231-2010 27042011 Superintendencia de Administracion Tributaria

27/04/2011 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

231-2010

Recurso de casación por motivo de fondo interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a través de la Abogada María Eugenia Aguilar Cañas, mandataria especial judicial con representación, contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el catorce de diciembre de dos mil nueve, dentro del proceso contencioso administrativo promovido por la entidad Restaurantes de Guatemala, Sociedad Anónima. DOCTRINA Planteamiento defectuoso Por error de planteamiento, es improcedente el recurso de casación cuando se invocan el submotivo de interpretación errónea de la ley, y la recurrente en los argumentos afirma que la Sala incurrió en dicha infracción pero no especifica en forma clara y precisa qué precepto legal se encontraba vigente en cada uno de los períodos impositivos auditados.

LEYES ANALIZADAS: Artículos 621 numeral 1º y, 627 del Código Procesal Civil y Mercantil, 16 primer párrafo del Decreto 142-96 reformado por el Decreto 802000 ambos del Congreso de la República, Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, veintisiete de abril de dos mil once. Para dictar sentencia se tiene a la vista el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandataria especial judicial con representación María Eugenia Aguilar Cañas, contra la sentencia

dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha catorce de diciembre de dos mil nueve, dentro del proceso contencioso administrativo identificado con el número ciento diecinueve guión dos mil seis (119-2006), promovido por la entidad Restaurantes de Guatemala, Sociedad Anónima.

ANTECEDENTES

I Procedimiento Administrativo A) El veintitrés de junio de dos mil tres, el veinte de agosto de dos mil tres y el dieciséis de octubre de dos mil tres, la Superintendencia de Administración Tributaria nombró auditores para que verificaran el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Restaurantes de Guatemala, Sociedad Anónima, en el Impuestos al Valor Agregado y el Impuesto sobre la Renta correspondiente a los períodos impositivos comprendidos del uno de julio de dosmil al treinta de junio de dos mil uno; mismos que rindieron el informe el diez de febrero de dos mil cuatro. B) La Superintendencia de Administración Tributaria mediante resolución número PROV guión AUD guión DF guión CRC guión SAT guión cero cero cero siete mil cuatrocientos ochenta guión dos mil tres (PROV-AUD-DF-CRC-SAT0007480-2003), de fecha veintiséis de febrero del año dos mil cuatro, confirió audiencia por treinta días hábiles a la entidad Restaurantes de Guatemala, Sociedad Anónima, para que manifestara su conformidad o inconformidad con los ajustes y multas relacionados con el Impuestos al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta del período auditado. C) El dos de abril de dos mil cuatro, la entidad Restaurantes de Guatemala, Sociedad Anónima, evacuó la audiencia conferida, manifestando su inconformidad con los ajustes y multas formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria.

C) El dos de abril de dos mil cuatro, la entidad Restaurantes de Guatemala, Sociedad Anónima, evacuó la audiencia conferida, manifestando su inconformidad con los ajustes y multas formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria. D) El diecisiete de mayo de dos mil cuatro, mediante resolución número SCRC guión cero cero seiscientos doce guión dos mil cuatro (SCRC-006122004), la Superintendencia de Administración Tributaria confirmar parcialmente los ajustes formulados a la entidad contribuyente. E) El catorce de junio de dos mil cuatro, la entidad Restaurantes de Guatemala, Sociedad Anónima, interpuso recurso de revocatoria contra la resolución descrita en el apartado anterior; mismo que fue declarado con lugar parcialmente por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, en resolución número novecientos ochenta y ocho guión dos mil cinco (988-2005), de fecha siete de noviembre de dos mil cinco. I I Proceso Contencioso Administrativo

A. El veintinueve de marzo de dos mil seis, ante la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la entidad Restaurantes de Guatemala, Sociedad Anónima, promovió proceso contencioso administrativo contra la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria identificada con el número novecientos ochenta y ocho guión dos mil cinco (9882005), de fecha siete de noviembre de dos mil cinco; mediante la cual fue declarado con lugar parcialmente el recurso de revocatoria planteado por la entidad referida.

