22021985 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

22/02/1985 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por el Ministro de Finanzas, doctor Leonardo Figueroa Villate contra la sentencia que con fecha dieciséis de mayo de mil novecientos ochenta y cuatro, profirió el Tribunal de lo CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO en el recurso de esa naturaleza promovido por Enrique Castillo Arenales, en su concepto de representante legal de Fábrica de Jarabes y Bebidas Gaseosas La Mariposa, Sociedad Anónima, contra la resolución dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el dos de marzo de mil novecientos ochenta y tres.

DOCTRINA: Si se denuncia interpretación errónea de la ley, debe respetarse los hechos que el tribunal sentenciador tuvo por probados.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintidós de febrero de mil novecientos ochenta y cinco. Se tiene a la vista para resolver, el recurso de casación interpuesto por el, Ministro de Finanzas, doctor Leonardo Figueroa Villate, contra la sentencia que con fecha dieciséis de mayo de mil novecientos ochenta y cuatro, profirió el Tribunal de lo CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO en el recurso de esa naturaleza promovido por Enrique Castillo Arenales, en su concepto de representante legal de Fábrica de Jarabes y Bebidas Gaseosas La Mariposa, Sociedad Anónima, contra la resolución número cero dos mil trescientos ochenta y uno dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el dos de marzo de mil novecientos ochenta y

tres.

ANTECEDENTES: EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO: El once de septiembre de mil novecientos setenta y nueve el Jefe del Departamento de Inspección Interna de la Dirección General de Rentas Internas designó al auditor Federico Prado Cuellar para que se constituyera en la empresa La Mariposa y Embotelladora Pepsi Cola, Sociedad Anónima, con el objeto de comprobar por medio de los registros y documentación correspondiente, si se estaba cumpliendo con el pago correcto del impuesto sobre elaboración de bebidas carbonatadas y no carbonatadas, establecido en el Decreto número 872 del Congreso de la República y sus reformas y demás disposiciones del Reglamento. Dicha revisión debería abarcar desde la fecha en que la empresa envasaba el producto en cilindros y galones. El citado auditor por oficio número cero cuarenta y ocho guión setenta y nueve, informó que en la revisión ordenada se comprobó que Embotelladora La Mariposa, Sociedad Anónima, dejó de pagar de febrero de mil novecientos setenta y tres al treinta y uno de diciembre de mil novecientos setenta y seis un impuesto que asciende a la suma de veintinueve mil doscientos veintidós quetzales, cuarenta centavos (Q.29,222.40), en virtud de que embotellan para promoción y venta, cilindros con capacidad de cinco galones, de jarabe compuesto de diferentes marcas y sabores con un rendimiento de sesenta y cuatro botellitas por galón, cuyo detalle especificó en anexo correspondiente. Indicó además, que

tal procedimiento está sujeto al impuesto de elaboración que estipula el artículo 1o. del Decreto número 872 del Congreso de la República, pues se estableció que llevan adaptado un tuvo adicional con manómetro y de ninguna manera, este sistema los exime del pago de un centavo de quetzal por cada trescientos cincuenta mililitros o fracción adicional producida. Que la cantidad dejada de pagar se integra así: a) del primero de febrero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos setenta y tres; un mil novecientos sesenta y un quetzales con sesenta centavos; b) del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos setenta y cuatro: ocho mil cuatrocientos quetzales exactos; c) del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos setenta y cinco; ocho mil seiscientos ochenta y un quetzales con sesenta centavos; y d) del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos setenta y seis; diez mil ciento setenta y nueve quetzales con veinte centavos. Asimismo hizo del conocimiento que el libro de control de producción se encontraba sin la habilitación correspondiente y procedió a formular las respectivas liquidaciones, para que se dieran a conocer a la empresa, juntamente con los anexos, con el objeto de que cubriera el impuesto omitido. De tal informe y de la liquidación respectiva, se dio audiencia por cinco días a la empresa para que manifestara su conformidad o inconformidad. El seis de noviembre de mil novecientos setenta y nueve se presentó a la Dirección General de Rentas Internas, Enrique Castillo Arenales, como

