225-2018 10082018 Superintendencia de Administracion Tributaria

10/08/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

225-2018

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en contra de la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el quince de enero de dos mil dieciocho. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No procede este submotivo, cuando la Sala impugnada le otorga a la norma jurídica denunciada, el sentido y alcance que le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil y artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diez de agosto de dos mil dieciocho.

I. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el quince de enero de dos mil dieciocho.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se le denominará SAT, que actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Diego

José Alvarado Alvarado.

II. Parte contraria: Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, José Raúl Herrera

González. CUESTIONES DE HECHO La entidad Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima, solicitó devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen optativo, del período de diciembre de dos mil quince, por la cantidad de quinientos treinta mil trescientos once quetzales. La SAT resolvió no autorizar la devolución requerida, debido a que no se comprobó el pago de la totalidad de las facturas de exportación emitidas a sus clientes. En contra de la referida denegatoria, la entidad contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue resuelto sin lugar por el Directorio de la SAT. Inconforme, la entidad contribuyente promovió proceso contencioso administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda instada y revocó parcialmente la resolución del Directorio. Para el efecto, consideró: «… De esa cuenta esta Sala al realizar el análisis del presente caso, debe de tomar en cuenta que al tenor del artículo 221 de la Constitución Política de la República, es la encargada del control de la juridicidad de los actos emanados de la administración pública. El artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dispone (…) La Ley del Impuesto al Valor Agregado (Decreto 27-92 del Congreso de la República de Guatemala) es un cuerpo normativo por el cual se establece un impuesto (al valor agregado) que grava los actos y contratos determinados en ella y establece en el artículo 15 que el

crédito fiscal es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas, y en el artículo 16 preceptúa lo relativo a la procedencia del indicado crédito y los estima como un derecho que proviene de la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios aplicables a actos gravados oa operaciones afectas. De lo anterior, este Tribunal infiere que ese derecho del contribuyente como sujeto pasivo, está directamente vinculado con la obligación del fisco a devolver el crédito fiscal, previa solicitud del interesado, es decir, el ejercicio del derecho que reconoce la ley no debe estar de ninguna manera sometido a condición alguna para que plantee la acción respectiva. Entonces, se entiende que los contribuyentes, incluyendo los que se dedican a la exportación a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto se generó por: a) la importación; b) adquisición de bienes; o c) la utilización de servicios; cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente. Pero, ese derecho se ve limitado por el artículo 23 de la referida ley, al establecer que (…) Al examinar las actuaciones, el Tribunal determina que, la Administración Tributaria denegó al contribuyente la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, presenta según formulario (…) porque no se comprobó el pago de la totalidad de las facturas de exportación que el contribuyente emitió a sus clientes, en ese período pues se observó que las facturas de exportación pagadas

era del cuarenta y nueve punto cincuenta y tres por ciento (49.53%) y las no pagadas se debía a que la empresa Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima, tenía crédito con sus clientes de entre treinta, cuarenta y cinco, sesenta y noventa días. Es decir, que hasta esta etapa procesal, el contribuyente sí comprobó el pago del cuarenta y nueve punto cincuenta y tres por ciento (49.53%) de las facturas por las que solicitó la devolución del crédito fiscal (folio un mil noventa y siete del expediente administrativo), hecho que también avaló Oscar Arturo Orellana, contador público y auditor, en el dictamen que emitió el once de febrero de dos mil dieciséis, obrante del folio quince al veintiséis del expediente administrativo (…) Que mantuvo el criterio de denegar la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado planteado por el demandante, en la resolución que se impugnó, por considerar que persistía “el motivo del rechazo” folio mil doscientos diez del expediente administrativo, ya que la integración de los pagos que recibió la demandante de sus clientes alcanzó un aproximado del noventa y tres por ciento (93%) del pago de la totalidad de las facturas de exportación del período, documentadas en el anexo dos del memorial contentivo del recurso de revocatoria, obrantes del folio un mil ciento doce al un mil ciento dieciséis del expediente administrativo, hecho que también aceptó la demandante en el memorial mencionado, en el cual indicó: “la integración y copias de los pagos recibidos por parte de nuestros clientes de las facturas de exportación del período del

