230-2011 23012013 Superintendencia de Administracion Tributaria

23/01/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

230-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de abril de dos mil once DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Cuando los gastos consisten en materiales de construcción para mejorar las instalaciones en donde se realiza la producción, estos se encuentran directamente vinculados con el proceso productivo, por lo que es procedente la devolución del crédito fiscal por el impuesto generado.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintitrés de enero de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el cuatro de abril de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Lesly Carolina Tayes Grijalva, quien fuera

sustituida por Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Camarones del Sur, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente de administración general, Carmen Soledad González Palacios.

CUESTIONES DE HECHO

I. El expediente administrativo inició por la solicitud de devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, presentada por la entidad Camarones del Sur, Sociedad Anónima. La SAT le formuló ajustes a la entidad

CUESTIONES DE HECHO

I. El expediente administrativo inició por la solicitud de devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, presentada por la entidad Camarones del Sur, Sociedad Anónima. La SAT le formuló ajustes a la entidad contribuyente, autorizando la devolución en un monto menor al solicitado.

II. La entidad contribuyente por no estar conforme, interpuso recurso de revocatoria, el cual se declaró sin lugar por el Directorio de la SAT, confirmando la resolución recurrida.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar parcialmente la demanda en consecuencia confirmó y revocó parcialmente la resolución administrativa recurrida. Para el efecto, consideró: «… se debe tener en cuenta la concepción de la dicción “empresa”, la cual es: “Forma o modo de desarrollar una actividad económica típica de un empresario, caracterizada por la profesionalidad con (sic) se ejercita, por ser organizada con arreglo a un plan o proyecto racional y por perseguir un fin de producción o intercambio de bienes o servicios en el mercado. Esta actividad internamente supone la organización de los medios productivos, externamente, la actuación en el mercado. (…) Por su lado, en el artículo 655 del Código de Comercio, encontramos la definición de empresa mercantil (…) De las anteriores concepciones, se infiere que toda empresa, para cumplir su función – con implicación de su actividad o actividadestiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un plan racional que coordine y conjugue la finalidad

de su actuar, sobre la base de un conjunto de elementos, bienes, servicios por prestar o adquirir, que involucra necesariamente el elemento fundante sin la cual no podría operar, como es el conjunto de personas vinculadas directamente para objetivar el propósito sobre la cual fue organizada la persona jurídica, que, como se dijo antes, funciona por conducto de la empresa. Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella –la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon en referencia, previó todos aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas –ya sea bienes o serviciosen el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción. Empero, no debe olvidarse que el Derecho Tributario es un derecho público (Artículo 1 del Código Tributario), cuyo cumplimiento es obligatorio y sus normas deben regirse bajo tal concepción. (…) Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que no puede aceptar en su

totalidad la tesis sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 del Impuesto al Valor Agregado (sic) es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercando (sic) interno, cuando el impuesto se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Si bien es cierto el objeto de la contribuyente es la “Crianza de larva decamarón, congelamiento y descabezamiento del mismo”, también lo es que no pueden considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas que a continuación se describen: A) COMPRA DE COMBUSTIBLES: Según consta en las facturas cambiarias números quinientos sesenta y seis mil cuatrocientos treinta y uno (566431), de fecha veintiséis de enero de dos mil seis y quinientos ochenta y tres mil setecientos treinta y siete (583737), de fecha dieciséis de marzo de dos mil seis, extendidas por TEXACO GUATEMALA INC. (…) Se hace constar que dentro del expediente administrativo obran las facturas emitidas por dicha entidad, identificadas como facturas cambiarias números quinientos sesenta y seis mil novecientos uno (566901), de fecha uno de febrero de dos mil seis (…) y quinientos sesenta y siete mil ciento treinta (567130), de fecha tres de febrero de dos mil seis (…) las que no fueron incluidas por la

Administración Tributaria dentro de los ajustes respectivos, según se desprende del resumen de las facturas ajustadas (…); serie SJS números: (…) (32,514), de fecha veintisiete de enero (…) (33952), de fecha nueve de marzo (…) (35271), de fecha veintitrés de marzo (…) (35967), de fecha treinta de marzo, todas del año dos mil seis y extendidas por la entidad PUMA ENERGY GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA (…). Este Tribunal hace constar que dentro del expediente administrativo obran las facturas emitidas por la entidad PUMA ENERGY GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, identificada como SJS treinta mil ciento siete (SJS 30107), de fecha veintiocho de enero de dos mil seis (…), la que no fue incluida por la Administración Tributaria dentro de los ajustes respectivos, según se desprende del resumen de las facturas ajustadas obrantes a folios cuatrocientos seis y cuatrocientos siete del expediente administrativo; B) COMPRA DE TONER: Según consta en facturas números (…) (37172), de fecha dieciséis de marzo de dos mil seis (…); treinta y siete mil setenta y cuatro (30074) (sic), de fecha trece de marzo de dos mil seis (…) extendidas por ECO-TONER, SOCIEDAD ANÓNIMA; C) COMPRA DE BIBICLETAS (sic), LLANTAS, TUBOS Y LINTERNAS: Según consta en factura número serie A número cinco mil ochocientos treinta y tres (A5833), de fecha siete de marzo de dos mil seis,

