231 2002 07042003 Ministerio de Finanzas Publicas

07/04/2003 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

CASACIÓN No. 231-2,002.

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por ANGEL GELIR RODRIGUEZ TELLO, en representación del MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de agosto de dos mil dos.

DOCTRINA

INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY. (PRESENTACIÓN

EXTEMPORÁNEA DE PLANILLA PARA EL CRÉDITO POR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO) A) Incurre en el submotivo de interpretación errónea de la ley, la Sala que elige correctamente las normas aplicables al caso concreto, pero les da un sentido, alcance y efectos distintos de los que el legislador les otorgó. B) El artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Acuerdo Gubernativo 624-92) al establecer plazo para la presentación de planilla para el crédito fiscal por el Impuesto al Valor Agregado no contraviene lo preceptuado por el último párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y se encuentra en concordancia con lo preceptuado por el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala. De aceptarse la presentación de la planilla del pago del Impuesto al Valor Agregado en forma extemporánea, la administración tributaria no contaría con un plazo determinado para el cobro del impuesto correspondiente. C) El Ministerio de Finanzas Públicas está facultado de conformidad con

el artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Acuerdo Gubernativo 624-92, para no aceptar la presentación extemporánea de la planilla del pago del impuesto al valor agregado.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 94 inciso 10, 103, 104, 106 y 107 del Código Tributario; 37 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Decreto Número 26-92 del Congreso de la República); 11 del Reglamento de esta Ley contenido en el Acuerdo Gubernativo 624-92, y 621 inciso 1º. del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, Guatemala, siete de abril de dos mil tres.

I. Se integra Cámara con los suscritos. II. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por ANGEL GELIR RODRIGUEZ TELLO, en representación del MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintidós de agosto de dos mil dos, dentro del proceso contencioso administrativo número ciento setenta y tres – dos mil, promovido por Nery Felipe Meda Abad contra la resolución número un mil seiscientos veinticuatro – mil novecientosnoventa y nueve, de fecha veinticinco de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, proferida por el Ministerio de Finanzas Públicas.

ANTECEDENTES: A) El contribuyente Nery Felipe Meda Abad presentó ante la Dirección General

de Rentas Internas, solicitud de aceptación de planilla para el crédito por Impuesto al Valor Agregado en forma extemporánea, del período fiscal del uno de julio de mil novecientos noventa y dos al treinta de junio de mil novecientos noventa y tres. B) Con fecha veintitrés de septiembre de mil novecientos noventa y tres, la citada Dirección dictó resolución en la que resolvió denegar la solicitud formulada. C) Contra la resolución indicada el contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual se declaró sin lugar mediante resolución del Ministerio de Finanzas Públicas, número un mil seiscientos veinticuatro – mil novecientos noventa y nueve, de fecha veinticinco de noviembre de dos mil dos, el que fue declarado sin lugar. D) Contra esa resolución Nery Felipe Meda Abad promovió proceso contencioso administrativo, el cual fue declarado con lugar y en consecuencia se revocó la resolución impugnada. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La sentencia recurrida, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de agosto de dos mil dos, en su parte conducente dice: “... este Tribunal al resolver, DECLARA: I) CON LUGAR la demanda promovida en el Proceso Contencioso Administrativo por el señor NERY FELIPE MEDA ABAD, contra el Ministerio de Finanzas Públicas, dependencia que emitió la resolución número mil seiscientos veinticuatro guión mil novecientos

