24051985 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

24/05/1985 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por el segundo viceministro de Finanzas, encargado del despacho ministerial, Emilio Wong León, contra la sentencia dictada por el Tribunal de lo CONTENCIOSOADMINISTRATIVO el veintiséis de julio de mil novecientos ochenta y cuatro.

DOCTRINA: Si el recurso de casación se funda en alguno de los subcasos contenidos en el inciso 1o. del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el Tribunal al resolverlo debe respetar los hechos que se tuvieron por probados en el fallo recurrido, sin que pueda entrar a conocer cuestiones relativas a la valoración que el tribunal sentenciador hizo de los elementos probatorios.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veinticuatro de mayo de mil novecientos ochenta y cinco. Se tiene a la vista para dictar sentencia, el recurso de casación interpuesto por el segundo Viceministro de Finanzas, encargado del despacho ministerial, Emilio Wong León, contra la sentencia dictada por el Tribunal de lo CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO con fecha veintiséis de julio de mil novecientos ochenta y cuatro, en el recurso de esa naturaleza interpuesto por la entidad Apolo Industrial, Química Guatemalteca, Sociedad Anónima, por medio de su mandatario abogado Jorge Escobar Feltrín, contra la resolución número cero seis mil quinientos setenta y seis, dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el veintiocho de junio de mil

novecientos ochenta y tres.

ANTECEDENTES: La empresa Apolo Industrial, Química Guatemalteca, Sociedad Anónima, presentó a la Dirección General de Rentas Internas, declaración jurada de renta, correspondiente al período comprendido del primero de julio de mil novecientos setenta y ocho al treinta de junio de mil novecientos setenta y nueve. Al practicarse auditoría a dicha declaración jurada, se formularon ajustes por un millón ochenta y dos mil cuatrocientos noventa y cinco quetzales con noventa y dos centavos, y mil ciento cinco quetzales por omisión al impuesto del timbre, más multa por igual cantidad por el pago extemporáneo de ese impuesto, además multa de cincuenta y ocho mil trescientos treinta y cinco quetzales con siete centavos, de conformidad con el artículo 42 del Decreto Ley número 229, reparos por los que se dio audiencia a la empresa, la que, por medio de su representante legal Julio Norberto Toledo Chacón, la evacuó manifestando su inconformidad. La División de Liquidación del Departamento de Fiscalización, opinó que se confirmaran ajustes en la cantidad de cuarenta y siete mil novecientos ochenta y seis quetzales con setenta y un centavos, y se desvanecieran otros por la suma de un millón treinta y cuatro mil quinientos nueve quetzales con veintidós centavos. La Dirección General de Rentas Internas aprobó la liquidación propuesta en el anterior dictamen, estableciendo la renta imponible en ciento quince mil setecientos treinta y cuatro quetzales, cincuenta y cinco centavos, impuesto adicional por catorce

mil novecientos un quetzales, sesenta y seis centavos, y otros impuestos y multas por tres mil setecientos quetzales, diecisiete centavos. El representante de la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria contra la resolución de la Dirección General de Rentas Internas, el que tramitado en forma legal en el Ministerio de Finanzas Públicas, fue declarado sin lugar por resolución número cero seis mil quinientos setenta y seis de fecha veintiocho de junio de mil novecientos ochenta y tres, y se confirmó la resolución recurrida. RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO: El abogado Jorge Escobar Feltrín, en concepto de mandatario general de la entidad Apolo Industrial, Química Guatemalteca, Sociedad Anónima, interpuso recurso de lo CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO contra la resolución número cero seis mil quinientos setenta y seis de fecha veintiocho de junio de mil novecientos ochenta y tres, dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas, por la que se declaró sin lugar el recurso de revocatoria que su representada interpuso contra la resolución número cero ocho mil setecientos noventa y cuatro de la Dirección General de Rentas Internas, de fecha cuatro de junio de mil novecientos ochenta y dos, que confirmó los ajustes hechos a la declaración jurada sobre la renta, correspondiente al período deI primero de julio de mil novecientos setenta y ocho al treinta de junio de mil novecientos setenta y nueve. Expuso que la declaración jurada de renta fue objeto de varios ajustes, con los que ha manifestado su

