241-2016 18102018 Superintendecia de Administracion Tributaria

18/10/2018 – Contencioso Administrativo Tributario 241-2016

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dieciocho de octubre de dos mil dieciocho.

I. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. II. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad en sentencia del catorce de agosto del dos mil dieciocho, en el amparo en única instancia identificado con el número mil doscientos cuarenta y cuatro guión dos mil diecisiete (1244-2017), se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el quince de marzo de dos mil dieciséis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación Laura Rossana Bernal

Bonilla.

II. Parte contraria: La entidad Norvanda Healthcare, Sociedad Anónima, quien a pesar de haber sido notificado, no compareció.

III. Tercero interesado: La Procuraduría General de la Nación que actúa por medio del personero,

José Raúl Herrera González.

CUESTIONES DE HECHO

I. Norvanda Healthcare, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período impositivo de julio a septiembre de dos mil cinco por un monto de cuarenta y cuatro mil, doscientos veintiséis quetzales con ocho centavos (Q44,226.08).

II. Contra la resolución administrativa, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual declaró sin lugar el Directorio de la SAT.

cuarenta y cuatro mil, doscientos veintiséis quetzales con ocho centavos (Q44,226.08).

II. Contra la resolución administrativa, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual declaró sin lugar el Directorio de la SAT.

III. Al no estar de acuerdo con lo resuelto, promovió proceso contencioso administrativo

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo declaró con lugar parcialmente la demanda, y como consecuencia, revocó parcialmente la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo argumentó: «… D) Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte demandante, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a “compra, venta, fabricación, formulación, transformación, importación, exportación, distribución, comercialización y maquila por cuenta propia o ajena de productos farmacéuticos, cosméticos y alimenticios y otras actividades lícitas”, también lo es que puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan a continuación: seguros de auto y seguros de incendio (los cuales obran a folios 127, 129 del expediente administrativo). SEGUROS DE AUTO Y CONTRA INCENDIO: En las Facturas Serie

“Q” números (quinientos veinte mil ochocientos treinta y cinco, quinientos veinte mil ochocientos treinta y seis, y quinientos veintisiete mil novecientos setenta y uno (520835, 520836 y 527971), por concepto de pago a Seguros G&T, Sociedad Anónima, de fecha trece de julio de dos mil cinco las dos primeras y la última de fecha veintinueve de julio de dos mil cinco, lo cual corresponde a seguro de auto e incendio las facturas se citan de conformidad con el concepto y demás datos indicados en la explicación del ajuste respectivo, toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermeneúticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de lafactura, se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso sub iúdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por el rubro antes mencionados encuentran un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenibles, congruentes y procedentes con la actividad mercantil que desarrolla la

empresa demandante, por lo que el ajuste por el gasto antes indicados debe revocarse. Es indispensable y necesario contratar y suscribir pólizas de seguros tanto de vehículos, incendios, con el fin de asegurar el producto contra posibles hechos delictivos y cualquier incendio o siniestro que se pudieran presentar dentro de sus instalaciones, siendo necesario e indispensable la contratación de seguros que contribuyan al resguardo de su maquinaria, equipo, instalaciones, materia prima, vehículos y patrimonio que se encuentran dentro de los mismos. Respecto a los demás ajustes consistentes en las facturas de servicios correspondientes por primas de fianza para eventos de cotización y licitación, cursos de inglés para el personal, mantenimiento de oficina, boletos aéreos, hospedaje, arrendamiento, servicios de imprenta, servicios profesionales este Tribunal estima que no constituyen insumos ni servicios directos e indispensables en la actividad del contribuyente, corresponden a gastos de administración relativas a contingencias o vicisitudes a que está expuesta toda empresa, además de no ser identificados los gastos de administración y tampoco individualizados los mismos (…) »Obviamente, toda empresa dedicada al comercio y más aún aquellas cuyo objeto es la exportación necesitan de ciertos bienes y servicios para funcionar; empero, ello no obsta que tales gastos pueden ser tomados como de operación, puesto, como se apuntó, no encajan en forma directa en su actividad productiva, como reza el texto de la ley aplicable al caso sub iúdice, así como se relacionan a un evento

