206-2013 30012014 Superintendencia de Administracion Tributaria

30/01/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

206-2013

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el trece de marzo de dos mil trece. DOCTRINA ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA Para que se configure este submotivo es requisito sine qua non que el Tribunal sentenciador, al apreciar los documentos denunciados, extraiga de ellos conclusiones distintas a las que realmente contienen. VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN No existe violación de ley por omisión si en la sentencia se analiza el contenido de la norma legal que se denuncia como omitida. APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY No se aplica la ley en forma indebida si las normas en las que se fundamenta la sentencia contienen los supuestos en los que encajan los hechos probados en el proceso.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 3 y 8 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros; 3, 4, 18 y 41 del Código Tributario y 621 numerales 1º y 2º del Código Procesal Civil y

Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, treinta de enero de dos mil catorce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el trece de marzo de dos mil trece, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Multiplicador, Responsabilidad Limitada, a través del presidente del consejo de administración y representante legal, Gaspar Hermenegildo Santiago Ceto o

Gaspar Ermenegildo Santiago Ceto.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT confirmó ajuste al impuesto sobre productos financieros correspondientes al período comprendido de enero a diciembre de dos milseis a la Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Multiplicador, Responsabilidad Limitada, la que planteó recurso de revocatoria contra dicha disposición.

II. La SAT declaró sin lugar el recurso de revocatoria y confirmó la resolución administrativa que fue su antecedente.

III. La Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Multiplicador, Responsabilidad Limitada, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda instaurada. Para el efecto consideró lo siguiente: “1) El artículo uno se refiere al impuesto en sí, explicitando que el mismo grava los ingresos por intereses de cualquier naturaleza “que se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas” no sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos. Al realizar la labor hermenéutica, en su sentido lato, encuentra el Tribunal que son fundamentales para elucidar el

conflicto suscitado, las dicciones “ingresos”, “paguen”, “acrediten en cuenta”, debiendo buscarse su significado para poder, de manera sistémica encontrar la conceptualización del gravamen impuesto a través de la ley. (…) Encontradas las significaciones citadas, al encontrar el contexto del canon, encontramos que específicamente regla que el impuesto grava los ingresos por intereses que se deban y paguen, en este caso con motivo de un préstamo, a una entidad la cual los toma y acredita en cuenta, es decir, los percibe y los registra en la cuenta contable correspondiente de la persona que los enteró. 2) El artículo dos que se refiere al hecho generador, preceptúa que el impuesto se genera en el momento del “pago” o “acreditamiento” de intereses a que se refiere el artículo uno. Al encontrar el sentido de tal norma, su significación, en el entendimiento del Tribunal, es claro. Se refiere a que el impuesto regulado se causa en el momento, es decir, en el acto de pagar o tomar en cuenta el pago de los intereses, de parte de la persona individual o jurídica. 3) En cuanto al artículo ocho, éste regula que las personas individuales o jurídicas que paguen o acrecienten (sic) en cuenta intereses de personas individuales o jurídicas, no sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, retendrán el diez por ciento con carácter de pago del impuesto. Este (sic) norma, para la resolución del asunto litigioso, es vital, en conjunción con los otros dos preceptos, para asumir

una decisión, con base en los postulados que contiene nuestra Ley Fundamental y que son la justicia, la equidad y la legalidad. 4) En adición, por existir vinculación, deben tenerse presente los conceptos de sujeto pasivo y agente de retención. De conformidad con el artículo dieciocho del Código Tributario, el sujeto pasivo es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable; y agente de retención, conforme lo regula el artículo veintiocho ibid., son responsables, en tal calidad, cuandointervengan en actos, contratos u operaciones en las cuales deben efectuar retención, de realizar ésta. Empero, para ser agentes de retención, al tenor de lo regulado por el artículo cuarenta y uno del Código Tributario, las personas jurídicas o individuales deben ostentar la calidad de “propietarios de empresas y entidades a inscribirse en los Registros Mercantiles o Civil, dedicadas a la producción, distribución o comercialización de mercancías, o la prestación de servicios”. Y, si enmarcan dentro del texto del supuesto del precepto, deben retener las cantidades o porcentajes que en cada caso disponga la ley tributaria específica y enterarlos en las cajas fiscales. 5) Tal y como puede deducirse de la ponderación realizada sobre las normas de los distintos cuerpos legales, pese a que el legislador pudo incurrir en cierta ambigüedad en la coherencia del texto de la ley que se aplicó para formular el ajuste, el sentido de la misma excluye como sujeto pasivo de la obligación tributaria a la parte demandante. Tal afirmación se desprende del uso de los vocablos “pagar” o “acreditar en cuenta”, los cuales se encuentran contenidos en cada uno de los artículos remencionados (sic) y de