uno al treinta y uno de diciembre de dos mil quince a la fecha de presentación del presente recurso de revocatoria, que alcanza un noventa y tres por ciento (93%) del pago de la totalidad de las facturas de exportación del período indicado (folio un mil ciento cuatro del expediente administrativo). Entonces, es evidente que la parte actora aceptó expresamente que no demostró el pago de cien por ciento de las facturas que dieron origen a su solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, del período del uno al treinta y uno de diciembre de dos mil quince; la discusión es en torno a que si la administración tributaria podía o no exigir la demostración del pago de las exportaciones. Para dilucidar esa controversia, se estima necesario señalar que el Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, en el artículo 24 señala (…) De la transcripción de esta norma, se desprende que, efectivamente al dictamen del auditor independiente, si se le debió adjuntar o acompañar los documentos que comprobaran el pago de la mercadería exportada, tal y como lo afirmó la administración tributaria y que el contribuyente tenía la obligación de probar lo antes mencionado; por lo que al haber demostrado la contribuyente el pago en “un noventa y tres por ciento (93%) de pago de la totalidad de las facturas de exportación del período indicado”, hecho que si comprobó la administración tributaria, con la integración antes mencionada, se estima que la demanda resulta parcialmente procedente, por lo que debe ser declarada con lugar parcialmente, pues es un hecho que

no se comprobó el pago del cien por ciento de las facturas por las cuales se solicitó devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, pero si un noventa y tres por ciento (93%) como se indicó en la resolución que se impugnó. Y aceptó nuevamente el contribuyente en el memorial contentivo de la demanda, al decir que “se probaron los pagos ya realizados en la fecha a un noventa y tres por ciento (93%) situación que prueba en contra de lo que afirma SAT, toda vez que entonces se debió devolver alguna porción del crédito fiscal, folio once del expediente judicial. No obstante lo anterior, se considera que la administración tributaria no incurrió en vicios sustanciales que ameritaran la nulidad de las actuaciones, como lo señaló la contribuyente, ni violó el derecho de defensa ni el principio del debido proceso, ya que si bien es cierto, conforme el artículo 23 A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la administración tributaria podía rechazar total o parcialmente las solicitudes de devolución de crédito fiscal al impuesto al valor agregado, por la existencia de ajustes notificados al contribuyente; en este caso la norma mencionada no fue la que sirvió de base a la administración tributaria para denegar la solicitud de mérito, por lo que no tenía obligadamente que formular ajuste y comenzar con el procedimiento respectivo para que la contribuyente fuera oída y vencida en juicio. No obstante lo anterior, el Tribunal estima que no es procedente condenar al pago de los intereses punitivos a la parte actora, como lo solicitó la administración tributaria, porque la demandada no

presentó argumentos para respaldar esa petición y además la parte actora, conforme el derecho a recurrir, tenía el derecho de accionar ante los Tribunales de Justicia para revisar la legalidad del acto que impugnó en el contencioso administrativo (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley La SAT al respecto expuso lo siguiente: «… El artículo que se señala como infringido, en su última parte, establece que procederá la denegatoria de la solicitud de devolución de crédito fiscal cuando el dictamen adolezca de alguno de los puntos señalados en Ley, dentro de ellos, que «el dictamen no este conforme a la legislación aplicable y las normas de auditoria». »En el caso que nos ocupa, se advierte que el hecho de no haberse comprobado el pago de la totalidad de las facturas, se da el supuesto para que sea procedente la denegatoria que fue resuelta por mi representada, por lo que el alcance que la Sala sentenciadora le confiere a la norma respecto a una devolución parcial es desacertado. »El Régimen Optativo de Devolución de Crédito Fiscal, pretende agilizar el trámite de dicho beneficio fiscal, otorgándoles a los exportadores la oportunidad de contratar a sus propios auditores, quienes se encargaran de realizar la auditoría correspondiente. Sin embargo, exige como condición que los interesados cumplan a cabalidad con documentar debidamente la totalidad de los pagos reclamados.

»Por consiguiente, si en el término del plazo para presentación de la solicitud no cuenta con la documentación total, deben solicitarlo mediante el Régimen General, pero no pueden pretender que se les reconozca parcialmente dicho beneficio. »Además, no es suficiente solo con comprobar que la contribuyente documentó el pago de las exportaciones realizadas, la Ley también exige que se cumplan con otros requisitos como la comprobación que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto o servicio, que cumple con el porcentaje de exportación, la verificación que el crédito fiscal requerido no ha sido solicitado con anterioridad, que el crédito fiscal generado de las compras y servicios adquiridos en realidad está relacionado con el proceso productivo del contribuyente, entre otros. Aspectos que omitió verificar el órgano impugnado, quien se limitó a examinar únicamente la documentación del pago. »Como podrán apreciar, honorables magistrados, mi defendida no le está vedando ningún derecho a la entidad exportadora, quien –por no contar con la totalidad de la documentación requeridadebe reclamarlo ahora mediante el Régimen General, el cual sí permite una devolución parcial de los gastos pretendidos, siempre que los mismos cumplan con los requisitos previamente estipulados en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) »El Tribunal Contencioso le confirió un sentido distinto al artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual no permite una devolución parcial del crédito fiscal, y exige también el cumplimiento de una serie de requisitos, y no únicamente la comprobación del pago de los gastos reclamados (sic)…».

