210-2017 05102017 Superintendencia de Administracion Tributaria

05/10/2017 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

210-2017

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en contra de la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintinueve de octubre de dos mil quince. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley a) No incurre en el vicio denunciado, la Sala que le da el sentido y alcance que le corresponde a la norma denunciada. b) Es procedente este submotivo cuando el Tribunal le confiere a la norma una interpretación que no corresponde a su tenor literal.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el mes de junio del año dos mil seis y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cinco de octubre de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintinueve de octubre de dos mil quince.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación Silvia Janeth Marine

Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Producción, Industrialización, Comercialización y Asesoría de Hule Natural, Sociedad Anónima, quien actúa por medio de su administrador único y representante legal, Pedro

Aguirre Fernández.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera, Nancy Sulema

García Flores.

CUESTIONES DE HECHO

Aguirre Fernández.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera, Nancy Sulema

García Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Producción, Industrialización, Comercialización y Asesoría de Hule Natural, Sociedad Anónima, solicitó a la SAT devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de junio del año dos mil seis.

II. La SAT practicó verificación para determinar la procedencia de la devolución y, derivado de ello, formuló ajuste a la contribuyente confiriéndole la audiencia respectiva. Una vez evacuada el ajuste fue confirmado.

III. En contra de lo resuelto, la entidad interpuso recurso de revocatoria, el cual, fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

IV. Inconforme se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y revocó los ajustes contenidos en el resto de las facturas que fueron identificadas en la parte considerativa. Para el efecto, consideró: «… En el caso de estudio la entidad contribuyente, pretende que se le reconozca como crédito fiscal los gastos efectuados por concepto de adquisición de bienes y servicios por concepto de a) Servicios de Seguridad del mes de mayo de dos mil seis, b) Servicios de Seguridad, del mes de junio de dos mil seis, c) Por utilización de servicios de Helicópteros, (horas de vuelo) del trece de junio de dos mil seis, d) Servicios de Vigilancia,

del veintinueve de junio de dos mil seis, e) Por servicios de comercialización correspondiente al mes de junio de dos mil seis, f) Por servicios de boletos de avión, prestados por Compañía Mexicana de Aviación. De acuerdo con lo que dispone el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el derecho al crédito fiscal lo adquieren los exportadores por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen en su respectiva actividad y conforme a las Patentes de Comercio y de Empresa de la contribuyente, su actividad se circunscribe a la producción, industrialización, comercialización y asesoría de productos elaborados con hule natural y cualquier otro producto que se relacione de cualquier manera con el hule natural de Guatemala y en el extranjero confección, fabricación de todo tipo de productos así como su importación, exportación fabricación de productos agrícolas industriales, consecuencia de dicha actividad la contribuyente se ve en la necesidad de utilizar bienes y servicios para poder lograr sus objetivos, que de alguna manera tienen una vinculación directa para contribuir a realizar el proceso productivo y luego proceder a su exportación, pues una empresa no puede por sí sola realizar sus objetivos, si no cuenta con el respaldo de una serie de elementos que conforman un todo para lograr los fines trazados (…) al analizar los medios probatorios del expediente administrativo, el Tribunal ha determinado que la Administración Tributaria no acepta la devolución del crédito fiscal, de facturas que supuestamente no están vinculadas al proceso productivo, por lo que es conveniente analizar los documentos aportados como medio de prueba y que obran

en el expediente administrativo, siendo las siguientes: a) Factura número cero cero cero uno (001), extendida por Conglomerado Empresarial, Sociedad Anónima, el treinta y uno de mayo de dos mil seis, por ciento setenta y tres mil trescientos once quetzales con treinta y ocho centavos (Q.173,311.38), por concepto de servicios de comercialización, folio setenta y siete (77) (…) c) Factura número cero cero siete mil novecientos cincuenta y uno (oo7951) del uno de junio de dos mil seis, extendida por Consultores de Seguridad Internacionales, Sociedad Anónima en concepto de servicios de seguridad, por diecinueve mil cuatrocientos diecinueve quetzales con dieciocho centavos (Q. 19,419.18), (folio ochenta y seis (86)) (…) e) Factura número cero cero siete mil novecientos setenta y ocho (007,978), extendida por Consultores de Seguridad Internacionales, Sociedad Anónima de fecha veintinueve de junio de dos mil seis, en concepto de servicios de vigilancia por cuarenta y cinco mil doscientos quince quetzales con ochenta y ocho centavos (Q.45,215.83), folio noventa y seis (96); f) Factura número cero cero veinte (0020), extendida por Expcandina Guatemala, Sociedad Anónima el treinta de junio de dos mil seis, por servicios de comercialización por un monto de doscientos treinta y cuatro mil sesenta quetzales con cuarenta centavos (Q.234,060.40) (folio ciento (100)). De conformidad con lo anteriormente relacionado, se puede establecer que los ajustes