sujeto pasivo de la obligación tributaria a la parte demandante. Tal afirmación se desprende del uso de los vocablos “pagar” o “acreditar en cuenta”, los cuales se encuentran contenidos en cada uno de los artículos remencionados (sic) y de cuya significación, al ubicar el contexto, es decir, parafraseando la concepción habida en el Diccionario, se encuentra el entorno lingüístico del cual depende el sentido y valor de cada una de las palabras o frases insertas dentro del articulado de la ley. Aunado a ello, al aplicar como método de interpretación el sistémico, debe el tribunal hacer acopio de la integración de las leyes concernientes al asunto que se dirime, a fin de realizar una “interpretación acorde a la constitución”, y, por ello, al referirse a los principios dichos, lo hace con el objeto de optimizar tal forma de conocer el sentido y alcance que el legislador trata de plasmar en la ley en mención. Es de tomar en cuenta, entonces, que al aplicar el raciocinio (operación por la que el entendimiento humano transita al conocimiento de una verdad mediata), a la transmisión de la conceptualización del impuesto legislado, se encuentra que el sujeto pasivo es la persona que paga y acredita en una cuenta los intereses; en el caso concreto, se pagó un interés a la contribuyente derivado de un acto o contrato –préstamopor parte de aquellos asociados que se vincularon con ella a través de tales formas, y debían retener un diez por ciento, por ser los sujetos pasivos; empero, tales personas, las cuales son múltiples, podrían no cumplir con los requisitos determinados en el artículo cuarenta y uno del Código Tributario, extremo que le corresponde verificar a la propia administración tributaria. Lo anterior, inclusive, fue sustentado como

son múltiples, podrían no cumplir con los requisitos determinados en el artículo cuarenta y uno del Código Tributario, extremo que le corresponde verificar a la propia administración tributaria. Lo anterior, inclusive, fue sustentado como opinión –juicio que se forma de algo cuestionadopor la propia Superintendencia de Administración Tributaria, lo que reafirma la razonabilidad de la presente ponderación. Aunado a lo manifestado, se toma como prueba, valorándolo como establece la ley específica, el expediente administrativo, dentro del cual se encuentran los documentos que dieron origen al ajuste (folios del trescientos cuarenta al cuatrocientos veintitrés), efectuado en base a criterio del ente fiscal;empero, estando regidos por un “Estado Constitucional de Derecho”, obligadamente debe respetarse la jerarquía normativa, y en ese sentido, un criterio no puede sustentar, en estricta legalidad, un acto que pretende generar una obligación a un tercero, en este caso, el contribuyente. Por ello, la discrecionalidad únicamente es admisible dentro de los límites de la ley, bajo el riesgo de incurrir en arbitrariedad, lo cual no puede aceptarse por el Tribunal, al ejecutar su función que le manda la Constitución de la República”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba. b) Violación de ley por omisión del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros. c) Aplicación indebida de los artículos 8 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros y 3, 4, 18 y 41 del Código Tributario. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba

c) Aplicación indebida de los artículos 8 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros y 3, 4, 18 y 41 del Código Tributario. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba La SAT argumentó lo siguiente: “La Sala Sentenciadora, al final del CONSIDERANDO II) afirma que apreció como prueba el expediente administrativo el cual contiene “los documentos que dieron origen al ajuste”, que obran entre los folios del trescientos cuarenta al cuatrocientos veintitrés. Sin embargo, extrae conclusiones erradas de la apreciación de estos documentos, lo cual se denota cuando asevera lo siguiente: “Aunado a lo manifestado, se toma como prueba, valorándolo como establece la ley específica, el expediente administrativo dentro del cual se encuentra los documentos que dieron origen al ajuste (folios del trescientos cuarenta al cuatrocientos veintitrés) efectuado en base a criterio del ente fiscal; empero, estando regidos por un “Estado Constitucional de Derecho”, obligadamente debe respetarse la jerarquía normativa, y en sentido, un criterio no puede sustentar, en estricta legalidad, un acto que pretende generar una obligación a un tercero, en este caso, el contribuyente”. “Como esa Honorable Cámara Civil puede constatar, la Sala sentenciadora aduce que apreció los documentos que dieron origen al ajuste que constan en los folios del trescientos cuarenta al cuatrocientos veintitrés. En dichos folios lo que constan son las fotocopias del Libro de Diario de la Cooperativa, que corresponde al año de dos mil seis, en la cual se registraron los movimientos de la cuenta de “Caja” de cada mes de ese año, en la cual se consignó el rubro llamado

