24-2020 16092020 Alimentos Ideal Sociedad Anonima

16/09/2020 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

24-2020

Recurso de casación interpuesto por la entidad Alimentos Ideal, Sociedad Anónima, contra la sentencia emitida el dieciséis de julio de dos mil diecinueve, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de la ley por inaplicación No procede este submotivo, cuando la norma que se denuncia como infringida no es la pertinente para resolver la litis.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 90 del Código Tributario.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dieciséis de septiembre de dos mil veinte.

I. Integrada con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del Acta número cuarenta y cinco guion dos mil diecinueve de fecha once de octubre de dos mil diecinueve, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciséis de julio de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Alimentos Ideal, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, Edwin Rolando Alburez Rodenas.

Administrativo, el dieciséis de julio de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Alimentos Ideal, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, Edwin Rolando Alburez Rodenas.

II. Parte contraria: La Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de la mandataria especial judicial con representación, abogada Gloria Alejandra Aguilar.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personero, abogado

Ander Iñaki Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria confirmó el cobro de liquidación de intereses resarcitorios por omisión del pago del Impuesto Sobre la Renta trimestral de enero a marzo de dos mil catorce, por la cantidad de ciento sesenta mil seiscientos treinta y seis quetzales con treinta y siete centavos (Q.160,636.37), por acreditamiento improcedente, por pago en exceso de dicho impuesto en la declaración definitiva anual del mismo impuesto del año dos mil trece.

II. No conforme, la contribuyente interpuso revocatoria, la que fue declarada sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra lo resuelto se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró sin lugar la demanda y, para el efecto, consideró: «… Para el efecto del análisis del presente ajuste es preciso traer a la vista el contenido del artículo 38 de la Ley de Actualización Tributaria (…)

Considera el Tribunal que esta es la normativa aplicable al presente caso, toda vez que la demandanteseñala en el libelo de su demanda el contenido del artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sin embargo como lo indica la administración tributaria dicha norma perdió su vigencia el treinta y uno de diciembre de dos mil doce, la cual contemplaba el acreditamiento a los pagos trimestrales o a la declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta, siempre y cuando se hubiere solicitado dentro de la declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta del periodo en el cual surge el pago en exceso. Pero de conformidad con la norma primeramente transcrita se determina que dicho acreditamiento ya no es procedente, lo que hace necesario remitirnos al artículo 153 del Código Tributario (…) De la normativa anteriormente transcrita se observa que la entidad demandante no observó dicho procedimiento, toda vez que el acreditamiento de conformidad con la Ley de Actualización Tributaria ya no podía efectuarse, de ahí que al haber inobservado el procedimiento establecido en el artículo 153 del Código Tributario no podía acreditar el pago indebido o en exceso que resulte del Impuesto Sobre la Renta, lo que trajo como consecuencia que al no haberse observado lo anterior, no se realizara el pago trimestral del Impuesto Sobre la Renta de enero a marzo de dos mil catorce, por haber sido rebajado indebidamente dicho acreditamiento en el trimestre de enero a marzo de dos mil catorce, y si bien es cierto el impuesto se liquidó posteriormente en el año dos mil quince, efectivamente si se causó intereses resarcitorios que se realizaron con ocasión de

la determinación del impuesto, por no haber contado la administración tributaria con el pago del impuesto en el trimestre referido, lo anterior de conformidad con el artículo 58 del Código Tributario. De tal cuenta que la liquidación de intereses resarcitorios es procedente y debe confirmarse. (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación de la ley por inaplicación del artículo 90 del Código Tributario. CONSIDERANDO I La entidad casacionista argumentó: «… la Sala Sentenciadora al realizar el examen de juridicidad del acto administrativo al tenor de lo establecido en el artículo 221 de la Constitución Política de la República se limitó en indicar que mi representada no observó el contenido del artículo 153 del Código Tributario, en relación al procedimiento para solicitar la devolución o restitución de lo pagado en exceso o indebidamente. »… mi representada en efecto generó un pago de Impuesto Sobre la Renta en el año dos mil trece, el cual acreditó al pago de Impuesto Sobre la Renta del primer trimestre del año dos mil catorce. »El quid de la litis discutida dentro del expediente cero mil trece guion dos mil dieciséis guion ceor cero cero ciento sesenta y siete (01013-2016-000167) (…) no es un ajuste fiscal como lo hace ver la Sala sentenciadora en la sentencia de mérito, sino que constituye la imposición de una sanción por una supuesta infracción. »Nótese que, los intereses resarcitorios que se pretenden cobrar a mi representada (…) corresponde a una