representante legal de Fábrica de Jarabes y Bebidas Gaseosas La Mariposa, Sociedad Anónima, de nombre comercial Embotelladora La Mariposa, manifestando su inconformidad con el reparo formulado, argumentando a su favor y pidiendo que se dejara sin efecto el mismo. Luego se cursaron las actuaciones al Departamento de Inspección Interna de la Dirección General de Rentas Internas y este Departamento en dictamen número P guión mil trescientos diagonal J punto romanos dos diagonal setenta y nueve (P1300/j,II/79) de fecha catorce de diciembre de mil novecientos setenta y nueve, después de hacer el análisis que estimó pertinente fue de opinión que debía confirmarse el reparo en cuestión. La Dirección General de Rentas Internas por resolución del tres de marzo de mil novecientos ochenta, resolvió la inconformidad de la empresa relacionada con la liquidación y la declaró sin lugar y ordenando el pago de la cantidad de veintinueve mil doscientos veintidós quetzales cuarenta centavos. Enrique Castillo Arenales, en su calidad yaacreditada, interpuso recurso de revocatoria. Remitido el expediente al Ministerio de Finanzas Públicas, éste lo pasó al Ministerio Público, el que indicó que previamente a emitir dictamen debía oírse al Instituto Centroamericano de Investigación y Tecnología Industrial (ICAITI) para que informara si los cilindros metálicos son llenados en forma manual o mecánicamente. El ICAITI en dictamen del primero de diciembre de mil novecientos ochenta, llegó a la conclusión que para el llenado de los cilindros se utiliza accionamiento

manual de válvulas o llaves, así como que el acarreo de los cilindros también se hace manualmente. En vista de lo dicho el Ministerio Público al evacuar la audiencia, opinó que el recurso de revocatoria debía ser declarado con lugar. Empero, la Dirección de Estudios Financieros al analizar las actuaciones opinó que la revocatoria debía declararse sin lugar y confirmarse la resolución impugnada. El Ministerio de Finanzas Públicas por resolución del dos de marzo de mil novecientos ochenta y tres, resolvió la revocatoria de mérito declarándola sin lugar y confirmando la resolución recurrida: RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO: El nueve de junio de mil novecientos ochenta y tres, Enrique Castillo Arenales, en su calidad de Gerente General y Representante Legal de la Fábrica de Jarabes y Bebidas Gaseosas La Mariposa, Sociedad Anónima, interpuso recurso CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO contra la resolución número cero dos mil trescientos ochenta y uno, ya indicada, dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas; hizo su exposición de hechos, fundamentó el derecho en que se fundaba, ofreció pruebas y terminó pidiendo que se declarase con lugar el recurso CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, se revocase la resolución recurrida y que al resolver se declarase que su representada no está afecta al pago del impuesto que establece el Decreto número 872, modificado por el Decreto 1777, ambos del Congreso de la República. El Ministerio de Finanzas Públicas

contestó la demanda en sentido negativo. A petición del actor, se tuvo por contestada la demanda en sentido negativo por parte del Ministerio Público. Se abrió a prueba el proceso por el término de quince días y se aportaron las siguientes pruebas. I. Por parte del recurrente: a) documentos; y b) reconocimiento judicial. II.

Por parte del demandado: a) documentos y b) Presunciones. III. Por parte del Ministerio Público; ninguna. Se señaló día para la vista, en cuya oportunidad las partes alegaron lo que estimaron conveniente.

SENTENCIA RECURRIDA Con fecha dieciséis de mayo de mil novecientos ochenta y cuatro el Tribunal recurrido profirió sentencia en la que declaró: con lugar el recurso y revocó la resolución que lo motivó dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas, ya identificada, dejando sin ningún valor ni efecto legal la resolución número cero dos mil novecientos cuarenta y seis dictada por la Dirección General de Rentas Internas de fecha tres de marzo de mil novecientos ochenta. Para llegar a esta conclusión el tribunal sentenciador consideró: a) que por la comprobación documental que obra en autos, especialmente el informe rendido por el Instituto Centroamericano de Investigación y Tecnología Industrial (ICAITI) consta que no se trata de "bebidas", puesto que el producto que se envasa en los cilindros es un jarabe no apto para beberse en tal estado, sino para enviar a las cafeterías y restaurantes, o sea, que se trata de una materia prima que debe forzosamente mezclarse con agua y un producto químico llamado gas carbónico, de cuyo proceso sale la bebida gaseosa