constan son las fotocopias del Libro de Diario de la Cooperativa, que corresponde al año de dos mil seis, en la cual se registraron los movimientos de la cuenta de “Caja” de cada mes de ese año, en la cual se consignó el rubro llamado “Intereses Cobrados Sobre Préstamos”. En este rubro se registraron en forma mensual los montos percibidos en concepto de intereses sobre los préstamos que la Cooperativa otorga a sus asociados.“Es un poco confuso el extracto copiado de la sentencia recurrida, pero seguidamente de apreciar estos documentos, la Sala sentenciadora aduce que un criterio no puede sustentar un acto que pretende “generar una obligación a un tercero, en este caso, el contribuyente”. “Dicha afirmación es EQUIVOCADA porque de la apreciación de dichos documentos no se desprende que se genere una obligación al contribuyente, y también es equivocado decir que el contribuyente es un tercero, porque el contribuyente a quien la Administración Tributaria formuló el ajuste discutido es a la Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Multiplicador, Responsabilidad Limitada, quien es el sujeto pasivo de la obligación tributaria. No existe dentro de los folios aducidos por la Sala, ningún documento que establezca que la Cooperativa es un tercero, sino más bien, en dichos folios quedó demostrado que la Cooperativa obtuvo ingresos por concepto de intereses y por lo tanto, encuadra dentro de la figura jurídica del Sujeto Pasivo del Impuesto Sobre Productos Financieros. “… al confrontar lo afirmado por la Sala sentenciadora en la sentencia versus los

folios del trescientos cuarenta al cuatrocientos veintitrés del expediente administrativo, se demuestra de forma evidente la existencia del ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN, pues afirma que dichos documentos dicen algo que no contienen los mismos. “Si la Sala sentenciadora hubiera apreciado correctamente los folios ya identificados que contienen las fotocopias del Libro Diario de la Cooperativa, hubiera confirmado el ajuste formulado por la Administración Tributaria, al percatarse que mensualmente la Cooperativa recibió intereses sobre los préstamos concedidos a sus asociados, y que al obtener los mismos, se verificó el hecho generador del Impuesto Sobre Productos Financieros, y la Cooperativa adquirió el papel de Sujeto Pasivo de dicha obligación tributaria y por lo tanto, estaba obligada a enterar al fisco el diez por ciento (10%) de los intereses obtenidos cada mes…”. ALEGACIONES Con relación al error de hecho en la apreciación de la prueba que denuncia la SAT, la Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Multiplicador, Responsabilidad Limitada, no expuso argumento en contrario alguno. Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba deriva de la apreciación equivocada o falta de apreciación de las pruebas relativas a los elementos o supuestos de hecho de la cuestión en litigio. El juez debe verificar la existencia del medio de prueba y determinar su contenido. Si falla en uno de estos dos aspectos, incurre en error.La SAT afirma que en la sentencia recurrida de casación se incurrió en error de