extendida por CASA MUSICAL (…); factura cambiaria número veinte mil setecientos cuarenta y cinco (20746) (sic), de fecha uno de marzo de dos mil seis, extendida por GRUPO COMUDISA, SOCIEDAD ANÓNIMA (…); factura cambiaria número ciento treinta mil doscientos quince (130215), de fecha veintisiete de marzo de dos mil seis, extendida por AUTOCLÍNICA, SOCIEDAD ANÓNIMA (…);

D) SERVICIOS DE PERSONAL ÁREA DE BODEGA E INVENTARIOS, DE

VEHÍCULOS DE TRANSPORTE, DE MANTENIMIENTO, ÁREA DE ELECTRICIDAD Y AIREACIÓN, ÁREA DE COMPRAS: Según consta en facturas series 0 uno A (01A), número ciento setenta y tres y tres (sic) (173), de fecha treinta y uno de enero de dos mil seis (…), cero ciento setenta y cuatro(0174), de fecha treinta y uno de enero de dos mil seis (…), cero ciento ochenta y dos (0182), de fecha quince de febrero de dos mil seis (…), cero ciento ochenta y tres (0183), de fecha quince de febrero de dos mil seis (…), cero ciento noventa y dos (0192), de fecha veintiocho de febrero de dos mil seis (…), cero ciento noventa y tres (0193) y cero ciento noventa y cuatro (0194), de fecha veintiocho de febrero de dos mil seis (…), cero doscientos cinco (0205) y doscientos seis (sic) (0206), de fechas quince de marzo de dos mil seis (…), todas emitidas por la entidad CONTRATISTAS EN ADMINISTRACIÓN DE SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA. Así las cosas, los servicios contratados, son gastos operativos, enmarcados dentro de los gastos indirectos o conocidos también como gastos de

entidad CONTRATISTAS EN ADMINISTRACIÓN DE SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA. Así las cosas, los servicios contratados, son gastos operativos, enmarcados dentro de los gastos indirectos o conocidos también como gastos de mantenimiento, salen de la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, en sentido estricto. Por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de cada factura, tales no se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que no acontece en el caso sub iúdice, por lo que en ese sentido los ajustes por estos conceptos deben confirmarse. No así en cuanto a los gastos por servicios de levantado de pared para soporte muro de borde, amparados en facturas números ochocientos veintiséis (826) y ochocientos veintisiete (827), de fecha veinte de enero de dos mil seis, extendidas por Federico Samayoa Jiménez (…); compra de materiales para construcción amparados con las facturas números tres mil setecientos ocho (3708), de fecha veinte de enero de dos mil seis (…), extendida por Margarita Grace Nanne Moulton Viuda de Sanz-Agero; número mil doscientos treinta y seis (1236), de fecha siete de febrero de dos mil seis, extendida por Santos Máximo Muñoz Arreaga (…); de fecha diez de febrero de dos mil seis;

serie D números ciento seis mil cuatrocientos noventa y uno (D106941) (sic), de fecha diez de febrero de dos mil seis; ciento siete mil cuatrocientos ochenta y siete (107487), de fecha uno de marzo de dos mil seis (…), extendidas por ORGANIZACIÓN ELÉCTRICA DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, y servicios de SEGURIDAD que fueran amparados con facturas números mil quinientos sesenta y cuatro (1564), de fecha veintisiete de febrero de dos mil seis, extendida por Comercializadora de Recursos, Sociedad Anónima (…); facturas series 0 uno A (01A), número ciento setenta y tres y tres (sic) (173), de fecha treinta y uno de enero de dos mil seis (…), cero ciento ochenta y dos (0182), de fecha quince de febrero de dos mil seis (…), cero ciento noventa y tres (0193), de fecha veintiocho de febrero de dos mil seis (…), éstas últimas indicadas en cuanto a los rubros que por concepto de seguridad se pagaron en las mismas, emitidas por la entidad CONTRATISTAS EN ADMINISTRACION DE SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA; SEGUROS: Según consta en factura serie FF númeroocho mil noventa y cuatro (FF 8094), de fecha diecinueve de enero de dos mil seis (…), extendida por SEGUROS G&T, SOCIEDAD ANÓNIMA. Gastos que se consideran sí se encuentran directamente vinculados con la actividad exportadora de la demandante, respectivamente, criterio también plasmado (en relación a los gastos por seguridad) por la Honorable Cámara Civil dentro del Recurso de Casación número trescientos cinco guión dos mil nueve (305-2009), sentencia de fecha ocho de abril de dos mil diez, (…). Por lo cual deberá devolverse el crédito