sanción, derivado que a criterio de la Autoridad Tributaria mi representada incumplió un deber material, consistente en el pago en efectivo y no por medio de acreditamiento del Impuesto Sobre la Renta generado en el trimestre comprendido del uno de enero al treinta y uno de marzo de catorce. »Es importante mencionar que la propia Administración Tributaria (…) notificó una primera audiencia en la que formuló ajustes al Impuesto Sobre la Renta, aplicado la sanción de multa e intereses por el supuesto impuesto omitido. Derivado que la temporalidad del Impuesto Sobre la Renta que se verificó no se había cumplido para poder determinar una obligación tributaria, el Directorio anuló las actuaciones, tal como se puede constatar en las actuaciones del Expediente Administrativo, por lo que en fase administrativa se dieron las siguientes situaciones: »1. Una vez anulada las actuaciones dentro del expediente administrativo (…) la Autoridad Tributaria notificó una nueva audiencia en la que sanciona a mi representada con intereses resarcitorios calculados del uno de enero al treinta y uno de marzo de dos mil catorce, por la supuesta omisión en el pago de Impuesto Sobre la Renta. »2. Inició un nuevo expediente administrativo (…) en el que se notificó la audiencia en la que se dan a conocer la formulación de ajustes al Impuesto Sobre la Renta, aplicado la sanción de multa e intereses por el supuesto impuesto omitido. »Nótese que ambos expedientes se relacionan con el pago del Impuesto Sobre la Renta generado en el

periodo impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de marzo de dos mil catorce mediante el acreditamiento del Impuesto Sobre la Renta generado en el año dos mil trece. »La Administración Tributaria duplicó la sanción, pues al abrir dos expedientes administrativos, en ambos pretende cobrarle a mi representada intereses resarcitorios por la supuesta omisión. Es decir, mi representada está siendo objeto de una doble sanción por la misma omisión.»Al tenor de lo establecido en el artículo 90 del Código Tributario se prohíbe la doble sanción al contribuyente por la misma omisión. Tomando en cuenta la característica sancionatoria que reviste al derecho tributario, la referida norma acoge el principio doctrinario “non bis in idem”. El principio “non bis in idem”, consiste en la prohibición de que una misma infracción resulte sancionada más de una vez, es decir, supone que no se imponga duplicidad de sanciones en los casos en que se desprenda identidad de sujeto, infracción y fundamento sin que haya una supremacía especial, como por ejemplo que se sancione a una persona dos veces por los mismos hechos en la jurisdicción administrativa y la penal. »Nótese que los presupuestos jurídicos del principio “non bis in idem” son los siguientes: »1. Identidad de sujeto. »2. La misma infracción. »3. Mismo fundamento jurídico para la aplicación de la sanción. »En el caso que nos ocupa, se cumplen los tres presupuestos jurídicos en los expedientes administrativos (…) ya que en ambos casos el sujeto pasivo resulta ser mi representada, el hecho que supone la infracción