desacuerdo y los ha impugnado, siendo ellos los siguientes ajustes: Ajuste número uno, "Cuentas Incobrables", este ajuste se formuló con base en el artículo 8o. inciso a) del Decreto Ley número 229, y artículos 49, 50 y 51 de su reglamento. Que el Ministerio de Finanzas Públicas al resolver el recurso de revocatoria dice que al inicio de operaciones, la empresa tenía registrado en libros una reserva para cuentas incobrables, por valor de setenta y cinco mil quetzales, y esa era la que tenía que haber soportado los cargos por las cuentas incobrables; que a ese respecto, el recurrente ratifica los conceptos expuestos al evacuarla audiencia concedida por la Dirección General de Rentas Internas, y lo manifestado en el escrito que contiene el recurso de revocatoria contra la resolución que liquidó la declaración jurada de renta. Ajuste número dos, "Gastos de Mercadeo", se formuló con base en el artículo 8o. inciso b) del Decreto Ley número 229 yposteriormente se modificó por los incisos e) y g) del mismo artículo; se integra por costos y gastos de patentes y marcas; diecinueve mil ochocientos diecisiete quetzales, cuarenta centavos; rótulos publicitarios: un mil seiscientos sesenta y nueve quetzales, noventa y ocho centavos; multas y recargos: treinta quetzales treinta y un centavos; total: veintiún mil quinientos diecisiete quetzales, sesenta y nueve centavos. Que el

Ministerio de Finanzas Públicas considera que a las dos primeras cantidades les es aplicable el inciso e) del artículo 8o. citado, y que la empresa estima que el gasto por pago de patentes, marcas, rótulos, etc., es deducible de conformidad con el artículo 7o. del Decreto Ley número 229. Ajuste número tres, "Gastos Promocionales", este ajuste se funda en que no se encontró la documentación probatoria de los gastos, aplicando el inciso b) del artículo 8o. del Decreto Ley citado y el artículo 381 del Código de Comercio; que en el expediente consta que fue examinada por el auditor fiscal la documentación contable que prueba la legitimidad del gasto, pero por apreciaciones de carácter personal no aceptó los recibos, notas de cargo y otros documentos contables que demuestran que los registros de la empresa están debidamente amparados. Ofreció pruebas, expuso fundamentos de derecho y pidió que en sentencia se revoque en su totalidad la resolución administrativa número cero seis mil quinientos setenta y seis dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el nueve de mayo de mil novecientos ochenta y tres; que como consecuencia queda sin efecto legal la resolución número cero ocho mil setecientos noventa y cuatro de la Dirección General de Rentas Internas de fecha cuatro de junio de mil novecientos ochenta y dos; que también quedan sin efecto legal los ajustes y multas efectuadas por el Departamento de Fiscalización de la Dirección General de Rentas Internas que se refieren a la declaración jurada de renta de la empresa, correspondiente al periodo del primero de julio de mil

