237-2017 26072017

26/07/2017 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

237-2017

Recurso de casación interpuesto por la entidad IMPORTADORA Y EXPORTADORA DE LEÓN, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo del veintisiete de febrero de dos mil diecisiete. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley a) No se configura este submotivo, cuando la Sala sentenciadora al interpretar el artículo denunciado, le da el sentido y alcance que le corresponde. b) Es defectuoso el planteamiento del presente submotivo, cuando la recurrente pretende que se estudie el alcance y sentido de una norma, que la Sala no interpretó al emitir su fallo.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil; 20 y 21 del Decreto 20-2006 Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiséis de julio de dos mil diecisiete. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de febrero de dos mil diecisiete.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Importadora y Exportadora Roca de León, Sociedad Anónima, que actúa a través de su gerente general y representante legal, Héctor Ricardo Roca de León.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, a quien en lo sucesivo se le denominará SAT, que actúa a través de mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth

Marine Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, a quien en lo sucesivo se le denominará SAT, que actúa a través de mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth

Marine Guzmán Montufar.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personera, Nancy Sulema

García Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT dictó resolución en la cual se le realizó ajustes del impuesto al valor agregado por el monto de setenta y cinco mil trescientos seis quetzales con cincuenta y un centavos (Q75,306.50) y del impuesto sobre la renta por el monto de seiscientos veintisiete mil quinientos ochenta y siete quetzales con setenta centavos (Q627,587.70) en el periodo de enero a diciembre del año dos mil nueve a la entidad Importadora y Exportadora Roca de León, Sociedad Anónima.

II. Contra ello, se planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la

SAT.

III. Derivado de lo anterior, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró sin lugar la demanda y confirmó la resolución administrativa; para el efecto consideró: «… Que el proceso (…) es derivado de la resolución número cuatrocientos setenta y dos guion dos mil trece (472-2013) (…) por ajustes al impuesto al valor agregado e Impuesto sobre la Renta realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria de enero a diciembre de dos mil nueve (…) Se determinó

crédito fiscal no respaldado con cualquier medio de pago que establezca el sistema bancario, que individualice al beneficiario, distinto al efectivo, correspondiente a los periodos de mayo a agosto, octubre y noviembre de dos mil nueve; no obstante haberle solicitado la documentación mediante requerimiento de información (…) Este Tribunal luego de realizar el análisis respectivo, con los argumentos de las partes, medios de prueba y fundamentos de derecho concluye: 1. Que las facturas emitidas por Inagro, Sociedad Anónima (…) en la fase administrativa adjunta boletas de diferentes depósitos sin poder determinar a quefactura corresponde por indicar que se realizan pagos parciales “es una especie de cuenta corriente”; 2. De las facturas de Transcafé, Sociedad Anónima (…) realiza la exportación de su producto y al final de la liquidación del café vendido, la proveedora descuenta el monto de las facturas emitidas; 3. En relación a las facturas emitidas por Grund, Sociedad Anónima, indica que por falta de liquidez, los pagos a este proveedor fueron realizados por los accionistas, con lo cual queda plenamente probado que los mismos no se realizaron con los medios del sistema bancario que manda la Ley (artículos 20 y 21 de las Disposiciones para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria) El artículo 20 de las disposiciones legales para el fortalecimiento de la Administración Tributaria, establece: “Efectos Tributarios. Los pagos que realicen los contribuyentes para respaldar costos y gastos deducibles o constituyan créditos fiscales y demás egresos

con efectos tributarios, que sean mayores a cincuenta mil quetzales (Q.50,000.00), deberán realizarse por cualquier medio que establezca el sistema bancario, que individualice al beneficiario, distinto al efectivo. Dichos pagos también podrán realizarse utilizando tarjeta de crédito o de débito, independientemente de la documentación legal que corresponda. Las operaciones que generen obligación tributaria y que se realicen por medio de permuta, mutuo de bienes no dinerarios u otro tipo de actos en los que no pueda utilizarse los medios de pago establecidos por el sistema bancario, deberán formalizarse en escritura pública”. Por su parte el artículo 21 del cuerpo legal citado estipula: “Obligación de registro y archivo. Para efectos tributarios, las personas individuales o jurídicas que realicen transacciones comerciales por un monto mayor a cincuenta mil quetzales (Q.50,000.00), deberán conservar en sus archivos contables por el plazo de cuatro años, los estados de cuenta de depósitos monetarios o de ahorro, los estados de cuenta en el caso de tarjetas de crédito, así como cualquier otro documento que compruebe la operación bancaria efectuada que individualice al beneficiario, sin perjuicio de la obligación de resguardar los documentos contables que establezcan otras leyes. Asimismo, las personas individuales o jurídicas, obligadas a llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, deberán registrar en la misma tales pagos (…) podemos concluir que en cuanto a los proveedores anteriormente individualizados no se puede corroborar lo indicado por la recurrente, ya que para gozar del derecho a la devolución de crédito fiscal por parte de la contribuyente, se debe acreditar como