B. El catorce de diciembre de dos mil nueve, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia en la que declaró: «I) CON LUGAR PARCIALMENTE el proceso contencioso administrativo instado por la entidad

entidad referida.

B. El catorce de diciembre de dos mil nueve, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia en la que declaró: «I) CON LUGAR PARCIALMENTE el proceso contencioso administrativo instado por la entidad mercantil de denominación social Restaurantes de Guatemala, Sociedad Anónima, por intermedio de su personero, en contra de la resolución novecientos ochenta y ocho guión dos mil cinco (988-2005) de fecha siete de noviembre dedos mil cinco emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y documentada en el acta número cero noventa y tres guión dos mil cinco (093-2005), contenida en el expediente SAT número dos mil tres guión cero dos guión cero uno guión cuarenta y cuatro guión cero cero cero siete mil cuatrocientos ochenta (2003-02-01-44-0007480); II) CONFIRMA PARCIALMENTE la resolución novecientos ochenta y ocho guión dos mil cinco (988-2005) de fecha siete de noviembre de dos mil cinco emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y documentada en el acta número cero noventa y tres guión dos mil cinco (093-2005), contenida en el expediente SAT número dos mil tres guión cero dos guión cero uno guión cuarenta y cuatro guión cero cero cero siete mil cuatrocientos ochenta (2003-02-01-44-0007480), con las modificaciones que adelante se detallan; III) SE MODIFICA la resolución

novecientos ochenta y ocho guión dos mil cinco (988-2005) de fecha siete de noviembre de dos mil cinco emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y documentada en el acta número cero noventa y tres guión dos mil cinco (093-2005), contenida en el expediente SAT número dos mil tres guión cero dos guión cero uno guión cuarenta y cuatro guión cero cero cero siete mil cuatrocientos ochenta (2003-02-01-44-0007480), en lo siguiente: a) Se modifica el numeral tres (III) romanos del Por Tanto de la resolución, literal A) en lo concerniente al crédito fiscal, el cual sólo debe computarse sobre el valor de los lentes por dos mil cincuenta quetzales, debiéndose efectuar dicho ajuste sobre tal cantidad al crédito fiscal; b) se modifica el numeral tres (III) romanos del Por Tanto de la resolución, literal A) en lo referente a deducir la cantidad de mil ciento dieciocho quetzales con setenta y nueve centavos del ajuste por existir documentación legal de respaldo; c) se modifica el numeral tres (III) romanos del Por Tanto de la resolución en cuanto a deducir la cantidad de mil ciento dieciocho quetzales son (sic) setenta y nueve centavos del ajuste por existir documentación legal de respaldo; d) Se modifica el numeral cuatro (IV) romanos del Por Tanto de la resolución novecientos ochenta y ocho guión dos mil cinco (988-2005) de fecha siete de noviembre de dos mil cinco emitida por el Directorio de la

Superintendencia de Administración Tributaria y documentada en el acta número cero noventa y tres guión dos mil cinco (093-2005), contenida en el expediente SAT número dos mil tres guión cero dos guión cero uno guión cuarenta y cuatro guión cero cero cero siete mil cuatrocientos ochenta (2003-02-01-44-0007480), en el sentido de que la administración tributaria debe adecuar los montos del Impuesto al Valor Agregado como del Impuesto Sobre la Renta, en relación a las modificaciones hechas en el numeral cuatro (4) anterior, a efecto de la efectividad de la sentencia …».

C. El veintitrés de febrero de dos mil diez, la Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de aclaración contra la sentenciaidentificada en el apartado anterior.

D. El veinticuatro de febrero de dos mil diez, la entidad Restaurantes de Guatemala, Sociedad Anónima, planteó recursos de aclaración y ampliación contra la sentencia de mérito.