contingente y no periódico para conceptualizarlo dentro del texto legal -ya sea jurídico o de interpretación económicapara optar al beneficio fiscal previsto. Y siendo así no puede optar a la devolución del crédito fiscal, tal y como está regulado en el precepto, segundo párrafo del artículo 16 de la Ley al Impuesto al Valor Agregado, vigente al tiempo de la auditoría practicada por la administración tributaria. Por consiguiente, el Tribunal, en aplicación de la justicia y equidad tributaria, debe pronunciar su decisión en coherencia con lo antes considerado y ponderado y sustentándose en la razonabilidad y proporcionalidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes judiciales (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Con respecto al presente submotivo la entidad casacionista argumentó: «… AJUSTE AL QUE SE HACE REFERENCIA: »Ajustes al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de julio a septiembre de 2005, específicamente por el servicio adquirido de PRIMA DE SEGURO DE VEHICULO Y DE INCENDIO (…) »EN QUE CONSISTE EL ERROR ALEGADO »En el presente caso, el error consiste en la interpretación que la sala sentenciadora le otorga al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para revocar los siguientes gastos o compras: PRIMA DE SEGURO, en virtud que la Administración Tributaria considera que no está directamente utilizado en la

actividad comercial de venta de productos farmacéuticos a entidades exentas. »La Sala le confiere un sentido y un alcance muy distinto a la norma invocada de erróneamente interpretada, ya que este para afirmar que los gastos están directamente vinculados asocia equivocadamente que la actividad empresarial (es decir todas las actividades que realiza la empresa para producir renta) es lo mismo que proceso productivo (…) »… Sin embargo la sala sentenciadora no realiza una separación de estos dos conceptos considerando que son lo mismo, logrando así de manera efectiva interpretar erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el periodo auditado (…) »Si bien es cierto que el seguro adquirido puede llegar a ser una medida de prevención, no se encuentra directamente dentro de la venta de productos farmacéuticos, es decir no interviene en su proceso de comercialización, porque sin ese seguro la empresa seguiría con su actividad de venta de medicamentos. Es decir, dicho servicio debe de entenderse como un beneficio laboral que la entidad otorga a sus empleados y de prevención por accidentes o incendio en las oficinas, que si bien es bueno, no puede esperarse que el Estado asuma el costo del mismo al solicitar la devolución del crédito fiscal por tal rubro (…)»Como puede observarse, es distinta la interpretación, pues directamente utilizados significa que sean relacionados y utilizados en la actividad de producción fabricación de productos químicos, pero si se trata de un factor que complementa, entonces ya no estamos ante un servicio que se utiliza directamente en la actividad, sino que la complementa, y si no se utiliza directamente sino que solo complementa, entonces no

estamos ante un bien o un servicio cuyo crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado sea objeto de devolución conforme lo establecido en la ley especifica por la materia (…) »Respetando los hechos que la Sala tuvo por probados, queda evidenciado que la Sala incurrió en un error de interpretación al darle al artículo que se denuncia como infringido un alcance que no le corresponde, se solicita entrara a conocer dicho submotivo, realizando el análisis en congruencia con la tesis planteada, casando la sentencia en el sentido que corresponda (sic)…». Alegaciones La entidad Norvanda Healthcare, Sociedad Anónima, a pesar de haber sido notificada no presentó alegatos para el día de la vista. La Procuraduría General de la Nación expuso que: «… El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la recurrente, le hace ver a la Honorable Corte la interpretación errónea de la ley, en cuanto a la intención del legislador de devolver el crédito fiscal a aquellos contribuyentes que por el tipo de actividadque realizan no generan un débito fiscal con el que puedan compensar dicho crédito. Ya que en el presente caso la entidad contribuyente fue quien consumió todos los bienes y servicios amparados con las facturas objeto del ajuste, en consecuencia, es el destinatario final del impuesto y por lo mismo no es viable la devolución del crédito fiscal solicitado, en virtud que el derecho a dicha devolución se origina porque el exportador al vender en el extranjero lo que produce no obtiene el impuesto al valor agregado que obtendría si el consumo hubiera sido en el territorio guatemalteco, por lo que no tiene como compensar el