novecientos setenta y ocho al treinta de junio de mil novecientos setenta y nueve; que el Estado debe devolver a la empresa, dentro de tercero día la suma de dinero que, bajo protesta, ha pagado en concepto de impuestos y demás recargos, y que las costas son a cargo del Estado. El tribunal le dio trámite al recurso, corrió audiencia por nueve días al Ministerio de Finanzas Públicas y al Ministerio Público; el primero evacuó la audiencia contestando la demanda en sentido negativo, ofreció pruebas y pidió que se declare sin lugar el recurso y se condene en las costas a la entidad recurrente. A solicitud de parte, en rebeldía del Ministerio Público, se tuvo por contestada en sentido negativo la demanda y se abrió a prueba el recurso por el término de quince días, período durante el cual, el Ministerio de Finanzas Públicas pidió que se tuviera como prueba el expediente administrativo correspondiente y así se resolvió; por parte de la entidad recurrente se rindieron las siguientes: el expediente administrativo que motivó este recurso y los documentos agregados a él; certificación contable expedida por el perito contador Francisco Javier Velásquez Toralla, partidas de los libros de contabilidad de la empresa recurrente que se certificaron en autos, y presunciones. El tribunal en virtud de que no se pudo llevar a cabo la prueba de expertos propuesta por la recurrente, mandó practicarla en auto para mejor fallar, habiendo nombrado para el examen de los libros de contabilidad de la empresa, al perito contador Francisco Javier Acuña Orellana, quien emitió el dictamen oportunamente. Se señaló día para

la vista, en la cual las partes, alegaron lo que creyeron conveniente a sus intereses.

SENTENCIA RECURRIDA: El veintitrés de junio de mil novecientos ochenta y cuatro, el tribunal dictó sentencia en la que al resolver, declaró: con lugar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la empresa Apolo Industrial, Química Guatemalteca, Sociedad Anónima, contra la resolución número cero seis mil quinientos setenta y seis dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el veintiocho de junio de mil novecientos ochenta y tres; y en consecuencia: "I) REVOCA (PARCIALMENTE) la resolución recurrida en lo que

concierne a los reparos o ajustes identificados en dicha resolución como A) AJUSTE No. 1. CUENTAS INCOBRABLES, por veinticuatro mil setecientos noventa y nueve quetzales con cuatro centavos quedando desvanecido este ajuste; B) AJUSTE No. 3 GASTOS PROMOCIONALES, por mil seiscientos sesenta y nueve quetzales con noventa y ocho centavos, quedando desvanecido también este ajuste; y II) CONFIRMA (PARCIALMENTE) la resolución recurrida en lo que respecta a los reparos o ajustes identificados en dicha resolución como: AJUSTE No. 2 GASTOS DE MERCADEO, por la suma de veintiún mil quinientos diecisiete quetzales con sesenta y nueve centavos, cantidad que está compuesta por los siguientes gastos: a)

COSTOS Y GASTOS DE PATENTES Y MARCAS, por diecinueve mil ochocientos diecisiete quetzales con cuarenta centavos; b) RÓTULOS por mil seiscientos sesenta y nueve quetzales con noventa y ocho centavos; y c) MULTAS Y RECARGOS, por treinta quetzales y treinta y un centavos; siendo que estos reparos no fueron desvanecidos y subsisten. Consecuentemente la autoridad fiscal deberá proceder a realizar una nueva liquidación tomando en consideración el contenido de esta resolución".

RECURSO DE CASACIÓN: Contra el fallo relacionado, el segundo viceministro de finanzas, encargado del despacho ministerial, Emilio Wong León, interpuso recurso de casación por el fondo con base en el inciso 1o. del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil por violación de ley. Expone que el Tribunal de lo CONTENCIOSOADMINISTRATIVO declaró con lugar parcialmente el recurso en cuanto a los ajustes número uno "Cuentas incobrables" por un valor de veinticuatro mil setecientos noventa y nueve quetzales con cuatro centavos, y el ajuste número tres "Gastos Promocionales" por un valor de mil seiscientos sesenta y nueve quetzales con noventa y ocho centavos, quedando en consecuencia desvanecidos dichos reparos, a juicio del tribunal sentenciador; que a juicio del recurrente, en cuanto a los ajustes a que se hizo referencia, se infringieron o