requisito sine qua non que se erogó el dinero del crédito fiscal (…) ya que de conformidad a lo establecido en el artículo citado con anterioridad la parte demandante tiene la obligación de demostrar por el sistema de cuenta bancarios o cualesquiera otro medios electrónico que establece la ley, por lo que el argumento que en ningún apartado de la ley se contempla una consecuencia jurídica o penalización para el caso de pagos que no se hagan mediante sistema bancario, no es posible acogerlo ya que como se estableció anteriormente se debió cumplir con las disposiciones para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria ya que la parte actora solamente se constriñe a formular una oposición en forma general, sin aportar ningún medio de prueba; por lo que no es posible aplicar el supuesto de la norma cuando no existe evidencia (documentos) que comprueben los pagos realizados (…) se corroboró que en la declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta, régimen optativo, que obra en autos, en donde la parte actora incluyo la cantidad objeto de los ajustes respectivos antes individualizados que de conformidad con los artículos 39 literal b) del Impuesto Sobre la Renta; y 20 y 21 de las Disposiciones para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria no cumplen con el requisito de estar respaldado con la documentación legal que corresponde en donde se pueda corroborar que las facturas corresponden a los beneficiarios (…) Por lo que los argumentos vertidos por la parte demandante no es posible acogerlos ya que de los medios de prueba que obran en el expediente administrativo y judicial se desprende la parte actora no presenta documentos que respalden los pagos

realizados por los medios legales pertinentes y aplicables, pues los argumentos que es un sistema de cuenta corriente, que no es exportador y que se liquida al final de la venta de café y que no se tenía liquidez y el pago fue asumido por los accionistas, es decir, por esas razones no se requería de realizarlo de la forma que lo indica la ley, no es suficiente ya que se trata de disposiciones imperativas, es decir, de cumplimiento obligatorio no una disposición potestativa en la forma de cumplimiento por lo que esta Sala determina que al no presentar las boletas de depósito monetarios de los distintos proveedores no comprueban que el dinero provenga de la parte actora, pues no existe estados de cuenta bancarios que comprueben el pago de la facturas anteriormente identificadas, las boletas de depósito presentadas por la parte actora no desvanecen el ajuste en virtud de no poder individualizar las cantidades con respecto a las facturas, toda vez que tal como se pudo corroborar de los medios de prueba que obran dentro del expediente administrativo y judicial que desvirtúen los argumentos vertidos por la Superintendencia de Administración Tributaria y siendo que la cargo de la prueba la tiene la parte actora tal como lo estipula el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, la Sala decanta por confirmar el ajuste relacionado (sic)…»MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Interpretación errónea de los artículos 20 y 21 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria. CONSIDERANDO I La entidad recurrente expuso: «… la Sala (…) al emitir la sentencia que se impugna, interpretó de forma errónea los artículos 20 y 21 del Decreto número 20-2006 del Congreso de la República (…)