gastos por seguridad) por la Honorable Cámara Civil dentro del Recurso de Casación número trescientos cinco guión dos mil nueve (305-2009), sentencia de fecha ocho de abril de dos mil diez, (…). Por lo cual deberá devolverse el crédito fiscal en lo que a éstos respecta. Por último, el Tribunal, en aplicación de la justicia y equidad tributaria, debe pronunciar su decisión en coherencia con lo antes enjuiciado y ponderado y sustentándose en la razonabilidad y proporcionalidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes administrativos. En ese sentido y ante lo considerado, la demanda debe declararse con lugar parcialmente, y revocarse parcialmente la resolución recurrida». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16, párrafo segundo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… Como es del conocimiento del Honorable Tribunal, el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que el crédito fiscal es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas durante el mismo período. »Dicho crédito fiscal conforme el segundo párrafo del artículo 16 de la misma ley, vigente al momento del ajuste, podría devolver a los contribuyentes dedicados a la exportación como es el caso de la demandante, cuando el mismo se generare por la adquisición de bienes y servicios que utilizaran directamente en su respectiva actividad. »Conforme el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial, las palabras de la ley

se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española en la acepción correspondiente, salvo que el legislador las haya definido expresamente. »En el presente caso, el legislador no definió expresamente lo que debe entenderse por el término “directamente” por lo que debemos consultar el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia. »(…) La actividad propia de la demandante es la crianza y cultivo de camarón en estanques o piscinas su procesamiento, explotación comercial y exportación.»Lógico es suponer que la contribuyente dentro de la actividad integral que desarrolla debe realizar una serie de contrataciones, compras, adquisición de bienes y servicios de diferente naturaleza cada uno de ellos pero también es lógico pensar que no todas esas adquisiciones de bienes y servicios contratados incidan directamente en su actividad exportadora. »De conformidad con diferentes leyes y políticas de comercio interior y exterior, así como políticas patronales, administrativas, de competencia interna y externa, etc. la contribuyente Camarones del Sur, Sociedad Anónima adquiere constantemente bienes y servicios que son considerados como gastos administrativos o gastos indirectos. »Con respecto a los bienes y servicios que la demandante pretende deducir del crédito fiscal, expresa su criterio el Tribunal y dice la sentencia recurrida en el Considerando II (…) »Los bienes y servicios descritos son un gasto indirecto o administrativo el cual no tiene ninguna vinculación directa con el producto a exportar, tal como lo afirma el Tribunal en el párrafo antes transcrito, consecuentemente tampoco con su

actividad exportadora por lo que al evidenciarse que constituyen insumos, se concluye que no es susceptible de devolución. »La circunstancia como lo afirma el Tribunal que el vocablo a tener presente es “necesario” para poder analizar si los gastos justifica que los gastos por materiales de construcción, no implica que tengan relación directa con la actividad de la exportadora. Igual exporta la demandante con o sin materiales eléctricos, o tubos galvanizados. Si contrata dichos servicios son gastos indirectos que nada tiene que ver en forma directa con la actividad exportadora. »Como podrán observar los Señores Magistrados de la Cámara Civil de la Honorable Corte Suprema de Justicia, el razonamiento y consideraciones hechas por el Tribunal no se refieren al tema jurídico en discusión de si es aplicable o no el párrafo segundo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »En fin se trata de gastos indirectos eminentemente administrativos, los cuales si bien es cierto, se utilizan en su labor empresarial o actividad económica, no constituyen una acción exclusiva para la realización de la misma. Dichos gastos a pesar de ser razonables y eventualmente aceptables como deducibles dentro del régimen del Impuesto Sobre la Renta, no están contemplados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado como gastos por los cuales le sea reconocido crédito fiscal; ello porque no están vinculados directamente con su actividad comercial que le da derecho a la devolución del crédito fiscal, siendo útiles pero