deviene en ambos expedientes de una supuesta omisión del pago de Impuesto Sobre la Renta en el trimestre de enero a marzo de dos mil catorce, fundamentando la Autoridad Tributaria el cobro de los intereses en el artículo 88 del Código Tributario en ambos expedientes (…) »Dicho lo anterior, es importante hacer notar (…) la violación cometida por la Sala Sentenciadora al momento de proferir su fallo, pues centró su argumento en el procedimiento contenido en el artículo 153 del Código Tributario, qué si bien es cierto, pudiera aplicarse al hecho mismo del acreditamiento, sin embargo, omitió observar el contenido del artículo 90, el cual es una norma indispensable para poder ajustar el fallo a derecho. La Sala sentenciadora al realizar la actividad intelectual de analizar los hechos controvertidos de acuerdo a los argumentos de cada parte y los documentos puestos a su disposición se limitó únicamente en el acreditamiento realizado por mi representada, cuando la litis sometida a su conocimiento se centra en los intereses improcedentes que se le pretenden cobrar por dicho acreditamiento y que son objeto de discusión en expediente administrativo (sic)…». Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria, al evacuar la audiencia conferida, expresó: «… es importante hacer referencia que la denominación correcta del submotivo es Violación de Ley por Inaplicación y no como erróneamente lo denomina la entidad casacionista y que el mismo consiste en el desconocimiento de la existencia o validez de la norma que puede ser aplicada o en el caso que la misma norma se contravenga expresamente de su contenido; en relación al planteamiento de la tesis por parte de la entidad

casacionista, esta carece de elementos que permitan a la Cámara Civil, entrar en el estudio del fondo de las alegaciones que se quieren hacer valer, toda vez que se observa como la entidad solamente hace una copia literal de la sentencia recurrida y al desarrollar la tesis no es congruente con el artículo que denuncia como infringido y sus pretensiones, es decir, no existe ese elemento sustancial, que defina de mejor forma a través del desarrollo de tesis claras, sino solamente se observa una inconformidad general con el fallo emitido (…) situación que no es propia de un recurso de casación. »Se puede observar que en los argumentos de la entidad casacionista se evidencia que se indica que la Sala al emitir su fallo incurrió en el submotivo de violación de ley por omisión ya que se omitió la aplicación del artículo 90, es evidente que no se tiene claridad de los conceptos de cada submotivo y que por lo mismo tiende de confundirlos lo que provoca el rechazo del mismo (…) »Se concluye, al evidenciarse las deficiencias técnicas dentro del Recurso Extraordinario de Casación, presentado por la entidad casacionista (…) el mismo debe ser declarado IMPROCEDENTE y DESESTIMAR (…) y condenarse en costas e imponerle la multa correspondiente (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia, manifestó: «… Del análisis de la sentencia de mérito se puede evidenciar que la (…) Sala (…) no incurrió en el yerro denunciado (…) y del análisis del expediente administrativo y del expediente judicial y de la sentencia de marras, se puede constatar que esta

no fue omitida en ningún momento por la Sala sentenciadora toda vez que la misma no es pertinente toda vez que la Administración Tributaria no advirtió la comisión de un delito por parte del contribuyente para que se tuviera la obligación legal de abstenerse de imponer sanción alguna, ya que lo único que ocurrió es que el fisco advirtió un vicio de procedimiento declaro nula una actuación y enmendó imponiendo la sanción correspondiente, de esa cuenta no se cuentan con los elementos faticos para subsumir que la norma adecuada era el artículo considerado infringido por la recurrente, por lo que se puede demostrar que no existe el yerro denunciado y queda sin materia el presente motivo de casación, aunado a que el mismo cuenta con planteamientos defectuoso ya que el mismo carece de una tesis adecuada al submotivo invocado y el contribuyente presento medios de prueba que al tenor del artículo 629 del Código Procesal Civil y Mercantil devienen improcedentes ya que este reza que Durante la tramitación del recurso de casación, no se puede proponer ni recibir prueba alguna por lo que el planteamiento de la recurrente es defectuoso y debió de ser rechazado liminarmente ya que la Cámara se ve imposibilitada legalmente de suplir tales deficiencias, por ser el recurso de casación eminentemente técnico y formalista, que requiere para suinterposición de ciertos formalismos que en el presente caso no se observan, y que le impiden hacer el análisis comparativo de rigor, ya que la entidad contribuyente en su texto no pudo sustentar la supuesta comisión del yerro denunciado por la Sala Sentenciadora, todo esto lleva a que la (…) Cámara (…) cuente con elementos facticos y legales para poder acceder a las pretensiones del interponente (sic)…». Análisis de la Cámara