hecho en la apreciación de la prueba, al tergiversar el contenido de las fotocopias del libro diario de la Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Multiplicador, Responsabilidad Limitada, que se encuentran en los folios del trescientos cuarenta al cuatrocientos veintitrés del expediente administrativo. Estima que con dichos documentos se acredita que la Cooperativa obtuvo ingresos por concepto de intereses cobrados por préstamos concedidos a sus asociados, sobre los cuales no pagó el impuesto sobre productos financieros. Previo a realizar el análisis esta Cámara considera oportuno indicar que como requisito sine qua non para que se configure este submotivo el Tribunal sentenciador, tuvo que apreciar específicamente los documentos que se señalan de error y extraer de ellos conclusiones distintas a las que realmente contienen. En el presente caso, al cotejar el contenido de la sentencia que se impugna y los argumentos expresados por la casacionista, se establece que si bien la Sala se refiere en forma general al expediente administrativo cuando manifiesta: “… dentro del cual se encuentran los documentos que dieron origen al ajuste (folios del trescientos cuarenta al cuatrocientos veintitrés)…” que incluyen los denunciados por la casacionista; también lo es que, su conclusión la basó en que por estar regidos por un Estado constitucional de derecho, obligadamente debía respetarse la jerarquía normativa; de esa cuenta, no se configura la tergiversación de los documentos que denuncia la SAT, pues la Sala no extrajo de ellos conclusión alguna para sustentar el fallo, que pudiera dar motivo a que se produjera el yerro denunciado, puesto que para ello, se fundamentó en la

normativa que consideró pertinente para resolver la controversia. Por lo anterior manifestado, esta Cámara determina que el submotivo invocado debe ser desestimado. CONSIDERANDO II Violación de Ley La SAT denuncia violación de ley por inaplicación y estima infringido el artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros y argumenta lo siguiente: “… el tribunal se refiere al sujeto pasivo de la obligación del Impuesto Sobre Productos Financieros, pero llega a la CONCLUSIÓN EQUIVOCADA de afirmar que el sujeto pasivo “es la persona que paga y acredita en una cuenta los intereses” y afirma incluso que los asociados son SUJETOS PASIVOS, y tenían que retener, lo cual es totalmente EQUIVOCADO. “Es evidente que la Sala sentenciadora llega a esta conclusión errada porque no aplica el artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, pues el sujeto pasivo es quien OBTENGA INTERESES, por lo que el sujeto pasivo en el presente caso es LA COOPERATIVA, no los asociados, y ellos no deben retenerle ningún impuesto, sino que dicha entidad debe determinar su base imponible, quees el total de intereses cobrados sobre préstamos de cada mes, y calcular el diez por ciento (10%) de cada rubro mensual y eso es lo que debe enterar al fisco. “La Sala sentenciadora cae en el error de considerar que los asociados son sujetos pasivos, pero en realidad, LA COOPERATIVA ES EL SUJETO PASIVO

PORQUE ES QUIEN OBTUVO INTERESES DE SUS ASOCIADOS.

“El sujeto pasivo del Impuesto Sobre Productos Financieros es la persona que obtenga ingresos por concepto de intereses, de tal manera que cuando la Cooperativa obtiene intereses, se convierte en SUJETO PASIVO de la obligación, y debe pagar el respectivo impuesto”. Alegaciones La Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Multiplicador, Responsabilidad Limitada, expuso que “… mi representada no está comprendida dentro de las personas que tienen calidad de sujeto pasivo, en el hecho generador del impuesto…”. CONSIDERANDO III Aplicación Indebida de la Ley La SAT expone lo siguiente: “… la Sala sentenciadora aplicó una serie de normas jurídicas totalmente ajenas al caso en particular, pero realmente la Aplicación Indebida de la ley se configuró cuando se aplicaron los artículos 18 y 41 del Código Tributario y el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros. “Mi representada considera que en la sentencia recurrida no debieron aplicarse estos preceptos legales en primer lugar porque el Código Tributario es el marco general tributario, y se deben aplicar las leyes específicas por la materia de cada impuesto. Al aplicar el artículo 18 del Código Tributario se infringió dicha norma y también los artículos 3 y 4 del mismo cuerpo legal pues en ambas disposiciones se establece que deben emitirse leyes específicas por cada impuesto que fijen los elementos de cada una de las obligaciones tributarias que gravan, y en la aplicación e interpretación de las leyes tributarias primero debe hacerse de

conformidad con la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en el Código Tributario, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial. “También se infringió el artículo 41 del Código Tributario que define la figura del Agente de Retención porque en el presente caso, la Administración Tributaria no está exigiendo que se efectúe retención alguna, sino que la Cooperativa, que es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, determine y declare el Impuesto Sobre Productos Financieros generado por la obtención de intereses de sus asociados. “Es importante señalar que se establece la materia privativa para cada impuesto, y por ello no debió aplicarse el Código Tributario.“Tampoco debió aplicarse el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, ya que como dicho precepto legal lo dicta, se configura como Agente de Retención, cuando la Cooperativa, PAGA INTERESES A SUS ASOCIADOS O CUENTAHABIENTES, no cuando OBTIENE INTERESES, COMO SUCEDIÓ EN EL PRESENTE CASO. “Por lo tanto, si como premisa general el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros estipula que se constituye agente de retención la entidad que PAGA INTERESES no cuando OBTIENE, porque como bien estipula el artículo 3 del mismo cuerpo legal, el sujeto pasivo de este impuesto es quien OBTIENE INGRESOS, NO QUIEN ENTREGA O PAGA INTERESES, entonces esta norma jurídica no es aplicable al caso en

