haciendo por lo tanto plena prueba. Los argumentos analizados son por demás valederos, pues por la explicación de los mismos, sostenida por la Superintendencia de Administración Tributaria, por la Procuraduría General de la Nación y por la parte actora, se desprende que están vinculados directamente con la actividad de la entidad contribuyente y que derivan en la efectiva determinación de la fabricación y la comercialización de pan y galletas que produce Exportadora Mercantil Agro-Industrial, Sociedad Anónima, situación que se encuadra perfectamente en el supuesto normativo contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) razón por la cual los ajustes realizados no tienen sustento que haga viable su confirmación, pues de ser aceptados afectan negativamente a la parte actora en el presente proceso contenciosoadministrativo, razonamiento que este Tribunal refuerza con las conclusiones a que arribó la experta que rindió el informe relacionado con la exhibición de libro de contabilidad y comercio de la entidad Exportadora Mercantil Agro-Industrial, Sociedad Anónima, por cuyo motivo se estima que debe dictarse la resolución correspondiente, como consecuencia de lo analizado y considerado, dejando sin efecto los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria, a los cuales hace alusión la resolución impugnada.». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea de la ley, se estima infringido el párrafo segundo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de efectuarse el ajuste. CONSIDERANDO I Con respecto al submotivo, la recurrente expuso: «… Mi representada afirma que en la sentencia analizada se cometió interpretación errónea de la ley, en virtud que el simple hecho de acompañar la o las facturas que respaldan una compra no justifica la devolución del crédito fiscal, pues la ley es taxativa al establecer que deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad y en el presente caso mi representada determinó que los gastos por los que se solicita crédito fiscal son gastos administrativos, verbigracia, mercadeo, capacitación a empleados, mantenimiento de software, remodelaciones de servicios sanitarios, servicios de personal, etc. « Además, existe interpretación errónea del artículo citado en virtud que la Sala

sentenciadora afirma que (…) dicha interpretación es incorrecta en virtud delartículo 16 vigente en el período auditado no contemplaba la comercialización, este término fue incluido en ese artículo al aprobarse las reformas del Decreto 202006 del Congreso de la República, con lo cual, si el legislador hubiera creído que el artículo 16, vigente previo a la reforma, podía interpretarse en el sentido que se incluía la comercialización no hubiera incluido esa palabra en el texto del artículo reformado por ello, no es cierto que los rubros por los que la actora solicita la devolución “encuadren perfectamente” en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado. (…) »En síntesis, la incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria discutida, pues se habría percatado que los gastos por los que mi representada no autorizó la devolución del crédito fiscal, no llenan el requisito sine qua non de que para devolver el crédito fiscal deben de ser bienes o servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad exportadora. Con lo cual, al afirmar la Sala sentenciadora que los argumentos de la actora son valederos, ya que los bienes y servicios adquiridos están vinculados directamente a la actividad de la contribuyente y que la comercialización encuadra en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; es una interpretación errónea pues contrario sensu a lo establecido en la sentencia de mérito, la comercialización no encuadra en la

norma legal aplicable vigente en el período auditado, asimismo se ha demostrado que los productos por los que se formularon los ajustes no se utilizan directamente en la respectiva actividad exportadora…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Exportadora Mercantil Agro-Industrial, Sociedad Anónima, expuso: «a) Refutación. »I. Establezco acá, únicamente, que el argumento carece de todo sentido, pues el submotivo invocado es interpretación errónea de la ley y el artículo 16 de la ley del IVA en ningún momento establece que la adquisición deba ser en productos que sean “…requisito de indispensables para el producto a exportar”. »II. El crédito por el que se tiene derecho a la devolución es el que se acumula por la “respectiva actividad”. Punto. Sin más. »III. El artículo 16 establece que el contribuyente “que se dedique a la exportación” tendrá derecho a la devolución del crédito fiscal “…que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad” y para ello se procederá conforme al artículo 23, que luego remite al 25. »IV. Específicamente en el artículo 25 se establece que aún cuando la exportación sea menos del 50% de sus ventas totales, tendrá el derecho a la devolución si con las ventas locales no logra compensar el crédito acumulado en sus adquisiciones de bienes y servicios. »V. En ninguna de las tres normascitadas se expresa que “el Estado procede a devolver única y exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta PORQUE EL PAN Y GALLETAS NO SERÁ CONSUMIDO EN GUATEMALA, pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos porque estos son consumidos en el país y porque éstos no llenan el requisito de indispensables para el producto a exportar.”. (…)

PORQUE EL PAN Y GALLETAS NO SERÁ CONSUMIDO EN GUATEMALA, pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos porque estos son consumidos en el país y porque éstos no llenan el requisito de indispensables para el producto a exportar.”. (…) »III. Los requisitos para la devolución del crédito fiscal están el artículo 16, mismo que no establece que los créditos se utilicen “directamente en su respectiva actividad exportadora”, sino que en su “respectiva actividad”. ¿Cuál es la actividad de mi representada? La de fabricación, producción empaque, comercialización, venta y exportación de panes y galletas. Esa es la actividad respectiva de mi representada. »IV. Afirma SAT que “asimismo se ha demostrado que los productos por lo que se formularon los ajustes no se utilizan directamente en la respectiva actividad exportadora”, y de nuevo, agrega al texto del artículo 16 el término “exportadora”, que no está incluido. »V. La Sala Sentenciadora, claramente, ha indicado que derivado de los hallazgos dentro del expediente, la documentación aportada y el dictamen de la experta nombrada por el tribunal para practicar la exhibición de libros de contabilidad, arribó a la conclusión de que mi representada utilizó los bienes y servicios adquiridos objeto del ajuste en SU ACTIVIDAD, aplicando clara y específicamente, el texto de la ley. »VI. Es así que si la ley del Impuesto al Valor Agregado, literalmente dice (…), no puede haber cometido interpretación errónea de la norma cuando se ha