violaron las leyes o normas positivas que regulan la controversia sometida a su examen. En cuanto al ajuste número uno se violaron: el artículo 8o. inciso a) del Decreto Ley número 229, Ley del Impuesto sobre la Renta, y los artículos 49, 50 inciso a) de su reglamento, y artículo 51 del mismo reglamento modificado por elartículo 5o. del Acuerdo Gubernativo de fecha veintinueve de junio de mil novecientos setenta y siete. Que en cuanto al ajuste número tres, "Gastos Promocionales" fueron violados los artículos 8o. inciso b) del Decreto Ley número 229 y el artículo 381 del Código de Comercio. Que en cuanto al ajuste número uno, el tribunal afirma: "Que la recurrente (APOLO INDUSTRIAL. QUÍMICA GUATEMALTECA, SOCIEDAD ANÓNIMA), opera con dos sistemas a la vez, los cuales legalmente no se pueden utilizar simultáneamente, ya que la empresa tiene reserva de valuación para cuentas incobrables e imputa los saldos considerados incobrables a pérdidas y ganancias". Que dicha consideración del tribunal es legal y perfectamente válida pero que sin embargo, viola la ley en cuanto afirma: "Este Tribunal considera que aunque debido a una forma suigéneris que la empresa recurrente usa para sus operaciones contables con relación a cuentas incobrables y a la reserva que se ha establecido para tal efecto, en realidad el resultado contable del ejercicio auditado no fue afectado en sentido de la tributación del impuesto sobre la renta por la forma un tanto extraña en que se efectuaron las operaciones contables", concluye revocando la resolución ministerial en cuanto al ajuste número uno

"Cuentas Incobrables", cuando lo legal y lógico sería que al haberse establecido por el tribunal sentenciador que la empresa de referencia usa simultáneamente los dos sistemas contables ya relacionados, por dicho hecho el ajuste de mérito debió ser confirmado y no revocado. Que por las razones legales invocadas, estima que el tribunal sentenciador, en cuanto a este ajuste, violó los artículos 3o. inciso a) del Decreto Ley número 229, 49, 50 y 51 de su reglamento. Que el personero de la empresa sujeto de gravamen, al impugnar el ajuste, argumentó que el método utilizado para registrar la incobrabilidad de la cartera es la de imputar la misma a una reserva de valuación, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 51 del Reglamento del Decreto Ley 229; sin embargo, durante el período se cargó a reserva para cuentas malas en veinticuatro mil setecientos noventa y nueve quetzales, cuatro centavos, con crédito a clientes morosos ya prescrito., lo que vino a disminuir la reserva de ese monto, permitiendo a la empresa ajustar el saldo de la reserva con cargo a gastos, con el fin de mantenerla al máximo; que también debe tenerse en cuenta lo expresado por el auditor fiscal, en el sentido de que la empresa al iniciar sus operaciones el primero de julio de mil novecientos setenta y ocho, tenía una reserva para cuentas incobrables por valor de setenta y cuatro mil quetzales, la que debió haber soportado las cargas por las cuentas que se consideran incobrables, porque para ese efecto fue creada la misma. Que se afectó la renta

imponible con el monto de las cuentas consideradas incobrables y a la vez con la asignación para formar la reserva para cuentas malas. Que en cuanto al otro ajuste, identificado como ajuste número tres, "Gastos Promocionales", que asciende a mil seiscientos sesenta y nueve quetzales, noventa y ocho centavos, estima que se violaron los artículos 7o.. inciso o), 8o. inciso b), del Decreto Ley número 229, y el 381 del Código de Comercio; que el tribunal manifiesta, que con respaldo en la documentación legal correspondiente se pudo comprobar dicho ajuste motivo por el cual revocó; que el recurrente estima que dicho ajuste se basa en el artículo 7o. literal o), que en lo conducente dice: "La renta neta se determina de acuerdo con la clasificación de contribuyentes y las modalidades que exige el reglamento deduciéndose de la renta bruta ... a) los gastos de publicidad o propaganda de la empresa", pero que dicho artículo está estrictamente relacionado con el 8o. inciso b), que a la letra dice: "Artículo 8o. Gastos no deducibles. Para la determinación de la renta imponible no son deducibles ... b) los costos, cargos o gastos que no están respaldados por la documentación legal correspondiente". Que ambos artículos corresponden al Decreto Ley número 229. Que el artículo 381 del Código de Comercio, que también se estima violado, dice: "Artículo 381 (Comprobación de operaciones). Toda operación contable debe estar debidamente comprobada con documentos fehacientes, que llenen los