CONSIDERANDO I La entidad recurrente expuso: «… la Sala (…) al emitir la sentencia que se impugna, interpretó de forma errónea los artículos 20 y 21 del Decreto número 20-2006 del Congreso de la República (…) »… existe una clara interpretación errónea de la ley –de los artículos descritos anteriormenteque se manifiesta básicamente porque la Honorable Sala (…) le otorga a las normas legales aplicables, un alcance que dichas normas no tienen, es decir, les concede y reconoce un alcance jurídico que dichas normas NO TIENEN (…) «… la sentencia establece que, de conformidad con el artículo 20 y 21 de las Disposiciones de fortalecimiento a la Administración Tributaria, NO puede reconocerse la deducibilidad del gasto, si no consta en el expediente el haber utilizado medios bancarios para la realización del gasto. Lo anterior es de suma importancia, toda vez que, COMO LO PUEDE CORROBORAR LA HONORABLE CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, las normas aplicadas, NO ESTABLECEN como consecuencia de no utilizar el sistema bancario, la imposibilidad de utilizar el gasto y por lo tanto, se le está dando a la norma un alcance que no tiene (…) »… se puede observar que, A CRITERIO DE LA SALA, los artículos 20 y 21 citados, SUPUESTAMENTE CONDICIONAN la deducibilidad del gasto o la procedencia del crédito fiscal (en aquellos gastos mayores a Q.50,000), al hecho de que el contribuyente realice el pago mediante procedimiento bancario. »No obstante que, tal y como se evidencia en la sentencia, mi representada si utilizó medios bancarios para

realizar el pago de sus costos y gastos (aunque a la sala y a la Administración Tributaria no le parezcan los documentos correctos), es importante señalar que EL CRITERIO DE LA SALA ES INCORRECTO, puesto que, en ningún párrafo de los artículos 20 y 21 de las Disposiciones Legales citadas y en ningún apartado de la ley del IVA ni de la ley del ISR, se condiciona la procedencia del crédito fiscal o de la deducibilidad del gasto, al hecho de que el contribuyente pague mediante sistema bancario, toda vez que la ley aplicable al presente caso, NO LO PRESCRIBE DE ESA FORMA EN NINGÚN APARTADO. »… EN NINGUN APARTADO DE LA LEY SE CONTEMPLA UNA CONSECUENCIA JURÍDICA O PENALIZACIÓN para el caso de pagos que no se hagan mediante sistema bancario, RAZÓN POR LA CUAL, EL HECHO DE QUE LA SALA, establezca que la falta de utilización del sistema bancario, impide la deducibilidad del gasto, constituye claramente un caso de interpretación errónea de la ley (…) además, le está asignando a la contravención de dichas normas, un efecto jurídico que las normas en cuestión no contemplan (…) »… toda vez que la Sala, interpreta que la falta de uso de sistema bancario para el pago de gastos, hace improcedente el gasto, lo cual, NO TIENEN NINGUNA NORMA QUE LO SUSTENTE (…) »En el presente caso, NINGÚN APARTADO DE LA LEY, contempla como sanción tributaria la improcedencia del gasto, en aquellos casos en los que no se utilice un medio de pago bancario, razón por la que, si la LEY

NO CONTEMPLA DICHA SANCIÓN, la misma es totalmente improcedente. »… los artículos 20 y 21 de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, SOLAMENTE ESTABLECEN que los costos y gastos mayores a Q.50,000.00 deben pagarse mediante sistema o medios bancarios, PERO NO ESTABLECEN UNA SANCIÓN EN CASO QUE ESO NO SE HAGA DE ESA FORMA, y por lo tanto, AL SER UNA NORMA INDICATIVA CARENTE DE SANCIÓN, NO SE PUEDE, MEDIANTE INTERPRETACIÓN ANÁLOGICA, crear una sanción tributaria, que en este caso sería, considerar el gasto como un gasto no deducible, lo cual NO ESTÁ CONTEMPLADO EN NINGÚN APARTADO DE LA LEY UTILIZADA COMO FUNDAMENTO DE LA CREACIÓN Y CONFIRMACIÓN DE LOS AJUSTES EN CUESTIÓN (…) »… la SAT pretende (…) que, los pagos no realizados mediante sistema bancario, sean sancionados con la indeducibilidad del gasto, lo cual obedece simplemente a una interpretación errónea de la ley, al querer darle un alcance que las normas en cuestión simplemente no tienen (…) »… se pretende imponer una sanción o penalización tributaria al contribuyente (no reconocerle el costo o gasto registrado como consecuencia de no utilizar un sistema bancario de pago); sin embargo, dicha sanción o consecuencia jurídica NO ESTÁ CONTEMPLADA EN NINGÚN APARTADO DE LA LEY (…) »… resulta entonces evidente que la Honorable Sala incurre en una clara interpretación errónea de la ley, al