que se vende al público; b) que la manera de llenar los envases cilíndricos metálicos especiales, que no pueden considerarse botellas, no es de ninguna manera mecánica, pues no se utiliza para ello más que una manguera y el líquido corre de un tanque grande de almacenamiento directamente al cilindro. Que del informe del ICAITI y de lo comprobado en el reconocimiento judicial, se llega al convencimiento de que es válida la argumentación de la parte recurrente, "pues realmente el líquido que se envasa en los cilindros metálicos no es una bebida, sino un jarabe que sirve de materia prima para que por un proceso ulterior se forme una bebida gaseosa que se expende directamente al público en vasos". Que por otra parte, debido al proceso de llenado o envase que sufre el jarabe, debe aplicarse la excepción del impuesto porque no se trata de "bebida que sea embotellada por medio mecánico", sino que el medio de envase es puramente manual; no siendo válida la argumentación de la autoridad fiscal de que se trata de un medio mecánico porque se usa una manguera y una llave para abrir la espita del tanque de donde se extrae el líquido "ya que de lo contrario podría ser considerado, con tal criterio, que el uso de un embudo y de un tapón, también constituiría un medio mecánico, lo que es ilógico". Que en virtud de lo expuesto el tribunal llega al convencimiento de que la resolución recurrida no se ajusta a una adecuada interpretación de la ley y por lo tanto no le es aplicable al

recurrente cl referido impuesto.

RECURSO DE CASACIÓN: Con fecha catorce de septiembre de mil novecientos ochenta y cuatro, el Ministro de Finanzas, doctor Leonardo Figueroa Villate, interpuso recurso de casación contra la sentencia anteriormente relacionada, por motivo de fondo, con base en el caso de procedencia contenido en el artículo 621 inciso primero, submotivo tercero, del Código Procesal Civil y Mercantil, o sea, cuando la sentencia recurrida contenga interpretación errónea de las leyes o doctrina legal aplicables; y señaló como infringido el artículo primero del Decreto número 872 de Congreso de la República, modificado por el artículo 1o. del Decreto número 1777, también del Congreso de la República. Manifiesta el interponente que existe interpretación errónea de la ley, cuando ésta se aplica correctamente, pero el juzgador incurre en error de interpretación, al atribuirle un sentido o significado distinto del que real y legalmente tiene. Agrega que el Tribunal de lo CONTENCIOSOADMINISTRATIVO declaró con lugar el recurso de revocatoria que interpuso el representante legal de la Fábrica de Jarabes y Bebidas Gaseosas La Mariposa y, en consecuencia, revocó la resolución ministerial.

Que para llegar a dichas declaraciones, el tribunal sentenciador consideró en lo conducente que "realmente el líquido que se envasa en cilindros metálicos no es una bebida, sino un jarabe que sirve de materia primapara que por un proceso ulterior se forme una bebida gaseosa que se expende directamente al público en

vasos; y por otro lado, debido al proceso de llenado o envase que sufre el jarabe, pues, no se trata de una bebida que sea embotellada por medio mecánico, sino por medio de envase puramente manual; no siendo válida la argumentación de la autoridad fiscal de que se trata de un medio mecánico porque se usa una manguera y una llave para abrir la espita del tanque de donde se extrae el líquido". Que por lo expuesto el tribunal ha llegado al convencimiento de que la resolución recurrida no se ajusta a una adecuada interpretación de la ley por lo tanto no le es aplicable al referido impuesto. Agrega que por virtud de lo considerado, es evidente, que el tribunal sentenciador "no se ajustó a una adecuada interpretación de la Ley", sino por el contrario, en la sentencia de mérito, incurrió en vicio o motivo de fondo, al interpretar erróneamente la Ley, o sea, lo preceptuado en los Decretos números 872, artículo primero, modificado por el artículo primero del Decreto 1777, ambos del Congreso de la República, pues dichos juzgadores incurrieron en error de interpretación de dichas leyes, "al haberles atribuido un sentido o significado distinto del que real y legalmente contienen"; que dicho error de significado de la norma se hace más obvio, de la simple lectura de los artículos de los Decretos del Congreso, ya relacionados. Que en efecto: el artículo primero del Decreto 872 del Congreso de la República, modificado por el Artículo primero del Decreto 1777 del Congreso reza: "Por la producción de cada botella de trescientos cincuenta milímetros (350) o menos de bebida simples o