noventa y nueve (1624-1999) el veinticinco de noviembre de mil novecientos noventa y nueve; II) En consecuencia la referida resolución juntamente con la resolución que es su antecedente, número DISR guión URCG guión R guión setenta y tres guión noventa y tres ... emitida por la Ex Dirección General de Rentas Internas, el veintitrés de septiembre de mil novecientos noventa y tres; quedando sin ninguna validez ni efectos la negativa para aceptar la deducción del crédito del Impuesto al Valor Agregado en el Impuesto Sobre la Renta, período fiscal del uno de julio de mil novecientos noventa y dos al treinta de junio de mil novecientos noventa y tres...”. Para llegar a dicha conclusión la Sala sentenciadora efectuó las consideraciones siguientes: “Este Tribunal haciendo el estudio del caso, determina la improcedencia del rechazo de las planillas del Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado y su deducción en el Impuesto Sobre la Renta por las siguientes razones: 1) Porque si bien es cierto que el cuarto párrafo del artículo 37 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, establece que tendrán derecho a un crédito a cuenta del Impuesto Sobre la Renta, por el Impuesto al Valor Agregado, pagado por la adquisición de bienes y servicios, exclusivamente para su uso personal, hasta por un monto equivalente al siete por ciento, de su renta neta obtenida en el período anual de imposición y que ese crédito se comprobará mediante la presentación de una planilla que contenga el detalle de los

comprobantes sujetos a verificación por la Dirección, también lo es que eseartículo en ninguno de sus párrafos establece plazo para su presentación; 2) Porque el artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contenido en el Acuerdo Gubernativo número 624-92, impone a los contribuyentes que se desempeñen exclusivamente en relación de dependencia, la obligación de presentar a la Dirección General de Rentas Internas, planilla para el crédito por Impuesto al Valor Agregado, dentro del los primeros diez días del mes de julio de cada año y entregar copia de la misma a su patrono para los efectos de determinar su impuesto definitivo, pero esa disposición supera el contenido del artículo 37 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, circunstancia por la que de conformidad con el párrafo final del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que estatuye: ‘Son nulas ipso jure las disposiciones jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación.’ De esa transcripción es fácil comprobar que el artículo citado del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al fijar un término para presentar las planillas en referencia, se excede de lo normado en los

artículos de la Ley que reglamenta, por consiguiente, esa disposición resulta nula ipso jure; 3) Porque tanto el Decreto 26-92 del Congreso de la República en su versión original, como su Reglamento, no señalan que deben rechazarse por presentación extemporánea la planilla, ni mucho menos que se pierda el derecho de deducir el crédito del Impuesto al Valor Agregado en el régimen el Impuesto sobre la Renta, antes bien ambas disposiciones no regulan ese particular; 4) Porque de conformidad con el artículo 5º de la Constitución Política de la República de Guatemala, toda persona tiene derecho a hacer lo que la ley no prohíbe; no está obligada a acatar órdenes que no estén basadas en ley y emitidas conforme a ella; en este caso, resulta que el plazo de diez días para presentar la planilla del crédito del Impuesto al Valor Agregado, no está regulado por la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sino como ya se ha evidenciado, está contenido en el Reglamento de esa ley, por consiguiente, el contribuyente no puede acatar esa disposición, porque la misma no esta dictada conforme a la ley, atentando contra los principios de legalidad y libertad de acción, siendo en consecuencia nulo ipso jure; en otro orden de ideas; si bien es cierto que el párrafo final del artículo 37 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, norma que la no presentación de la planilla o la carencia de los comprobantes citados, en caso de su fiscalización por la Dirección, hace improcedente el crédito fiscal, también lo es que el presente caso no encaja dentro de esos supuestos, ya que el

contribuyente si presentó su planilla, aunque en forma extemporáneamente, es decir fuera de un plazo que como ya se ha comentado es ilegal, siendo así, la planilla puede presentarse en cualquier momento, que fue lo que hizo el contribuyente, pero la autoridad tributaria aferrada a una interpretación equívoca de la ley, se la rechaza y hace improcedente el crédito a deducir en perjuicio del contribuyente; ese actuar, como ya se ha evidenciado, se aleja abiertamente de los postulados del régimen del Impuesto Sobre la Renta como de las mínimas funciones fiscalizadoras que el artículo 19 del Decreto 6-91 del Congreso de la República le confiere, porque en vez de facilitar a los contribuyentes el cumplimento de sus obligaciones con el Fisco, antes bien, las complica deliberadamente, pretendiendo que los contribuyentes en relación de dependencia pierdan el derecho de deducir de su renta bruta, el crédito del Impuesto al Valor Agregado cancelado en la adquisición de bienes y servicios; bajo esa coyuntura, el rechazo de esas planillas es insostenible legalmente; y, 5) Porque la presentación extemporánea de la planilla de crédito del Impuesto al Valor Agregado, solamente puede dar lugar a una sanción, más no a la pérdidadel derecho de deducir ese crédito en la renta bruta del Impuesto Sobre la Renta, como lo penaliza la resolución número DISR guión U RCG guión R sesenta y tres guión noventa y tres... de fecha veintitrés de septiembre de mil novecientos