requisitos legales y sólo se admitirá la falta de comprobación en las partidas relativas a meros ajustes, traslado de saldos, pases de un libro a otro, o rectificaciones". Que el ajuste de mérito debe confirmarse con la misma base legal con que fue formulado en su oportunidad, porque no consta en el expediente ninguna prueba que desvirtúe lo afirmado por la entidad fiscalizadora para tener como renta bruta deducible los gastos de publicidad o propaganda de dicha empresa, identificados en el recurso CONTENCIOSOADMINISTRATIVO como ajuste número tres "Gastos Promocionales", pues para que dicho gasto sea deducible es necesario que concurran las circunstancias que en forma específica contemplan los artículos 8o. inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y 381 del Código de Comercio. Recibidos en esta Corte los antecedentes, se señaló día para la vista y habiéndose llevado a cabo es el caso de resolver.

CONSIDERANDO:

I. El recurrente impugna la sentencia del Tribunal de lo CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, alegando violación de los artículos 8o. inciso a)de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 49, 50 inciso a) y 51 del reglamento de la citada ley, argumentando que en cuanto al ajuste número uno, "cuentas incobrables", el tribunal sentenciador afirma que la recurrente (Apolo Industrial, Química Guatemalteca, Sociedad Anónima), opera con dos sistemas a la vez, los cuales legalmente no se pueden utilizar simultáneamente, ya que la empresa tiene

reserva de valuación para "cuentas incobrables," e imputa los saldos considerados incobrables a pérdidas y ganancias, pero que no obstante ello concluye revocando la resolución ministerial en cuanto al ajuste número uno, cuentas incobrables. A este respecto, se advierte que la anterior afirmación no fue hecha por el tribunalde lo CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO sino que la atribuye a la entidad fiscalizadora al describir la estimación que ésta hace respecto a la no deducibilidad de la suma de veinticuatro mil setecientos noventa y nueve quetzales con cuatro centavos; lo que el Tribunal afirma es "que aunque debido a la forma suigéneris que la empresa parece haber usado con relación a las cuentas incobrables y la reserva que se ha establecido para tal efecto, el resultado contable al ejercicio auditado no fue afectado en sentido de la tributación del impuesto sobre la renta por la forma un tanto extraña en que se efectuaron las operaciones de deducibilidad de las cuentas incobrables; y tampoco hubo duplicación de operaciones de deducibilidad de las cuentas incobrables como la afirma la autoridad fiscal"; afirma también que el análisis de los libros de contabilidad presentados al tribunal, y de los estados financieros de la compañía que obran en el expediente administrativo, se concluye que no hubo evasión del impuesto sobre la renta por causa de las deducciones en concepto de cuentas incobrables, y que en la contabilidad constan los documentos justificativos de tales deducciones. Estas afirmaciones son hechos que tuvo por probados el tribunal sentenciador con base en los

elementos probatorios que analizó, consistentes en los libros de contabilidad presentados al tribunal, los estados financieros que obran en el expediente administrativo y los documentos justificativos de las deducciones, hechos que deben tenerse en cuenta para determinar si al resolver la revocación del ajuste número uno se violaron los artículos citados por el recurrente, en efecto, si no fue afectada la tributación del impuesto sobre la renta por la forma en que se efectuaron las operaciones contables, si no hubo duplicación de operaciones de deducibilidad de las cuentas incobrables ni evasión del impuesto sobre la renta por causa de las deducciones de esas cuentas, no existe en el fallo violación de las leyes mencionadas puesto que no se afectó la tributación del impuesto, pues la circunstancia de que la forma o el procedimiento que se usó en las operaciones contables no se sujetara a las prescripciones legales pertinentes, no constituye motivo para formular un ajuste que abarque las sumas involucradas en esas operaciones porque de conformidad con la técnica que requiere la resolución del recurso de casación de acuerdo con los casos de procedencia que se invoquen, en este caso el de violación de ley, deben respetarse los hechos que el tribunal recurrido dio por probados, sin que pueda el tribunal de casación, proceder al análisis de los elementos probatorios que según el tribunal sentenciador respalda esos hechos, porque no se ha invocado el caso apropiado que permita hacerlo, de ahí que el recurso no pueda prosperar por el motivo invocado.