E. La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en resolución de fecha veintitrés de abril de dos mil diez, declaró: «I) SIN LUGAR recurso de aclaración introducido por la entidad pública Superintendencia de Administración Tributaria en contra de la sentencia de fecha catorce de diciembre de dos mil nueve dictada por este órgano jurisdiccional; II) SIN LUGAR el recurso de ampliación planteado por la entidad Restaurantes de Guatemala, Sociedad Anónima en contra de la sentencia de fecha catorce de diciembre de dos mil

nueve proferida por el Tribunal; III) CON LUGAR parcialmente el recurso de aclaración interpuesto por la entidad Restaurantes de Guatemala, Sociedad Anónima en contra de la sentencia de fecha catorce de diciembre de dos mil nueve dictada por este Tribunal; IV) Como consecuencia de la declaratoria anterior, se aclara que el punto b) y el punto c) contenidos en el numeral tres (III) romanos del Por Tanto de la sentencia vertida con fecha catorce de diciembre de dos mil nueve por el Tribunal, se refieren a lo mismo, debiéndose, en consecuencia, subsumirse el relacionado punto c) en el numeral b), por existir lapsus linguae en la redacción y evitar contradicción en la sentencia …». RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala impugnada para declarar con lugar parcialmente la demanda promovida, argumentó como puntos esenciales lo siguiente: «1.- Crédito Fiscal por Q 21,554.61 (sic) generado por la adquisición de bienes que no se encuentran directamente vinculados con su proceso productivo. En el presente caso, tal como se ha pronunciado el Tribunal en casos precedentes, el proceso productivo debe verse bajo una óptica del concepto empresa, más en esta época de globalización, donde se ha acentuado la competencia a través de la eficiencia y la eficacia en el desarrollo del objeto social. Dicho lo anterior, al analizar los hechos sobre los cuales descansa la contradicción entre las partes, se encuentra que ella está en la adquisición de parte de la hoy actora de un par de lentes por dos mil cincuenta

quetzales, un UPS por seis mil cuatrocientos cuatro quetzales y un sistema Mycros 3700 (sic), por la cantidad de doscientos veintiocho mil seiscientos cuarenta y cinco quetzales con noventa centavos, los cuales generan el crédito fiscal por veintiún mil quinientos cincuenta y cuatro quetzales con sesenta y un centavos. La demandante ha justificado la adquisición de los bienes señalados y la contraparte insiste en que no son bienes que formen parte del proceso productivo. Empero, todo proceso de cualquier actividad es ni más ni menos que un conjunto de acciones encaminadas a la consecución de un propósito, y en el asunto presente, tal como se ha probado en autos, la entidad contribuyente sededica a la actividad de la comercialización de alimentos en restaurantes y para ser eficiente y eficaz necesita de la implementación de mecanismos operacionales. Por ello, al analizar los bienes que son objeto de la discrepancia, el Tribunal encuentra que efectivamente, en el caso de los lentes, pese a la argumentación de ser para los empleados que reparten comida, el precio no es razonable ni proporcional al bien, y en su demanda, en cuanto a este punto, la demandante no prueba, como es su obligación, si se trata de un par o de varios pares o de lentes de carácter particular, para poder ser acogida su pretensión, motivo por el cual, al no ser así debe mantenerse el ajuste. Ahora bien, en cuanto al sistema Mycros tres mil setecientos y el UPS (Unit power sypply), en la inteligencia del Tribunal, en relación al proceso productivo, entendido como se

apuntó con antelación, son bienes más que necesarios dentro del contexto de la actividad u objeto de la empresa, toda vez, el sistema aludido es una aplicación operacional que resulta “…de un recurso valioso en la optimización de recursos y maximización de la rentabilidad, lo cual permite a los supermercados tener las herramientas que le permitan un crecimiento sostenido en un ambiente de alta competencia y bajos márgenes de utilidades … ya que se generan bitácoras de todos los movimientos del sistema para que un técnico en forma remota pueda consultar esta información y verificar la integridad de Sistemas.” (…). En cuanto a la unidad de regulación de voltaje, como hecho notorio, al utilizar la tecnología informática, es un bien de protección a las máquinas por las cuales se utilizan los sistemas de cómputo, (así como otras como televisores, radios, etcétera) siendo, por lo tanto, elementos inherentes o accesorios a todos los elementos e instrumentos que integran el proceso productivo. De lo anterior externado, deviene que el Tribunal se decanta en acoger la pretensión de la parte actora en cuanto a los bienes relaciones por considerar que son costos necesarios para producir y conservar la fuente productora, al tenor lo dispuesto en los artículos quince y dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, salvo lo concerniente a los lentes». MOTIVO Y SUBMOTIVO ALEGADO EN EL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó el submotivo de interpretación errónea de la ley,