noventa y tres, sin embargo consultado el Código Tributario, se determina que en la Sección Quinta ‘INFRACCIONES A LOS DEBERES FORMALES’ no existe ninguna disposición que contenga una sanción para aplicar a la presentación extemporánea de la planilla en referencia; lo que si se encuentra normado en ese Código, en su artículo 3 inciso 4º, es que se requiere la emisión de una ley para tipificar infracciones y establecer sanciones incluyendo recargos y multas, asimismo, en su artículo 5, parte final, estatuye que por aplicación analógica no podrán crearse, modificarse o suprimirse obligaciones ni infracciones o sanciones tributarias; por consiguiente, la negativa para aceptar la planilla por extemporánea y que el contribuyente pueda deducirla de su renta bruta, adolece de falta de fundamento legal, de donde deviene su improcedencia. En consecuencia, por las razones expuestas y los medios probatorios aportados tanto en el expediente administrativo como en la dilación de esta instancia, resulta que el presente Proceso Contencioso Administrativo debe declararse con lugar y revocar la resolución que definió el recurso de revocatoria emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas y así deberá hacerse constar en la parte resolutiva de este fallo.”. DEL RECURSO DE CASACIÓN Angel Gelir Rodríguez Tello, en representación del Ministerio de Finanzas Públicas, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como único subcaso de procedencia: interpretación errónea de la ley, de conformidad con lo

regulado por el artículo 621 inciso 1º. del Código Procesal Civil y Mercantil.

INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY.

En relación con este submotivo la parte recurrente expone lo siguiente: “... la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo llega a la sentencia (sic) declarando con lugar la demanda y como consecuencia la revocatoria de las resoluciones ministerial y administrativa que dieron lugar a la negativa de la aceptación extemporánea ya relacionada por parte de la Administración Tributaria. Sin embargo, la Sala sentenciadora comete varios errores de apreciación, como veremos. En primer lugar, porque la Sala sentenciadora en su fallo argumenta que la disposición contenida en el artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, contenida en el Acuerdo Gubernativo número 624-92, supera el contenido del artículo 37 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y que esa circunstancia, de conformidad con el párrafo final del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, se ‘comprueba’ que el artículo citado del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al fijar un término para presentar las planillas en referencia, se excede de lo normado en los artículos de la Ley que reglamenta, por consiguiente, esa disposición resulta nula ipso jure. Con la argumentación vertida en la sentencia de mérito, la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, interpretó erróneamente el contenido del último párrafo del artículo 37 de la Ley

del Impuesto Sobre la Renta, Decreto número 26-92 del Congreso de la República de Guatemala, el cual regula la improcedencia del crédito fiscal si el contribuyente no presentó la planilla ante la Administración Tributaria; asimismo, el contenido del último párrafo del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, ... El contribuyente demandante, de conformidad con lo estipulado en el artículo 11 del Acuerdo Gubernativo número 624-92 Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, debió presentar ante la AdministraciónTributaria la planilla para el crédito por Impuesto al Valor Agregado, dentro de los primeros diez días del mes de julio del año correspondiente, pero no lo hizo así...”. CONSIDERANDO I Denuncia el interponente de la casación interpretación errónea de la ley, submotivo contenido en el artículo 621 inciso 1º. del Código Procesal Civil y Mercantil, y cita como infringidos los artículos 37 último párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto Número 26-92 del Congreso de la República de Guatemala, (vigente en esa época) y 239, último párrafo, de la Constitución Política de la República de Guatemala. El argumento que presenta el recurrente lo hace consistir en que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en su fallo argumenta que la disposición contenida en el Acuerdo Gubernativo número 624-92, supera el contenido del artículo 37 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y que esa circunstancia, de conformidad con el párrafo