endulzadas, que contengan o no gas carbónico, se pagará el impuesto de un centavo de quetzal (Q.0.01). Si el envase fuera de mayor capacidad, se pagará el mismo impuesto por cada trescientos cincuenta milímetros (350) o fracción adicional. Se exceptúan de este impuesto, las bebidas que no sean embotelladas por medios mecánicos, el agua potable envasada en cualquier forma y las bebidas que estén afectas a impuestos por otras leyes. La excepción del impuesto a que se refiere el párrafo anterior, a las bebidas embotelladas no carbonatadas, no podrá ser motivo para que los fabricantes aumenten el impuesto en el precio de venta al público de las mismas". Que la interpretación errónea de la ley en que incurrió el tribunal consistió en haberle atribuido al artículo primero del Decreto 872 del Congreso de la República, modificado por el artículo primero del Decreto 1777 del Congreso de la República, "un sentido o significado distinto del que real y legalmente tiene, pues los Decretos de referencia única y exclusivamente exceptúan del impuesto a las bebidas que no sean embotelladas por medios mecánicos, el agua potable envasada en cualquier forma y las bebidas que estén afectas a impuesto por otras leyes". Agrega que desde el momento en que las disposiciones legales preceptúan que cuando el "envase fuere de mayor capacidad, se pagará el mismo impuesto de un centavo de quetzal por cada trescientos cincuenta (350) milímetros o fracción adicional, se está incluyendo a los CILINDROS METÁLICOS por cuyo llenado se debe tributar de acuerdo a su capacidad (PREMIX) o con su

rendimiento (POST-MIX) y, pretender como lo hace el sujeto de gravamen, que en dicha disposición legal estén sólo comprendidas las BOTELLAS, aún cuando la ley claramente determina y hace referencia expresa a ENVASES DE MAYOR CAPACIDAD, es un criterio insostenible además de ilegal." Dice que en cuanto a la modificación introducida por el artículo primero del Decreto número 1777 del Congreso de la República, en lo referente a que se exceptúa del impuesto las bebidas que no sean embotelladas por medios mecánicos, no es aplicable en el presente caso, "porque los referidos envases (cilindros) no son llenados en forma manual como realmente lo hace un vendedor ambulante de la calle que prepara el mismo sus refrescos en tinajas de barro o recipientes semejantes como a los que se refiere el Decreto número 1777 del Congreso de la República, pues la empresa en cuestión por una técnica inventada para vender sus bebidas en otra forma diferente a botellas, llena precisamente sus recipientes por medio del uso de mangueras y llaves especiales con manómetros, que constituyen evidentemente un sistema mecánico, procedimiento que jamás podría calificarse de manual". Agrega que es manifiesto que el tribunal sentenciador incurrió en el vicio denunciado (interpretación errónea de la ley), "pues si bien es cierto que APLICÓ LA LEY CORRECTA AL CASO CONCRETO MOTIVO DE LA LITIS también lo es que incurrió en ERROR DE INTERPRETACIÓN LEGAL, al darlo o atribuirle a dichos preceptos legales un sentido o significado distinto del que real y legalmente tienen o les corresponden". Finalmente aduce que "En síntesis,

la sentencia del honorable Tribunal CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO que por medio del presente recurso impugnó, se profirió en contra de la ley invocada por MALA INTERPRETACIÓN O INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE DICHA LEY APLICABLE y por ello es irnperioso y procedente su corrección o anulación, CASANDO DICHO FALLO Y UNA VEZ CASADO SE FALLE CONFORME A LA LEY". Terminó pidiendo que al fallar conforme a la ley "se confirme en su totalidad la resolución número cero dos mil trescientos ochenta y uno (02381) proferida por el Ministerio de Finanzas Públicas con fecha dos de marzo de mil novecientos ochenta y tres".

ALEGATOS DE LAS PARTES: El recurrente presentó un alegato el día de la vista, reiterando los conceptos de su memorial introductorio; y en la misma oportunidad se presentó Enrique Castillo Arenales, en su calidad de representante legal de la entidad Jarabes y Bebidas Gaseosas La Mariposa, Sociedad Anónima y expuso, en esencia: a) que el tribunal sentenciador no incurrió en error de interpretación, sino en el incurre el recurrente. Que argumentar como lo hace el interponente aunque fácil, no es correcto "pues NO TOMÓ EN CUENTA que para que el impuesto resulte procedente, no basta que se trate de bebidas simples o endulzadas, sino se requiere, así lo dicen las leyes citadas, que: 1) dichas bebidas sean embotelladas" y 2) Que el acto del embotellamiento se