querer darle a dicha norma UN ALCANCE QUE NO TIENE, situación que hace evidente toda vez que, elalcance que la Sala quiere darle a la norma, solamente lo tiene gracias a una reforma posterior a la fecha de aplicabilidad a mi representada (sic)...». Alegaciones La SAT expuso lo siguiente: «… se puede evidenciar que la Sala al analizar las normas aplicables al caso concreto (…) advierte que la entidad ahora casacionista, no ha cumplido con el requisito sine qua non, en cuanto a la bancarización en materia tributaria, razón por la cual se resolvió confirmar el ajustes formulado de manera específica para el párrafo que se inserta del Impuesto al Valor Agregado, la ley aplicable que corresponde al contenido de los artículos 20 y 21 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República, en los que se regula que LOS PAGOS QUE REALICEN LOS CONTRIBUYENTES PARA RESPALDAR COSTOS Y GASTOS DEDUCIBLES O CONSTITUYAN CRÉDITOS FISCALES Y DEMÁS EGRESOS TRIBUTARIOS, QUE SEAN MAYORES A CINCUENTA MIL QUETZALES; DEBERÁN realizarse por cualquier medio que establezca el sistema bancario que individualice al beneficiario y la obligación de conservar en sus archivos la documentación que compruebe las operaciones. La norma es clara al establecer en sus primeras líneas (artículo 20) que la bancarización en materia tributaria, en cuanto a los efectos tributarios cuando los pagos mayores de cincuenta mil quetzales y que sirvan para RESPALDAR COSTOS Y GASTO DEDUCIBLES O

CRÉDITOS FISCALES, es decir, la misma norma establece, cual es el principal objeto de la exigencia legal de la bancarización, por lo que lo expuesto por la entidad casacionista, carece de fundamentación técnica (sic)…». La Procuraduría General de la Nación expresó que: «… Los artículos mencionados anteriormente claramente establecen que los pagos que realicen los contribuyentes “deberán” realizarse por cualquier medio bancario; en ningún momento, dicho artículo le está otorgando al contribuyente la facultad de decidir realizarlo de otra manera (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado el artículo pertinente a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la norma. La recurrente denuncia como infringidos los artículos 20 y 21 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, para el efecto señala que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al emitir la sentencia, interpreta erróneamente el contenido de las mismas, al no reconocer como costos, gastos deducibles y crédito fiscal en los casos cuando la erogación realizada por la entidad contribuyente sea mayor a cincuenta mil quetzales (Q50,000.00) y no se realicen a través de los medios que establezcan el sistema bancario. Señala que la SAT debió de tomar en cuenta los pagos realizados por la entidad contribuyente, porque al no hacerlo, se

está considerando por parte de la Sala que dicha norma contiene una sanción tributaria, por lo que señala que es necesario traer a colación lo regulado en los artículos anteriormente descritos, en primer lugar el artículo 20 de la ley citada establece: «… “Efectos Tributarios. Los pagos que realicen los contribuyentes para respaldar costos y gastos deducibles o constituyan créditos fiscales y demás egresos con efectos tributarios, que sean mayores a cincuenta mil quetzales (Q.50,000.00), deberán realizarse por cualquier medio que establezca el sistema bancario, que individualice al beneficiario, distinto al efectivo. Dichos pagos también podrán realizarse utilizando la tarjeta de crédito o de débito, independientemente de la documentación legal que corresponda. Las operaciones que generen obligación tributaria y que se realicen por medio de permuta, mutuo de bienes no dinerarios u otro tipo de actos en los que no pueda utilizarse los medios de pago establecidos por el sistema bancario, deberán formalizarse en escritura pública…»; y el artículo 21 de la ley anteriormente descrita señala que: «… Obligación de registro y archivo. Para efectos tributarios, las personas individuales o jurídicas que realicen transacciones comerciales por un monto mayor a cincuenta mil quetzales (Q.50,000.00), deberán conservar en sus archivos contables por el plazo de cuatro años, los estados de cuenta de depósitos monetarios o de ahorro, los estados de cuenta en el caso de tarjetas de crédito, así