Alegaciones La Procuraduría General de la Nación expresó lo siguiente: «… en el presente caso se desarrolla lo relativo al régimen optativo de devolución de crédito fiscal, y que de haberse interpretado adecuadamente el contenido de la norma, el fallo hubiese sido en el sentido de confirmar lo resuelto por la administración tributaria, en relación a denegar la devolución del crédito fiscal solicitado. Esto en virtud de evidenciarse que el dictamen elaborado por la contribuyente, no se encontraba elaborado conforme a la legislación vigente, que obligaba a documentar el pago de las facturas y las normas de auditoria, no siendo procedente la devolución de una porción del crédito fiscal como lo aduce la sala sentenciadora. »Por ello, la Procuraduría General de la Nación, estima existe el error de lógica señalado por la recurrente, puesto que lo resuelto por la Honorable Sala denota que el Tribunal percibió la norma en diferente sentido, contenida en el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (sic)…». La entidad Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima presentó sus alegatos para el día de la vista de manera extemporánea, por lo que éstos fueron rechazados. Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley se configura cuando el tribunal, a pesar de elegir adecuadamente la norma idónea aplicable al caso concreto, le atribuye a la hipótesis jurídica contenida en ésta, un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la SAT argumenta que la Sala recurrida cometió interpretación errónea del artículo 24 de

la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, el cual establece en qué casos procede la denegatoria de la solicitud de devolución de crédito fiscal, entre ellos, cuando el dictamen no esté conforme a la legislación aplicable y las normas de auditoría, tal como sucede en el presente caso, que la contribuyente no comprobó el pago de la totalidad de las facturas por las que solicitó la devolución; sin embargo, la Sala le reconoció la procedencia parcial de la devolución del crédito fiscal solicitado, únicamente por el monto acreditado, con lo que le confirió un alcance que la referida norma no posee. Aunado a lo anterior, argumenta que dicha norma también establece una serie de requisitos que se deben cumplir, peroen este caso, la Sala se limitó a comprobar el pago de los gastos reclamados, sin observar el cumplimiento de otros requisitos legales para la procedencia de la solicitud. En este caso, en el que la contribuyente no cuenta con la totalidad de la documentación requerida, lo procedente era realizar su solicitud del crédito fiscal a través del régimen general, el cual sí permite la devolución parcial de los gastos pretendidos, siempre que cumplan con los requisitos legales. En ese sentido, se advierte que la Sala sentenciadora sí utilizó dentro de sus fundamentos jurídicos el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado cuando consideró lo siguiente: «… se desprende que, efectivamente al dictamen del auditor independiente, si se le debió adjuntar o acompañar los documentos que comprobaran el pago de la mercadería exportada, tal y como lo afirmó la administración tributaria y que

el contribuyente tenía la obligación de probar lo antes mencionado; por lo que al haber demostrado la contribuyente el pago en “un noventa y tres por ciento (93%) de pago de la totalidad de las facturas de exportación del período indicado”, hecho que si comprobó la administración tributaria, con la integración antes mencionada, se estima que la demanda resulta parcialmente procedente, por lo que debe ser declarada con lugar parcialmente, pues es un hecho que no se comprobó el pago del cien por ciento de las facturas por las cuales se solicitó devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado (sic)…». En ese sentido, es necesario citar el contenido de las partes conducentes del artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual establece que: «… Los contribuyentes que se dediquen a la exportación, que conforme a esta ley tenga derecho a devolución de crédito fiscal, podrán optar por el régimen de devolución que establece este artículo, para lo cual deberán previamente cumplir con lo siguiente (…) »5) Dictamen sobre la procedencia del crédito fiscal solicitado, emitido por contador público y auditor independiente, al cual deberá acompañar como anexos, la información complementaria, cumpliendo con los requisitos y procedimientos que establezca el reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »Los contadores públicos y auditores deberán manifestar expresamente en el dictamen, los puntos siguientes: »a. Que el dictamen ha sido elaborado y emitido conforme a las normas de auditoria generalmente aceptadas. »b. Que verificó el registro del crédito fiscal solicitado, en los libros de compras y servicios recibidos, así