particular. “De tal manera que se puede descartar la aplicación del artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, porque se está refiriendo a un caso distinto al caso de marras, porque lo que se está cobrando es el impuesto generado por la OBTENCIÓN DE INTERESES que obtuvo la Cooperativa de sus asociados mensualmente”. Alegaciones La Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Multiplicador, Responsabilidad Limitada, expone que: “… Se estima que la indicada sentencia hace un análisis efectivo, debidamente ajustado a derecho, toda vez que se sustenta en una interpretación legal del artículo ocho de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, encontrando acertadamente que mi representada no está comprendida dentro de las personas que tienen calidad de sujeto pasivo, en el hecho generador del impuesto, por lo que no tiene que retener ni nada que reintegrar, de esa cuenta el hecho generador no se produce y como consecuencia no se puede determinar que esté obligada tributariamente, tal y como lo pretende la Superintendencia de Administración Tributaria, al pretender incluirla dentro de los obligados al impuesto, especialmente porque en ningún momento pagó o acreditó intereses, por lo que resulta imposible que pueda integrarse en ella la calidad de sujeto del referido hecho generador de acuerdo a lo que establece el artículo primero de la ley supra indicada. “En el caso concreto el asociado deudor de mi representada, en su condición de persona individual, cuando paga intereses por el crédito concedido es el único responsable y obligado directo a título personal a pagar el impuesto a que se

refiere el mencionado artículo ocho; sin embargo la ley ordena que para poder ser agente retenedor, de conformidad con el artículo cuarenta y no del Código Tributario y enterar el impuesto respectivo se debe tener la condición de propietario de empresa y estar inscrito en el Registro Mercantil o en el Registro Civil. De esa cuenta, mi representada no tiene responsabilidad alguna si susdeudores no cumplen con tal condición, especialmente porque se trata casi en su totalidad de campesinos de condición humilde. Extremo en el que, como quedó anotado, no tiene responsabilidad mi representada, máxime que según el principio de legalidad no le es dable subsanar ni a mi representada ni a la Administración Tributaria. “Con sustento en lo anterior, se tiene que mi representada, de conformidad con las leyes de la materia, como lo son la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros y Código Tributario, no está obligada a pagar el impuesto que pretende la Administración Tributaria, especialmente porque el hecho generador específico está contenido en el ya mencionado artículo ocho y la cooperativa conforme dicha norma, no tiene la condición de ser el sujeto pasivo del impuesto que se pretende cobrarle, lo que permite concluir que en el presente caso, la sentencia impugnada se encuentra ajustada a derecho, al haber sido dictada en observancia de las leyes y principios legales fundamentales, que rigen en materia tributaria-administrativa”. Análisis de la Cámara El submotivo de violación de ley por inaplicación, ocurre cuando el juzgador al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su

consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos y adopta equivocadamente como fundamento otra. Por su parte, la aplicación indebida de la ley se configura cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro distinto supuesto fáctico y omite aplicar la norma adecuada al caso. Deriva de que el hecho específico hipotizado por la norma, no coincide con el caso particular concreto jurídicamente calificado. El punto esencial del presente recurso, tiene como objeto determinar si la Sala, violó por inaplicación el artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros, que debía servir de base según la recurrente, para resolver el caso concreto que se le expuso en el planteamiento de la demanda contencioso administrativa, y si derivado de ello, aplicó indebidamente el artículo 8 de la ley citada; esto de conformidad con los argumentos arriba expuestos por la casacionista. Para determinar lo anterior, es preciso examinar lo que la Sala sentenciadora argumentó, y qué la llevó a tomar la decisión sobre el fondo del asunto; para ello se extrajo lo siguiente: “… Encontradas las significaciones citadas, al encontrar el contexto del canon, encontramos que específicamente regla que el impuesto grava los ingresos por intereses que se deban y paguen, en este caso con motivo de un préstamo, a una entidad la cual los toma y acredita en cuenta, es decir, los percibe y los registra en la cuenta contable correspondiente de la persona que los enteró (…) Es de tomar en cuenta, entonces, que al aplicar el raciocinio(operación por la que el entendimiento humano transita al conocimiento de una verdad mediata), a la transmisión de la conceptualización del impuesto legislado,