haga por medios mecánicos y en el caso que el Ministerio de Finanzas Públicas pretende la procedencia del impuesto: "a) NO SE TRATA DE LAS QUE ALUDE EL LEGISLADOR, sino de JARABES, materia prima para la elaboración de las bebidas, b) NO SE EMBOTELLA, sino se envasa en recipientes distintos de la botella (tomando el concepto de botella, no como unidad de medida -756.3 mililitros-, pues en tal caso el legislador no se habría referido a 350 mililitros como unidad base para el cobro impositivo, sino como envase hecho deciertos materiales), que según el Diccionario de la Real Academia Española, botella es una vasija de cristal, vidrio o barro cocido que sirve para contener líquidos". Que por cierto, a este respecto, el interponente incurre en el error de equivocar una unidad de medida de volumen con una medida de longitud, al decir, no una sino varias veces, milímetros en lugar de mililitros; y también que el interponente trata de demostrar que "envasar" y "embotellar" sean sinónimos, pero no lo logró "no sólo porque la palabra "envasar" se emplea sólo para señalar los casos de excepción, en tanto que "embotellar" es el término que utilizan las leyes; expresadas para referirse a los casos de procedencia del impuesto, sino porque no tomó en cuenta.... que "botella" o "embotellar" son la especie en tanto que "envase" o "envasar" es el género"; y c) "NO SE EMBOTELLA POR

MEDIOS MECÁNICOS, sino manuales, mediante la simple utilización física de la gravedad". Terminó pidiendo que el recurso interpuesto sea declarado sin lugar y se condene en costas al recurrente. Verificada la vista procede resolver; y, CONSIDERANDO: El recurrente acusa que el tribunal sentenciador interpretó erróneamente el artículo primero del Decreto número 872 del Congreso de la República, modificado por el artículo primero del Decreto 1777, también del Congreso de la República. Indica que la interpretación errónea de la ley consistió en haberle atribuido al artículo citado, modificado, "un sentido o significado distinto del que real y legalmente tiene, pues los Decretos de referencia única y exclusivamente exceptúan el impuesto... a las bebidas que no sean embotelladas por medios mecánicos, el agua potable envasada en cualquier forma y las bebidas que estén afectas a impuestos por otras leyes"; y que desde el momento en que las disposiciones legales preceptúan que cuando el envase fuere de mayor capacidad, se pagará el mismo impuesto de un centavo de quetzal por cada trescientos cincuenta "milímetros" (sic) o fracción adicional, se está incluyendo a los cilindros metálicos, los que al llenarse debían tributar de acuerdo a su capacidad o con su rendimiento y, que pretender como lo hace el sujeto de gravamen, que en dicha disposición legal están sólo comprendidas las botellas, es un criterio insostenible, además de ilegal. Ahora bien, el tribunal sentenciador no incurrió en la interpretación errónea que se denuncia, porque

respetando los hechos que tuvo por probados y que no fueron impugnados por error de hecho o derecho en la apreciación de las pruebas, se advierte que interpretó correctamente las leyes de referencia, toda vez que dio por establecido que "el producto que se envasa en los cilindros es un jarabe no apto para beberse en tal estado, sino para enviar a las cafeterías y restaurantes, o sea, que se trata de una materia prima que debe forzosamente mezclarse con agua y con un producto químico llamado gas carbónico, de cuyo producto sale la bebida gaseosa que se vende al público." Además dio por probado que "la manera de llenar los envases cilíndricos metálicos especiales, que no pueden considerarse botellas, no es de ninguna manera mecánica", así como que "debe aplicarse la excepción del impuesto porque no se trata de una bebida embotellada por medio mecánico, sino puramente manual". Y como el artículo 1o. del Decreto número 872, modificado por el artículo primero del Decreto número 1777, ambos del Congreso de la República, establece en lo conducente: "Se exceptúan de este impuesto, las bebidas que no sean embotelladas por medio mecánicos (como lo dejó establecido el tribunal sentenciador), el agua potable envasada en cualquier forma y las bebidas que estén afectas a impuestos por otras leyes", es obvio que la ley citada fue correctamente interpretada, por lo cual el vicio denunciado no existe y de ahí que el recurso interpuesto no pueda prosperar.

LEYES APLICABLES: Artículos: los citados y 2o., 6o., 74 y 82 del Estatuto Fundamental de Gobierno; 619, 620, 621 y 627 del

Código Procesal Civil y Mercantil; 2o., 27, 32, 38 inciso 2o. y 87 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil con apoyo en lo considerado, las leyes citadas y lo que determinan los artículos 66, 67 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 157, 159 y 169 de la Ley del Organismo Judicial; 6o. y 50 de la Ley de lo CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, DESESTIMA el recurso interpuesto. Notifíquese y devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. (Firmas). B. Navarro B.- S. T.

Aquino B.- L. de la Roca P.- M. A. Recinos Solís.- Luis René Sandoval Martínez.- Ante Mi: J. L. Godínez G.