como en la contabilidad del contribuyente. »c. Que verificó que las exportaciones realizadas por el contribuyente están debidamente documentadas; que comprobó que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto o servicio, a efecto de tener certeza en cuanto a que los productos, mercancías o servicios fueron efectivamente exportados; que cumple con el porcentaje de exportación establecido en el articulo 25 de esta ley, para efecto de la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado y que los montos de los productos o servicios exportados, coinciden con los datos reportados por el contribuyente, en su respectiva declaración. »d. Que verificó que el crédito fiscal requerido no ha sido solicitado con anterioridad, compensado, ni recibido por medio de vales fiscales a favor del contribuyente. »e. Manifestación expresa de haberse cerciorado de la veracidad de las operaciones de las que deriva el impuesto causado y sujeto a devolución. »f. Expresar de forma explícita la procedencia de la devolución del crédito solicitado, indicando el monto exacto a devolver, sobre el cual está emitiendo el dictamen, conforme a las verificaciones realizadas. »g. Y que cumple con los demás requisitos establecidos en los artículos 15, 16,18, 20 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) »Presentada la solicitud y cumplidos los requisitos antes enumerados, la Administración Tributaria resolverá dentro del plazo de diez (10) días hábiles siguientes a la recepción de la misma y enviará aviso al Banco de Guatemala para que proceda a efectuar la devolución del cien por ciento (100%) del monto del crédito fiscal

que no haya sido retenido. El contribuyente presentará al Banco de Guatemala la resolución y notificación respectiva a efecto que le sea devuelto el crédito fiscal correspondiente dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes (…) »Procederá la denegatoria de la solicitud de devolución del crédito fiscal, cuando el dictamen antes referido, encuadre en cualquiera de los siguientes casos (…) »3. Si el dictamen que emita no está conforme la legislación aplicable y las normas de auditoria (sic)…». Esta Cámara, al realizar el análisis de la sentencia impugnada, establece que la Sala para resolver el asunto sometido a su consideración, aplicó el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, pues consideró que la entidad contribuyente demostró el pago únicamente del noventa y tres por ciento de lo solicitado, por lo que procedía la devolución del crédito fiscal sólo por ese monto acreditado.De lo anterior, esta Cámara puede apreciar que el contenido del precepto legal denunciado como infringido, establece el régimen optativo para la devolución del crédito fiscal, el cual contiene los requisitos que se deben presentar al momento de solicitar la devolución, dentro de los cuales en su inciso 5) exige la presentación de un dictamen sobre la procedencia del crédito fiscal, que debe ser emitido por contador público y auditor independiente, el cual deberá acompañar los anexos que allí se indican. La inconformidad de la SAT radica en que la Sala autorizó la devolución del crédito fiscal de forma parcial, lo

cual no es lo que la norma regula, aduce que la razón de la denegatoria, obedece a que el dictamen emitido por el contador público y auditor no se presentó como lo establece la ley aplicable y las normas de auditoría, como lo preceptúa el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. La Sala estimó que si bien es cierto la contribuyente no comprobó el pago del cien por ciento de las exportaciones, sí lo hizo en cuanto a un noventa y tres por ciento, por lo que era procedente autorizar la devolución del crédito fiscal solicitado únicamente en cuanto a ese porcentaje. Con base en lo anterior, esta Cámara, del análisis de la norma denunciada, establece que la misma no limita o prohíbe que la devolución del crédito fiscal pueda hacerse de forma parcial, como lo denuncia la SAT, sino que dicha disposición, lo que regula es que deben ser cumplidos ciertos requisitos, en consecuencia, en el presente caso, al haber sido determinado por la Sala que la contribuyente cumplió con acreditar el noventa y tres por ciento del pago de sus exportaciones y autorizar la devolución en forma parcial, no le dio un sentido y alcance distinto al que le corresponde a la norma denunciada, por lo que no se configura el submotivo invocado y el recurso planteado debe desestimarse. CONSIDERANDO II El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es imperativo al establecer que cuando se desestima el recurso de casación, debe condenarse en costas del recurso e imponer la multa respectiva al interponente;

sin embargo, al estimarse que la SAT actúa en defensa de los intereses del Estado y que tiene la obligación de agotar los recursos legales correspondientes, se le exonera de dichas condenas. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a); 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II. No se condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Magistrada Silvia verónica Garcia Molina, Vocal octava y Presidente de la Cámara Civil; Magistrada María Eugenía Morales Aceña, Vocal Décima Segunda; Magistrado Nery Osvaldo Medina Mendez, Vocal Segundo; Magistrada Delia Marina Dávila Salazar, Vocal Cuarta; Celicia Odette Moscoso Arriaza Salazar, secretaria de la Corte Suprema de Justicia.