contra la sentencia relacionada anteriormente, con fundamento en el artículo 621 numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Para el caso de procedencia, la Superintendencia de Administración Tributaria argumentó lo siguiente: «INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16PRIMER PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, VIGENTE EN EL PERÍODO IMPOSITIVO AUDITADO. (…) El supuesto normativo contenido en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento del período auditado, estaba contenido en el párrafo primero y consistía en que procedía el derecho al crédito fiscal por la adquisición de activos fijos excepto cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente. Tomando en cuenta la actividad que desarrolla la demandante, la cual consiste en la preparación de alimentos, formando parte de su proceso productivo actividades tales como la adquisición, transformación y preparación de diferentes tipos de comida, se puede deducir fácilmente que el sistema Mycros 3700 y el UPS o Unidad de Regulación de Voltaje, no tienen ninguna vinculación directa con dicho proceso productivo, por lo que mi representada no reconoció como crédito fiscal el costo de dicho bienes. El Tribunal comete INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16 PRIMER PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO cuando afirma que: “Ahora bien, en cuanto al Sistema Mycros tres mil setecientos y el UPS (Unit

power supply), en la inteligencia del Tribunal, en relación al proceso productivo, entendido como se apuntó con antelación, son bienes más que necesarios dentro del contexto de la actividad u objeto de la empresa, toda vez, el sistema aludido es una aplicación operacional que resulta `…en un recurso valioso en la optimización de recursos y maximización de la rentabilidad lo cual permite a los supermercados tener las herramientas que le permitan un crecimiento sostenido en un ambiente de alta competencia y bajos márgenes de utilidad (…)”. Tal afirmación no es correcta porque la actividad principal de la contribuyente es “la comercialización de alimentos en restaurantes” y no el negocio de supermercados como afirma el Tribunal, transcribiendo un párrafo obtenido de una dirección de Internet que a nuestro criterio no tiene absolutamente nada que ver con el tema. Además, para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, los activos fijos adquiridos deben encontrarse directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente el cual consiste como ya se dijo en la preparación y venta de alimentos. Los bienes adquiridos y que la demandante pretende deducir como crédito fiscal constituyen gastos administrativos que pueden ser declarados en el Impuesto Sobre la Renta pero no deducibles del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado como pretende la demandante. El Tribunal también afirma que la compra de los bienes mencionados “son bien más que necesarios dentro del contexto de la actividad u objeto de la empresa” y “son elementos inherentes o accesorios a todos los elementos e instrumentos que integran el proceso productivo”. Al hacer todas las afirmaciones anteriormente expuestas, el Tribunal

comete INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16 PRIMER PÁRRAFODE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, VIGENTE EN EL

PERÍODO IMPOSITIVO AUDITADO».

ALEGATOS PRESENTADOS EL DÍA DE LA VISTA El día señalado para la vista, las partes manifestaron lo siguiente: A) La Procuraduría General de la Nación expresó que el ajuste debe de mantenerse porque a todas luces se demuestra la mala interpretación hecha por la Sala, ya que tomando en cuenta la actividad que desarrolla la demandante la cual consiste en la preparación de alimentos, se puede deducir que lo adquirido no tiene ninguna vinculación directa con dicho proceso productivo; razón por la que los bienes adquiridos y que la demandante pretende deducir como crédito fiscal, constituyen gastos administrativos que pueden ser declarados en el Impuesto Sobre la Renta pero no deducibles del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado como pretende la demandante. B) La Superintendencia de Administración Tributaria, reiteró los argumentos empleados en el memorial de interposición del recurso de casación. C) La entidad Restaurantes de Guatemala, no presentó alegatos. ANÁLISIS Al efectuar el análisis de los argumentos planteados por la recurrente, y confrontarlos con la sentencia impugnada y los alegatos presentados por los sujetos procesales, esta Cámara procede a hacer las siguientes consideraciones: la errónea interpretación de la ley radica en el error ocurrido en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al emitir el fallo selecciona correctamente el

precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, yerra en la interpretación que hace del contenido de la misma, dándole un sentido y alcance que no le corresponde. De lo expuesto por la entidad casacionista se aprecia que ésta no efectúo los argumentos precisos que tienda ha demostrar el error en que incurrió el juzgador al interpretar el primer párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en los períodos impositivos auditados, es decir, que no señaló cuál es el sentido o alcance equivocado que se le da al precepto legal, además es omisa en indicarle a este Tribunal cómo debió interpretar la norma legal denunciada por la Sala sentenciadora. Por otra parte, cabe agregar que la casacionista no tomó en consideración que el artículo 16 primer párrafo del Decreto 142-96 del Congreso de la República de Guatemala fue reformado, y para los períodos impositivos de los meses de julio a diciembre de dos mil, efectivamente le es aplicable el precepto legal vigente que reza de la siguiente manera: «ARTÍCULO 16. Procedencia de crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, que constituyan costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas del contribuyente, salvo prueba en contrario... »” Estanorma legal estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil, y fue

derogado por el Decreto número 80-2000, del Congreso de la República de Guatemala, el cual entró en vigencia a partir del uno de enero de dos mil uno, siendo el artículo 16 primer párrafo modificado el cual preceptúa: «ARTÍCULO 16. PROCEDENCIA DEL CRÉDITO FISCAL. Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, excepto en el caso de importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente en la importación o adquisición de activos fijos por los cuales no se reconoce crédito fiscal, integrará el costo de adquisición de los mismos, para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto Sobre la Renta ». Este artículo del Decreto citado, es el aplicable para los períodos de febrero, abril y junio de dos mil uno. De lo considerado anteriormente se advierte que la entidad casacionista al invocar el submotivo de casación que se resuelve no especificó en forma clara y precisa a que precepto legal vigente en cada uno de los períodos impositivos auditados en el Impuesto al Valor Agregado se refiere, lo cual invalida técnicamente el recurso de casación, ello en virtud de que los preceptos transcritos anteriormente en el tiempo que estuvieron vigentes regulaban supuestos distintos cuando se refería a la procedencia de la devolución

del crédito fiscal. Por las consideraciones indicadas y siendo el recurso de casación un medio de impugnación extraordinario que la doctrina aceptada le reconoce un rigor técnico en su planteamiento, el que consiste en exigir que el recurrente formule sus planteamientos con un orden y una congruencia lógica que facilite la comprensión de las intenciones del interesado y que tracen el marco sobre el cual el Tribunal debe pronunciarse. Dada la naturaleza del mismo, no puede subsanarse de oficio las deficiencias u omisiones en que se incurra en el planteamiento de la tesis; en el presente caso se establece que la recurrente no precisa en forma clara y concreta, como es su obligación, la deficiencia del fallo que impugna, aspecto que no puede ser suplida por la Cámara Civil para analizar si al precepto legal denunciado se le dio el sentido y alcance que le corresponde en observancia al tiempo en el cual estuvo vigente. Por los motivos expresados, al ser defectuoso el planteamiento del recurso procede desestimar el mismo. CONSIDERANDO II Que el Código Procesal Civil y Mercantil, en el artículo 573 establece que el Juez en la sentencia que termina el proceso, debe condenar a la parte vencida al pago de las costas procesales, pero, igualmente en el artículo 574 señala que puede eximir al vencido al pago de las costas total o parcialmente, cuando haya litigadocon evidente buena fe. En el presente caso, debe de eximírsele al pago de las costas por estimarse haber litigado con evidente buena fe.

El artículo 633 del mismo código establece que si el recurso de casación es desestimado, se impondrá una multa no menor de cincuenta quetzales ni mayor de quinientos, en el presente caso en virtud de que el casacionista defiende los intereses del Estado se le exime al pago de la multa. LEYES APLICABLES Artículos citados y 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 619, 620, 621 incisos 1º y 2º , 627, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 79 inciso a) 141, 142, 147 y 149 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) DESESTIMA el recurso de casación planteado por la Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandataria especial judicial con representación María Eugenia Aguilar Cañas, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha catorce de diciembre de dos mil nueve; II) No se hace condena sobre el pago de las costas del mismo, ni de la multa correspondiente, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio

Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.