final del artículo 239 de la Constitución Política de la República, se ‘comprueba’ que el artículo citado del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al fijar un término para presentar las planillas en referencia, se excede de lo normado en los artículos de la ley que reglamenta; por consiguiente, esa disposición resulta nula ipso jure. Con la argumentación vertida interpretó erróneamente el contenido del último párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto Número 26-92 del Congreso de la República, el cual regula la improcedencia del crédito fiscal si el contribuyente no presentó planilla ante la Administración Tributaria; asimismo, el contenido del último párrafo del artículo 239 de la Constitución tantas veces citado. En la sentencia que por este medio se impugna la Sala sentenciadora apuntó: “...Porque el artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, contenido en el Acuerdo Gubernativo Número 624-92, impone a los contribuyentes que se desempeñen exclusivamente en relación de dependencia, la obligación de presentar a la Dirección General de Rentas Internas, planilla para el crédito por Impuesto al Valor Agregado, dentro de los primeros diez días del mes de julio de cada año y entregar copia de la misma a su patrono para los efectos de determinar su impuesto definitivo, pero esa disposición supera el contenido del artículo 37 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, circunstancia por la que de conformidad con el párrafo final del artículo 239 de la Constitución Política de la República que estatuye.... De esa transcripción es fácil comprobar que el artículo citado del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al fijar un término para

párrafo final del artículo 239 de la Constitución Política de la República que estatuye.... De esa transcripción es fácil comprobar que el artículo citado del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al fijar un término para presentar las planillas en referencia, se excede de lo normado en los artículos de la Ley que reglamenta, por consiguiente, esa disposición resulta nula ipso jure....”. Esta Cámara estima que efectivamente se incurre en el vicio de interpretación errónea de la ley, dado que la Sala recurrida eligió correctamente las normas a aplicar, pero les dió un sentido, alcance y efectos distintos, a los que el legislador les otorgó, debido a lo siguiente: I. El artículo 37 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en su último párrafo dice: “La no presentación de la planilla o la carencia de comprobantes citados, en caso de su fiscalización por la Dirección; hace improcedente el crédito.” La norma es clara en que hay dos causas por las cuales es improcedente el crédito, la primera por la falta de presentación de la planilla, y la otra, por la carencia de los comprobantes en caso de su fiscalización por la dirección; esto no puede interpretarse de otra manera, ya que si el contribuyente no presenta la planilla no tiene objeto que la dirección fiscalice si se presentaron los comprobantes. II. La norma antes citada, ni ninguna otra ley, regula el plazodel contribuyente para presentar su planilla, sino que es el artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Acuerdo Gubernativo

Número 624-92) que dice: “... Los contribuyentes que se desempeñen exclusivamente en relación de dependencia deberán presentar a la Dirección la planilla para el crédito fiscal por el impuesto al valor agregado dentro de los primeros diez días del mes de julio de cada año...”. La fijación de este plazo para la presentación de la planilla era necesario, de lo contrario el contribuyente indefinidamente tendría posibilidad de presentar su planilla y requerir que se aplicara el crédito fiscal establecido por la disposición. Entonces, la disposición legal reglamentaria citada no contraviene lo preceptuado por la ley, ni se excede de lo regulado en los artículos de la norma que reglamenta, sino que únicamente establece el plazo dentro del cual se debe presentar la planilla, lo cual está perfectamente en concordancia con lo preceptuado por el último párrafo del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que dice: “... Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias inferiores a la ley, no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo y establecer procedimientos que faciliten su recaudación”. Congruente con lo anterior debe casarse la sentencia recurrida y dictarse el fallo que en derecho corresponda, en cumplimento con lo ordenado por el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CONSIDERANDO II El contribuyente Nery Felipe Meda Abad, presentó ante el Director General de Rentas Internas, solicitud de aceptación de planilla para el crédito por el Impuesto al Valor Agregado en forma extemporánea, del período fiscal del uno de julio de mil novecientos noventa y dos al treinta de junio de mil novecientos noventa y tres, a lo cual la administración no accedió. La Cámara estima que la cuestión a dirimir conforme lo solicitado por el actor en su demanda, es si es procedente la denegatoria que hace la Administración Tributaria, en aceptar la presentación de planilla de crédito fiscal por impuesto al valor agregado que efectúa el contribuyente para efectos del Impuesto Sobre la Renta. El artículo 37, párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que la no presentación de la planilla o carencia de los comprobantes citados, en caso de su fiscalización por la Dirección, hace improcedente el crédito. Por su parte el artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, claramente indica que la planilla relacionada deberá presentarse a la Dirección dentro de los primeros diez días del mes de julio de cada año. Asimismo, el artículo 3 del Decreto 6-91 del Congreso de la República (Código Tributario vigente), regula que las disposiciones reglamentarias se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y a establecer los procedimientos que faciliten su recaudación. En el presente caso, del examen de los autos se establece que el plazo de los diez días antes relacionado para la presentación de la respectiva planilla, le venció al contribuyente el catorce de julio de mil novecientos noventa y tres. En ese orden de ideas la presentación efectuada resulta a todas luces