establecido cuál es la actividad de mi representada y que cada uno de los rubros ajustados corresponde a una actividad de mi representada en la que se han utilizado directamente esos bienes o servicios y esas actividades son parte del proceso productivo y generador de ingresos de mi representada. »VII. Hubiere cometido el vicio si hubiere agregado al texto del artículo 16 alguna palabra. Es así que la SAT pretende que se agregue la palabra “exportadora” para leer del texto “respectiva actividad exportadora”, que no es lo que literalmente dice el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado…». Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley, se configura jurídicamente cuando en la sentencia recurrida, la Sala le concede a las normas un significado que según su texto no les corresponde, dándoles un sentido, alcance o efectos que el legislador no les otorgó. En el presente caso, la SAT argumenta que los gastos consistentes en mercadeo, capacitación a empleados, mantenimiento de software, remodelación de servicios sanitarios y servicios de personal, no están vinculados a la actividad de la entidadExportadora Mercantil Agro Industrial, Sociedad Anónima, por lo que no era viable la devolución del crédito fiscal generado por dichos gastos. Señaló que la Sala interpretó errónea el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puesto que, por una parte, los relacionados gastos son administrativos y no son indispensables para la producción de pan y galletas; y por otro parte, que en el periodo auditado dicha norma no contemplaba la «comercialización», pues este fue incluido hasta la reforma contenida en el Decreto 20-2006 del Congreso de la República. Al respecto, la Sala consideró que: «… es correcta la solicitud de devolución del

la «comercialización», pues este fue incluido hasta la reforma contenida en el Decreto 20-2006 del Congreso de la República. Al respecto, la Sala consideró que: «… es correcta la solicitud de devolución del crédito fiscal por la importación de bienes, adquisición de bienes, utilización de servicios y adquisición de activos fijos vinculados al proceso productivo, y sí procede su devolución por estar apegados a derecho (…) y que derivan en la efectiva determinación de la fabricación y la comercialización de pan y galletas que produce Exportadora Mercantil Agro-Industrial, Sociedad Anónima, situación que se encuadra perfectamente en el supuesto normativo contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) (sic) razón por la cual los ajustes realizados no tienen sustento que haga viable su confirmación…». Esta Cámara, al realizar el ejercicio hermenéutico correspondiente, establece que el artículo 16 de la Ley ibídem, se refiere a la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, entre otros casos, para los exportadores, la cual procede por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su actividad, lo que debe interpretarse en sentido estricto, en que solamente las compras o adquisiciones que se utilicen directamente en la actividad principal de la contribuyente serán objeto de la devolución fiscal. En tal virtud, se debe examinar la naturaleza de cada gasto, desde la perspectiva de la actividad a la que se dedica la entidad contribuyente que es la producción

de pan y galletas, para determinar si califican como directos y necesarios para la realización de su actividad, de acuerdo al contenido del artículo en mención, tal y como se encontraba vigente en la época del período auditado, para determinar la procedencia o improcedencia del ajuste. En ese orden de ideas, se realiza el examen siguiente: a) Del gasto de mercadeo: se considera que, aunque ciertamente durante el periodo auditado el citado precepto no contemplaba expresamente el término comercialización, es indudable que este tipo de gastos siempre estará directamente vinculado a la actividad de cualquier comerciante, pues esta es una herramienta esencial para la venta de los artículos producidos, por lo que no se encuentra justificación razonable para denegar el crédito fiscal generado por ese concepto. b) En cuanto a la capacitación de empleados, examinados los antecedentes, se advierte que la SAT equivoca su planteamiento, ya que el ajuste fue formulado por la importación de un activo fijo que consiste en un disco compacto quecontiene un programa para capacitación de personal; no es la erogación realizada por la capacitación en sí misma la que dio origen al ajuste, por lo que el argumento de la recurrente es inconsistente. c) Mantenimiento de software: En los tiempos modernos, la inversión en tecnología se ha convertido en un gasto indispensable para los comerciantes; desde esa perspectiva, el mantenimiento de los programas de computación se constituye en un gasto vinculado a las actividades, pues se consideran indispensables para el desarrollo de la producción. d) Remodelación de servicios sanitarios: según se aprecia de las constancias

procesales, este fue un gasto realizado en las instalaciones de la entidad contribuyente, por lo que incuestionablemente está directamente vinculado a su respectiva actividad, ya que es un servicio esencial para los trabajadores, lo que redunda en la efectividad del trabajo. Es indudable que las instalaciones en óptimas condiciones coadyuvarán a mejorar la producción. De esa cuenta, el ajuste formulado por este gasto no tiene justificación. e) Servicios de Personal: del examen de los antecedentes, se advierte que el personal que contrató la entidad contribuyente, fue para servicios de mercadeo y «merchandising», por lo que es evidente que estos si están vinculados a la actividad de la entidad exportadora, por las mismas razones que se indicaron en el inciso a) del presente análisis. Por lo anteriormente considerado, se arriba a la conclusión de que la Sala interpretó correctamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dándole el alcance o efectos que el legislador le otorgó, al revocar los ajustes sometidos a discusión, y estimar que los gastos relacionados si generan derecho a la devolución del crédito fiscal. De ahí que debe desestimarse el submotivo de casación hecho valer. CONSIDERANDO II Que la SAT tiene la obligación de interponer todas las acciones legales para defender los intereses del Estado, por lo que se estima procedente eximirle del pago de las costas del proceso y de la multa. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código

Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y las leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación.II) No se condena en costas ni se impone multa a la entidad recurrente por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.