no indispensables para el desarrollo de la misma; entendiéndose que la vinculación es directa cuando la ausencia de éstos imposibilite la realización de la actividad exportadora, pues técnica y claramente se establece que son gastos administrativos o generales; por lo tanto, la adquisición de dichos materiales deconstrucción, en el presente caso, constituyen un gasto indirecto dentro de la actividad de la recurrente, ya que no están estrecha o directamente vinculados como insumos con su actividad; ni se incorporan físicamente al producto, por ende según lo establecido en el artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en al (sic) tiempo del ajuste, no cumplen con los presupuestos necesarios para que sea reconocido crédito fiscal por dichos gastos. »CONCLUSIÓN DEL ANÁLISIS DEL AJUSTE RELACIONADO: »1. Como podrá darse cuenta el Honorable Tribunal de Casación, la demandante en el memorial de demanda no hace una explicación consistente y plena ni cita los fundamentos por lo (sic) cuales estima que el rubro indicado debe ser deducido de su crédito fiscal por que (sic) sea necesario o se utilice DIRECTAMENTE en su actividad exportadora. Como ya se explicó los gastos de construcción constituyen gastos administrativos o gastos indirectos de la empresa que no inciden DIRECTAMENTE de ninguna manera de su actividad exportadora. »2. El Tribunal al analizar el referido ajuste, cometió INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16, SEGUNDO PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO pues en el análisis realizado en la sentencia

recurrida no se refirió concreta y específicamente a que si los mismos eran procedentes o no tomando en cuenta que se refirieran a la adquisición de bienes y contrataciones de servicios DIRECTAMENTE vinculados con la actividad exportadora de la demandante. »Por último se debe indicar que la doctrina y la Ley Tributaria obligan a señalar que la generación de actos gravados son únicamente aquellos provenientes de la venta de bienes o prestación de servicios que generen débitos fiscales, es decir, que el crédito fiscal compensable es solamente el que fue indispensable en la generación de tales ventas de bienes o presentación de servicios, no así todos aquellos gastos que el contribuyente realiza, que no dan ningún valor añadido al producto o servicio prestado, y en el cual se consideran consumidores finales…». Alegaciones La entidad Camarones del Sur, Sociedad Anónima no presentó alegatos, en virtud de que su representante legal no acompañó el documento que acredita su representación al memorial de evacuación de audiencia respectivo. Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley presupone que se aplica la norma acertada, pero de forma tal que no se le da su verdadero sentido y alcance. En el presente caso, la SAT invocó la interpretación errónea del artículo 16, párrafo segundo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de efectuarse el ajuste, sometiendo a discusión los gastos relacionados con compra de materiales para la construcción y levantado de una pared para soporte murode borde, argumentando esencialmente que dichos rubros no están directamente

vinculados con su actividad comercial; que no se incorporan físicamente al producto, por lo que no son indispensables para desarrollar su actividad comercial, por lo que no generan derecho a la devolución del crédito fiscal. Al realizar el estudio comparativo de la sentencia impugnada con la tesis formulada por el recurrente, se advierte que la Sala sentenciadora consideró que los relacionados bienes y servicios adquiridos por la entidad contribuyente en este caso, están directamente vinculados con la actividad exportadora, y con base en ese argumento y la citada norma, dejó sin efecto los ajustes formulados. Esta Cámara, al realizar el ejercicio hermenéutico correspondiente, establece que dicho precepto legal se refiere a la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, el cual procede por la adquisición de bienes y servicios que tengan relación directa con la respectiva actividad del contribuyente, lo que debe interpretarse en sentido estricto, en que solamente las compras o adquisiciones que se utilicen directamente en la actividad principal de la contribuyente serán objeto de la devolución fiscal, es decir, son aquellos en los que la empresa incurre para lograr desarrollar su producción o para distribuir y vender lo producido. En tal virtud, se debe examinar la actividad de la empresa y naturaleza de cada gasto, para determinar si califican como directos y necesarios para la realización de la actividad del contribuyente, de acuerdo al contenido del artículo en mención, tal y como se encontraba vigente en la época del período auditado, para determinar la procedencia o improcedencia del ajuste. En ese orden de ideas, teniendo presente que la entidad Camarones del Sur,

Sociedad Anónima se dedica al cultivo de larva de camarón, congelamiento y descabezamiento del mismo, se estima que la compra de materiales para la construcción y levantado de una pared, en este caso resultan un gasto directo y necesario para que la contribuyente pueda desarrollar su respectiva actividad, pues según se pudo constatar en los antecedentes, dichos gastos fueron para soporte del borde que sirve para evitar que se derrame basura o impurezas en las piscinas, construcciones que evitan la contaminación, por lo que son necesarias para mantener la altura del agua en las piscinas; de no contar con esas estructuras, podría haber pérdidas en la producción del camarón. De esa cuenta, atendiendo al principio de razonabilidad, es indudable que los gastos realizados por la entidad contribuyente, se encuentran directamente vinculados al proceso productivo y de comercialización, ya que son esenciales para el cultivo de camarones en óptimas condiciones. De ahí que por tales razones, la Sala no incurrió en la infracción que se le endilga y como consecuencia se desestima el recurso de casación hecho valer. CONSIDERANDO IISe exime del pago de costas y de multa a la SAT, al estimarse que actúa en defensa de intereses estatales. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No se condena en costas ni pago de multa a la interponente por lo considerado.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.