como cualquier otro documento que compruebe la operación bancaria efectuada que individualice al beneficiario, sin perjuicio de la obligación de resguardar los documentos contables que establezcan otras leyes. Asimismo, las personas individuales o jurídicas, obligadas de llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, deberán registrar en la misma tales pagos…»; debido a lo anteriormente expuesto, la entidad contribuyente pretende que ésta Cámara al aplicar dichos artículos, “no se le sancione”. Ahora bien, las normas legales ya citadas, regulan lo referente a las transacciones para el pago que realicen los contribuyentes para respaldar costos y gastos deducibles o constituyan créditos fiscales, que seanmayores a cincuenta mil quetzales deben realizarse por cualquier medio que establezca el sistema bancario, y que además deben de conservar en sus archivos por el plazo de cuatro años sus estados de cuenta de los depósitos monetarios o de ahorro realizados. Por lo anteriormente expuesto por la entidad recurrente, es necesario traer a colación lo resuelto por la Sala, que dentro de sus argumentos consideró que: «… Este Tribunal estima que no es posible darle valor probatorio al argumento indicado por la parte actora, ya que de conformidad a lo establecido en el artículo citado con anterioridad la parte demandante tiene la obligación de demostrar por el sistema de cuenta bancarios o cualesquiera otro medios electrónico que establece la ley, por lo que el argumento que en ningún apartado de la ley se contempla una consecuencia jurídica o penalización para el caso de pagos que no se

hagan mediante sistema bancario, no es posible acogerlo ya que como se estableció anteriormente se debió cumplir con las disposiciones para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria (…) »… esta Sala determina que al no presentar las boletas de depósito monetarios de los distintos proveedores no comprueban que el dinero provenga de la parte actora, pues no existe estados de cuenta bancarios que comprueben que el dinero provenga de la parte actora, pues no existe estados de cuenta bancarios que comprueben el pago de las facturas anteriormente identificadas, las boletas de depósito presentadas por la parte actora no desvanecen el ajuste…» Esta Cámara del análisis de los razonamientos expuestos, considera que es pertinente señalar que al realizarse el examen confrontativo entre lo argumentado por la Sala y el contenido de la norma, se establece que la misma al aplicar el artículo referido, indicó que para gozar del derecho a la devolución de costos, gastos deducibles y crédito fiscal, se debe acreditar que se erogó el dinero, y dicha erogación se demuestra, cuando la cantidad excede de cincuenta mil quetzales (Q.50,000.00), a través del sistema de cuenta bancario o cualquier otro medio electrónico, que efectivamente se hizo la erogación del mismo, y la entidad contribuyente al no aportar medios de prueba y no existir documentos que respalden los pagos realizados, no tiene derecho a que los supuestos pagos hechos se le tomen en cuenta como costos, gastos deducibles y crédito fiscal, por lo que confirma el ajuste realizado por la SAT. Esta Cámara considera que como bien lo indicó la Sala, era obligación de la entidad contribuyente demostrar

de qué forma se realizó la erogación del dinero para poder solicitar la deducibilidad del gasto y el crédito fiscal realizado, ya que el artículo 20 del Decreto número 20-2006 del Congreso de la República, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, regula que: «… Los pagos que realicen los contribuyentes para respaldar costos y gastos deducibles o constituyan créditos fiscales y demás egresos con efectos tributarios, que sean mayores a cincuenta mil quetzales (Q.50,000.00), deberán realizarse por cualquier medio que establezca el sistema bancario, que individualice al beneficiario, distinto al efectivo (subrayado y negrilla corresponde a ésta Cámara)…»; por lo que al regular dicha norma, la forma en que deben de realizarse los pagos por parte de los contribuyentes, esta es de carácter imperativo no facultativo, y al no haber demostrado fehacientemente los pagos respectivos a través del sistema bancario u otro medio electrónico, la Sala no interpretó erróneamente el artículo 20 relacionado. Ahora bien, en cuanto al artículo 21 del mismo cuerpo legal, se determina que al examinar lo considerado por la Sala sentenciadora, ésta hace referencia al citado artículo; sin embargo, no realiza exegesis jurídica del contenido de este, lo cual es requisito sine qua non, para que se viabilice el estudio correspondiente. Debido a lo anterior esta Cámara Civil se encuentra imposibilitada de realizar el análisis correspondiente, por lo que el submotivo invocado debe ser declarado improcedente y debe de desestimarse el recurso de

casación. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación es desestimado, debe condenarse a la interponente al pago de costas y multa respectiva. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172, 185 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II. Se condena en costas del mismo a la entidad recurrente y se le impone una multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la Tesorería delOrganismo Judicial, dentro del plazo de tres días de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.