formulados en las facturas ya relacionadas, algunas son imprescindibles para los objetivos trazados por la contribuyente, tales como los servicios de seguridad, toda vez que estos en las actuales circunstancias son indispensables para resguardar los activos de la Empresa, sin servicios de seguridad se corre el riesgo de que esta pueda ser saqueada y provocar un daño considerable en su patrimonio. El Tribunal, estima que la resolución controvertida viola la garantía de igualdad tributaria, pues los gastos por servicios de seguridad se encuentran vinculados al proceso productivo y que no es justo que no pueda recuperar el crédito fiscal por ese rubro (…) por lo que las facturas por servicios de seguridad deben desvanecerse. En relación a las facturas por concepto de comercialización, corren la misma suerte de las anteriores porque las mismas fueron emitidas por servicios de comercialización; sobre todo si se toma en cuenta, que conforme a las patentes de comercio y de empresa de la contribuyente, sus actividades giran en torno a la Comercialización, lo cual consta en su denominación que está inscrita como “Producción Industrialización, COMERCIALIZACIÓN y Asesoría de Hule Natural”, siendo la comercialización una de sus actividades principales, por lo que el ajuste a estas facturas deben desvanecerse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, segundo párrafo, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo la interponente expresó: «… del artículo que se denuncia como infringido, se

pueda establecer de manera clara el sentido y alcance que el legislador quiso darle a la norma en concreto, al establecer de manera precisa que la devolución de crédito fiscal se convertiría en un derecho para el contribuyente que se dedicare a la exportación y que adquiera bienes y servicios que se UTILIZARÍAN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD (…) »Al efectuarse el análisis comparativo de lo resuelto por la Sala Sentenciadora y del segundo párrafo del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puede evidenciarse la interpretación errónea realizada (…) ya que, es evidente que cuando señala en la sentencia que los servicios de seguridad, es un servicios que se utiliza directamente en la actividad de la contribuyente, le está dando un alcance distinto (…)toda vez que la norma de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva, en contraposición con los gastos indirectos, que si bien son necesarios, no impiden que la producción se desarrolle, es derivado de lo expuesto, que se estima la errónea interpretación (…) »EN CUANTO AL AJUSTE FORMULADO POR CONCEPTO DE COMERCIALIZACIÓN »… El análisis que realizó la Sala es insostenible, pues interpretó de manera errónea la hipótesis jurídica contenida en artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado párrafo segundo (2º.), toda vez que la

factura emitida por concepto de servicios de comercialización fue emitida por la entidad Conglomerado Empresarial, Sociedad Anónima, quien es la entidad que en el desarrollo de su actividad DE COMERCIALIZACIÓN prestó dicho servicio a la entidad PRODUCCIÓN, INDUSTRIALIZACIÓN (…) Obviamente la entidad prestadora del servicio, no así la entidad contribuyente PRODUCCIÓN, INDUSTRIALIZACIÓN (…) quien es la que recibe dicho servicio, de lo anterior desvirtúa la hipótesis acogida por la Sala al asegurar los servicios adquiridos por concepto de servicios de comercialización son servicios que se utilizaron directamente en la actividad de comercialización que desarrolla entidad contribuyente, por lo que al haber interpretado la Sala Sentenciadora de manera errónea dicha norma, definitivamente se incurrió en el submotivo invocado (…) »La incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala (…) hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado parcialmente (…) pues se habría percatado que (…) los SERVICIOS DE SEGURIDAD Y COMERCIALIZACIÓN adquiridos (…) no pueden considerarse como SERVICIOS QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, al ser considerados estos servicios como gastos indirectos (…) se estima entonces que si la Sala Sentenciadora, al emitir su fallo, hubiese interpretado de manera adecuada la norma (…) su resolución hubiese sido en el sentido de confirmar la totalidad de los ajustes formulados (sic)…». Alegaciones La entidad Producción, Industrialización, Comercialización y Asesoría de Hule Natural, Sociedad Anónima, argumentó que en el memorial de la SAT se consignó datos erróneos, por lo que no hay identidad entre la

parte expositiva y la petición de fondo, por lo que es procedente desestimar el recurso. Manifestó también que en cuanto a los servicios de seguridad, la Sala interpretó correctamente el artículo denunciado; y en relación a los servicios de comercialización, tampoco se incurrió en interpretación errónea, ya que estos están directamente vinculados con la actividad de la entidad, que consiste en comercializar, sin la cual es imposible la exportación y por lo tanto sí encuadran dentro del presupuesto jurídico contenido en la norma invocada. La Procuraduría General de la Nación manifestó: «… El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la recurrente, le hace ver a la Honorable Corte la interpretación errónea de la ley, en cuanto a la intención del legislador de devolver el crédito fiscal a aquellos contribuyentes que por el tipo de actividad que realizan no generan un débito fiscal con el que puedan compensar dicho crédito (…) el Estado procede a devolver única y exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta, pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos porque éstos son consumidos en el país y no llenan el requisito de indispensables para llevar a cabo la actividad exportadora, es decir no tienen esa relación directa requerida por la ley, por lo tanto el crédito fiscal solicitado no se encuadra en los presupuestos legales que la norma establece para que proceda la devolución del mismo. Por lo que se evidencia que al no haber utilizado los bienes y servicios en forma directa en su actividad exportadora no es viable de conformidad con la ley que la administración tributaria devuelva el crédito solicitado por la