comisión del yerro denunciado por la Sala Sentenciadora, todo esto lleva a que la (…) Cámara (…) cuente con elementos facticos y legales para poder acceder a las pretensiones del interponente (sic)…». Análisis de la Cámara La violación de la ley por inaplicación ocurre entre otros supuestos, cuando al momento de discernir sobre las normas que servirán de sustento para emitir un fallo, al fundamentar su decisión, el juzgador no se apoya en la norma pertinente a los hechos discutidos. La entidad casacionista argumentó que de conformidad con el artículo 90 del Código Tributario, se prohíbe la doble sanción al contribuyente por la misma omisión. Tomando en cuenta la característica sancionatoria que reviste al Derecho Tributario, la referida norma acoge el principio doctrinario non bis in ídem. En el presente caso, la Administración Tributaria duplicó la sanción, pues abrió dos expedientes administrativos y en ambos se pretendía cobrar intereses resarcitorios por la supuesta omisión. Agregó que la Sala sentenciadora al momento de proferir su fallo incurrió en violación, pues centró su argumento en el procedimiento contenido en el artículo 153 del Código Tributario, que si bien es cierto, pudiera aplicarse al hecho mismo del acreditamiento, también lo es que omitió observar el contenido del referido artículo 90, norma indispensable para poder ajustar el fallo a derecho, toda vez que la Sala sentenciadora debió realizar su actividad intelectual de analizar los hechos controvertidos de acuerdo a los argumentos de cada parte y los documentos puestos a su disposición y se limitó únicamente en el

acreditamiento realizado, cuando la litis sometida a su conocimiento se centraba en los intereses improcedentes que se le pretenden cobrar por dicho acreditamiento y que fueron objeto de discusión en el expediente administrativo. Esta Cámara, del análisis de las consideraciones efectuadas por la Sala para resolver el reclamo en cuestión, se advierte que efectivamente, no utilizó la norma que se denuncia infringida, por lo que es necesario analizar el contenido de esta, para determinar la incidencia que su aplicación pudo tener en la forma en que se resolvió. En ese sentido, es necesario citar textualmente el contenido de la norma denunciada como infringida, la cual estipula: «… Artículo 90. Prohibición de doble pena -Non bis in idem-. Si de la investigación que se realice, aparecen indicios de la comisión de un delito o de una falta contemplados en la legislación penal, la Administración Tributaria se abstendrá de imponer sanción alguna y procederá a hacerlo del conocimiento de la autoridad competente, sin perjuicio de recibir el pago del adeudo tributario y ello no libera al contribuyente de la responsabilidad penal. La Administración Tributaria en ningún caso sancionará dos veces la misma infracción». Previo a realizar las consideraciones pertinentes, es necesario indicar que la contribuyente en su memorial de demanda contencioso administrativo, manifestó su inconformidad por el cobro de los intereses resarcitorios indicados, ya que el impuesto fue efectivamente pagado e indicó que la norma que debió observase era el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta –artículo que había quedado derogado el