II. Con base en el mismo subcaso de procedencia, violación de ley, se impugna el fallo atribuyendo al tribunal sentenciador, violación de los artículos 7o. inciso o), 8o. inciso b) y 381 del Código de Comercio, porque revocó el ajuste número tres, "Gastos Promocionales" que asciende al monto de un mil seiscientos sesenta y nueve quetzales con noventa y ocho centavos, pues estima el recurrente que ese ajuste debe confirmarse en virtud de que los gastos a que se refiere no están operados contablemente en la forma que la ley establece y con la documentación fehaciente que requiere la ley, y cuya falta de comprobación no puede admitirse; que no consta en el expediente ninguna prueba que desvirtúe lo afirmado por la entidad fiscalizadora para tener como renta bruta deducible los gastos de publicidad o propaganda de la empresa identificados en el recurso CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO afirma que durante el trámite del recurso en ese tribunal, se comprobó con los libros de contabilidad y los documentos "comprobatorios" de las partidas afectadas, que el valor de un mil seiscientos noventa y nueve quetzales, noventa y ocho centavos, corresponde a la suma de cuatro mil ciento setenta y cuatro colones salvadoreños, noventa y cinco centavos, cuya contabilización está respaldada con una nota de débito de fecha treinta y uno de junio de mil novecientos setenta y nueve, emitida por una empresa salvadoreña, por el valor de ciento cincuenta y una cajas de soberano número treinta y seis (jabón

producido por la recurrente) por deuda que se tenía con el supermercado Callejas, S.A. de C.V., "vale decir que no se trata de erogación efectuada por la recurrente en efectivo, sino que en la entrega de mercadería para propaganda, y en tal virtud es un gasto efectuado para propaganda y promoción, por lo que se debe considerar deducible del impuesto sobre la renta, según el inciso o) del artículo 7o., del Decreto Ley número 229". Lo expuesto lleva al conocimiento que el Tribunal de lo CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, tuvo por probado, mediante las pruebas que cita, que los gastos a que se refiere el ajuste número están contabilizados y que se efectuaron para propaganda y promoción, lo que lo indujo a considerar como deducible, aplicando el artículo 7o. inciso o) del Decreto Ley número 229, con lo cual no se violaron los artículos 8o. inciso b) del Decreto Ley citado ni el artículo 381 del Código de Comercio, puesto que estimó el tribunal la existencia de la prueba que justifica el gasto y su deducibilidad de la renta bruta, prueba que no es dable a este Tribunal analizar para determinar su eficacia porque no se invocó el caso de procedencia que permita hacerlo, por lo que tampoco por este motivo puede prosperar el recurso.

LEYES APLICABLES: Artículos: los citados; 2o., 6o. y 74 del Estatuto Fundamental de Gobierno; 619 y 620 del Código Procesal

Civil y Mercantil, 2o., 27, 32, 38 inciso 2o. y 87 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con apoyo en lo considerado las leyes citadas y lo dispuesto en los artículos 66, 67, 88, 633, 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 157, 159, 163 y 169 de la Ley del Organismo Judicial, DESESTIMA el recurso de casación relacionado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. (firmas). B. Navarro R.- S. T. Aquino B.- L. de la Roca P.- M. A. Recinos.- Luis René Sandoval.- Ante mi: J. L. Godínez.