contribuyente (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea se produce cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le da un sentido o alcance distinto al que el legislador le otorgó En el presente caso, la SAT denuncia que la Sala incurrió en interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y argumenta que los gastos de servicios de seguridad y de comercialización en los que incurrió la entidad contribuyente no se consideran servicios que se utilicen directamente con su actividad, y que estos son gastos indirectos, no que encuadran en los rubros que pueden ser objeto de devolución de crédito fiscal. En virtud de lo anterior, es pertinente analizar si los servicios de seguridad y de comercialización se relacionan directamente con la actividad a la que se dedica la contribuyente, a efecto de verificar si la Sala le dio el sentido y alcance que le corresponde al artículo que se estima infringido. La Cámara estima importante considerar el objeto de la entidad Producción, Industrialización, Comercialización y Asesoría de Hule Natural, Sociedad Anónima, el cual se enmarca dentro de la «… promoción, industrialización, comercialización y asesoría de productos elaborados con hule natural deGuatemala y en el extranjero confección fabricación de todo tipo de productos así como su importación y exportación…», por lo que ésta debe incurrir en servicios que ayuden a cumplir con su objeto. En virtud de lo anterior, se procede a analizar el rubro de servicios de seguridad, en cuanto a este, se advierte que tal y como lo consideró la Sala, sin contar con el servicio, se corre el riesgo de algún saqueo que

pueda provocar daños al patrimonio de la contribuyente, dado los altos índices de inseguridad que imperan nuestra realidad nacional, que da lugar a realizar esta clase de inversión, para proteger tanto los establecimientos como los productos; en el caso de mérito se establece que estos servicios fueron adquiridos para el resguardo de la planta procesadora, lo que se considera vinculado a la actividad de la entidad, en la prevención de cualquier eventualidad, que influiría directamente en el proceso de producción, por lo que la Sala interpretó en forma correcta el artículo que se estima infringido, al conferirle el sentido y alcance propio del mismo, siendo procedente la devolución del crédito fiscal por este gasto. Con respecto al gasto por concepto de comercialización, es necesario indicar que comercializar se entiende al conjunto de actividades que se desarrollan con el objetivo de facilitar la venta de un determinado producto o servicio. En el presente caso una de las actividades de la entidad contribuyente, como lo estableció la Sala, es la «comercialización» de los productos que elabora, es decir hule natural; sin embargo, la entidad al incurrir en el gasto objetado, a criterio de esta Cámara, omite desarrollar su propia actividad de comercializar y la realiza a través de un tercero, por lo que no está directamente vinculado, toda vez que dicho servicio lo realizó otra entidad y fue esta la que desarrolló la actividad de comercializar y no la parte actora del proceso contencioso administrativo; en atención a ello, la Sala incurre en el yerro denunciado, al darle un sentido y alcance distinto al artículo que se estima infringido, al determinar que ese gasto se utiliza por la contribuyente

en su actividad de comercializar sus productos, ya que como se indicó, esta actividad fue desarrollada por otra entidad. Derivado de lo anterior, se concluye que el submotivo hecho valer procede parcialmente, y para el efecto de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil deberán emitirse los pronunciamientos que en derecho correspondan, en el sentido de confirmar el ajuste formulado por gastos de comercialización. CONSIDERANDO II Por la forma en que se resuelve, en el presente caso, no hay condena en costas. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 573, 574, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE PARCIALMENTE el recurso de casación por el submotivo de interpretación errónea de la ley. II. CASA PARCIALMENTE la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, del veintinueve de octubre de dos mil quince y resolviendo conforme a derecho declara: a) Sin lugar parcialmente la demanda contenciosa administrativa promovida por la entidad Producción, Industrialización, Comercialización y Asesoría de Hule Natural, Sociedad Anónima contra la Superintendencia

de Administración Tributaria; b) Confirma parcialmente la resolución número ochocientos noventa y cinco guion dos mil siete (895-2007), del seis de septiembre de dos mil siete, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, en cuanto al ajuste denominado al crédito fiscal del impuesto al valor agregado respecto a las facturas por «servicios de comercialización correspondiente al mes de junio de dos mil seis». II. En relación a los demás pronunciamiento efectuados por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo quedan incólumes. III. No se condena en costas por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente de la Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Tercera; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.