treinta y uno de diciembre de dos mil doce, de conformidad con el Decreto número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria–. Esta Cámara advierte que los argumentos expresados por la entidad casacionista no tienen ninguna relación con los expresados en el proceso contencioso administrativo, sin embargo, se procederá a verificar si la norma esgrimida era la pertinente para resolver el caso concreto. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria determinó que la contribuyente acreditó un millón doscientos setenta y dos mil novecientos treinta y cinco quetzales con setenta y cinco centavos (Q.1,272,935.75), al impuesto sobre la renta trimestral de enero a marzo de dos mil catorce, lo que se comprobó en la declaración jurada y pago trimestral de dicho impuesto, régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas, siendo improcedente el acreditamiento debido a que correspondía al referido impuesto declarado como pago en exceso en la declaración definitiva anual del año dos mil trece, por lo que la compensación aplicada por la contribuyente no era procedente por no llenar los requisitos establecidos en la ley, de ahí que quedó demostrada la omisión del pago de dicho impuesto por un millón doscientos setenta y dos mil novecientos treinta y cinco quetzales con setenta y cinco centavos, lo que generó el cobro de intereses resarcitorios por la cantidad de ciento sesenta mil seiscientos treinta y seis quetzales con treinta y siete centavos (Q.160,636.37), por no haberse pagado en el momento que correspondía el impuesto sobre la

renta relacionado. El quid del asunto era determinar la procedencia o no del cobro de los intereses resarcitorios que se generaron por la omisión del pago del impuesto sobre la renta, del trimestre de enero a marzo de dos mil catorce, pues la entidad contribuyente acreditó un monto que había declarado como pago en exceso en su declaración definitiva del año dos mil trece. Por su parte, la Sala al dictar la sentencia recurrida, consideró que el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que la demandante pretendía se le aplicara a su caso, no era procedente, toda vez que habíaperdido su vigencia el treinta y uno de diciembre de dos mil doce, por lo que se fundamentó, para confirmar la resolución identificada con el número ciento cincuenta y siete guion dos mil dieciséis (157-2016) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el doce de mayo de dos mil dieciséis, en los artículos 38 de la Ley de Actualización Tributaria y 153 del Código Tributario, pues el primero, regula que los pagos del impuesto sobre la renta sobre utilidades de actividades lucrativas, se harán en forma trimestral, por medio de declaración jurada que se presentará el mes siguiente de la finalización del trimestre correspondiente; y, el segundo, se refiere a que los contribuyentes podrán reclamar la restitución de lo pagado en exceso ante la Administración Tributaria en la forma establecida en el artículo 99 del mismo cuerpo legal. Esta Cámara establece que, la contribuyente pretendía reclamar el pago que realizó en exceso y al no

cumplir con lo establecido en la ley, generó los intereses resarcitorios reprochados, toda vez que el acreditamiento intentado en el trimestre de enero a marzo de dos mil catorce, del impuesto sobre la renta, régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas, que se determina en la declaración jurada definitiva de dos mil trece, era improcedente, pues el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en el que se basó para hacerlo ya no estaba vigente. Del estudio anterior, se establece que el artículo 90 del Código Tributario denunciado de inaplicado, se refiere a aquellos casos en los que aparecieren indicios de la comisión de un delito o de una falta contemplados en la legislación penal y que la Administración Tributaria se abstendrá de imponer sanción alguna, con el objeto de evitar la doble sanción por una misma infracción; con base en lo anterior, se concluye que dicho supuesto no aconteció en el caso de estudio, en ese sentido, al analizar lo considerado por la Sala sentenciadora, se establece que el contenido del precepto legal impugnado, no se encuadra a los hechos que fueron objeto de consideración en el proceso contencioso administrativo ni en el procedimiento administrativo que originó la litis, por lo que, se concluye que la Sala no estaba obligada a aplicarlo al caso concreto. Derivado de lo anterior, se considera que la inaplicación denunciada no se configura, ya que la misma no contenía los supuestos que resolvían la controversia, por lo que el submotivo invocado deviene improcedente y el recurso de casación debe desestimarse.

CONSIDERANDO II El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil establece que, si el tribunal desestima el recurso de casación, debe condenar al interponente al pago de las costas e imponer multa. Al concurrir el presupuesto señalado, en la parte resolutiva se hará el pronunciamiento respectivo. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 70, 71, 72, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II. Se condena en costas del mismo a la entidad interponente y se le impone multa de quinientos quetzales que deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del plazo de tres días de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero, Presidente Cámara Civil; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Quinto; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.