enteró (…) Es de tomar en cuenta, entonces, que al aplicar el raciocinio(operación por la que el entendimiento humano transita al conocimiento de una verdad mediata), a la transmisión de la conceptualización del impuesto legislado, se encuentra que el sujeto pasivo es la persona que paga y acredita en una cuenta los intereses; en el caso concreto, se pagó un interés a la contribuyente derivado de un acto o contrato –préstamopor parte de aquellos asociados que se vincularon con ella a través de tales formas, y debían retener un diez por ciento, por ser los sujetos pasivos; empero, tales personas, las cuales son múltiples, podrían no cumplir con los requisitos determinados en el artículo cuarenta y uno del Código Tributario, extremo que le corresponde verificar a la propia administración tributaria. Lo anterior, inclusive, fue sustentado como opinión –juicio que se forma de algo cuestionadopor la propia Superintendencia de Administración Tributaria, lo que reafirma la razonabilidad de la presente ponderación (...) Por ello, la discrecionalidad únicamente es admisible dentro de los límites de la ley, bajo el riesgo de incurrir en arbitrariedad, lo cual no puede aceptarse por el Tribunal, al ejecutar su función que le manda la Constitución de la República”. Al analizar lo anterior se establece, que si bien es cierto, el artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros regula el sujeto pasivo, al indicar que están obligadas al pago del impuesto, las personas individuales o jurídicas que

obtengan ingresos por concepto de intereses, también lo es, que en el caso de las cooperativas, para que las mismas perciban dichos ingresos, debe existir una persona obligada a pagárselos, como lo que sucedió en el presente caso, ya que la cooperativa recibió en pago los intereses generados por prestamos efectuados a sus asociados y el artículo 2 de la ley citada, regula que el impuesto se genera en el momento del pago o acreditamiento de intereses, por lo que las personas que pagaron los intereses, según el artículo 8 de la ley en mención estaban obligados a retener el impuesto y enterarlo a las cajas fiscales; pero es el caso que los prestatarios de la cooperativa no reúnen los requisitos legales para ser agentes retenedores del impuesto como lo establece el artículo 41 del Código Tributario; por lo que existe una deficiencia legal al respecto, puesto que los legisladores no previeron que este tipo de situaciones se pudieran suscitar. Así las cosas, no puede aplicarse de oficio un mecanismo de cobro del impuesto sobre productos financieros diferente al regulado en la ley; ello es así en virtud de que para la recaudación en este tipo de tributo el cumplimiento del pago está supeditado al agente de retención, por ser esta la única forma de cumplimiento de la obligación tributaria. Además resulta oportuno indicar que, no se puede por analogía crear, modificar o suprimir obligaciones que no están debidamente establecidas en la ley, en el caso concreto la figura de agente retenedor no se configura ya que de conformidad con lo preceptuado por el artículo 28 del Código

Tributario, para tener ésta calidad las personas individuales o jurídicas deberánser designadas por la ley, lo cual no ocurre en el caso de los asociados de las Cooperativas; de otra parte, éstas no están facultadas para efectuarse una autoretención en virtud de que la misma no existe en las leyes tributarias vigentes, tal y como lo estableció la Sala sentenciadora. De esa cuenta, se concluye que efectivamente no se configuró el hecho generador que hubiese obligado a los prestatarios de la cooperativa a retener el impuesto y luego enterarlo a las cajas fiscales, por no tener los mismos las calidades establecidas en el artículo citado. Aunado a lo anterior, se determinó que si bien la Sala no hace mención expresa del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros, también lo es que, sí aplicó el contenido del mismo, cuando al referirse al hecho generador afirma que: “… el impuesto regulado se causa en el momento, es decir, en el acto de pagar o tomar en cuenta el pago de los intereses, de parte de la persona individual o jurídica…” y además agrega que: “… el sujeto