plazo de los diez días antes relacionado para la presentación de la respectiva planilla, le venció al contribuyente el catorce de julio de mil novecientos noventa y tres. En ese orden de ideas la presentación efectuada resulta a todas luces extemporánea, es decir fuera del plazo establecido en la ley. Congruente con lo anterior se arriba a la conclusión de certeza jurídica que el Ministerio de Finanzas Públicas resolvió conforme a derecho al no haber aceptado del contribuyente la presentación de la planilla del pago del Impuesto al Valor Agregado en forma extemporánea, pues de permitirse tal situación el contribuyente indefinidamentetendría la posibilidad de presentar su planilla, y la administración tributaria no contaría con un plazo determinado para el cobro del impuesto correspondiente. En consecuencia, el proceso contencioso administrativo objeto de estudio debe declararse sin lugar, haciendo las demás declaraciones que en derecho corresponden. CONSIDERANDO III Que en la sentencia debe condenarse a la parte vencida al reembolso de las costas procesales a favor de la contraparte conforme lo establece la ley, no obstante puede eximirse de dicho pago cuando se haya litigado con evidente buena fe, lo cual acontece en el presente caso, por lo que es procedente eximir a la parte vencida del pago de las costas procesales.

LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 44, 51, 62, 63, 66, 67, 71, 79, 126, 127, 128, 177, 178,

186, 619, 620, 621, 628 y 630 del Código Procesal Civil y Mercantil; 18, 19, 28, 43 y 45 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 3, 10, 16, 51, 57, 74, 76, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.; 103, 104, 105 y 107 del Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala.

POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: con apoyo en lo considerado y leyes citadas resuelve: I) CON LUGAR EL RECURSO DE CASACIÓN INTERPUESTO y como consecuencia CASA la sentencia de fecha veintiséis de agosto de dos mil dos dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo

Contencioso Administrativo; II) Declara SIN LUGAR EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO interpuesto por Nery Felipe Meda Abad, contra el Ministerio de Finanzas Públicas, al haber emitido la resolución administrativa número mil seiscientos veinticuatro – mil novecientos noventa y nueve de fecha veinticinco de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, la que declaró sin lugar el recurso de revocatoria. III) Con base en lo anterior la resolución del Ministerio de Finanzas Públicas número mil seiscientos veinticuatro – mil novecientos noventa y nueve de fecha veinticinco de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, conserva todo su valor y demás efectos legales. IV)

No hay especial condena en costas procesales por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde. Alfonso Carrillo Castillo, Magistrado Vocal Cuarto, Presidente Cámara Civil; Otto Marroquín Guerra, Magistrado Vocal Tercero; Amanda Ramírez Ortíz de Arias, Magistrado Vocal Quinto; Hugo Leonel Maúl Figueroa, Magistrado Vocal Séptimo. Ante Mí. Doctor Víctor Manuel Rivera Wöltke, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.