crédito fiscal que ha pagado en los insumos que son indispensables para la actividad de exportación que realiza, es por esta razón que el Estado procede a devolver única y exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta, pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos porque éstos son consumidos en el país y no llenan el requisito de indispensables para llevar a cabo la actividad exportadora, es decir no tiene esa relación directa requerida por la ley, por lo tanto el crédito fiscal solicitado no se encuadra en los presupuestos legales que la norma establece para que proceda la devolución del mismo. Por lo que se evidencia que al no haber utilizado los bienes y servicios en forma directa en su actividad exportadora no es viable de conformidad con la ley que la administración tributaria devuelva el crédito fiscal solicitado por la contribuyente (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley es una infracción cometida en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente, aplicable a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la misma y que se denuncia como infringida. En el presente caso, la administración tributaria manifestó: «… la interpretación que la sala sentenciadora le otorga al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para revocar los siguientes gastos o compras: PRIMA DE SEGURO (…) »… La Sala le confiere un sentido y un alcance muy distinto a la norma invocada de erróneamente

interpretada, ya que este para afirmar que los gastos están directamente vinculados asocia equivocadamente que la actividad empresarial (es decir todas las actividades que realiza la empresa para producir renta) es lo mismo que proceso productivo. »… Sin embargo la sala sentenciadora no realiza una separación de estos dos conceptos considerando que son lo mismo, logrando así de manera efectiva interpretar erróneamente el artículo 16 de la Ley Impuesto al Valor Agregado vigente en periodo auditado (sic)…». La Sala al emitir su fallo, consideró que: «… se infiere que toda empresa, para cumplir su función -con implicación de su actividad o actividadestiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un plan racional que coordine y conjugue la finalidad de su actuar, sobre la base de un conjunto de elementos, bienes, servicios por prestar o adquirir, que involucra necesariamente el elemento fundante sin la cual no podría operar, como es el conjunto de personas vinculadas directamente para objetivar el propósito sobre la cual fue organizada la persona jurídica (...) toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella -la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término

“directamente” en el canon en referencia, previó todas aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas -ya sea bienes o servicios- (…) D) Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentadapor la parte demandante, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que la contribuyente se dedique a “compra, venta, fabricación, formulación, transformación, importación, exportación, distribución, comercialización y maquila por cuenta propia o ajena de productos farmacéuticos, cosméticos y alimenticios y otras actividades licitas”, también lo es que puede considerarse como necesarios los rubros (…) SEGUROS DE AUTO Y CONTRA INCENDIO (…) toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente (…) Es indispensable y necesario contratar y suscribir pólizas de seguros tanto de vehículos, incendios, con el fin de asegurar el producto contra posibles hechos delictivos y cualquier incendio o siniestro que se pudiera presentar dentro de sus instalaciones, siendo necesario e

indispensable la contratación de seguros que contribuyan al resguardo de maquinaria, equipo, instalaciones, materia prima, vehículos y patrimonio que se encuentran dentro de los mismos (…) Obviamente, toda empresa dedicada al comercio y más aún aquellas cuyo objeto es la exportación necesitan de ciertos bienes y servicios para funcionar (sic)…». Previo a establecer si la Sala incurrió en la infracción denunciada, es necesario analizar el en contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, el cual establecía: «… PROCEDENCIA DEL CREDITO FISCAL. Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, excepto en el caso de importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente (…) »En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley…». Esta Cámara establece que la entidad Norvanda Healthcare, Sociedad Anónima, tiene por objeto compraventa, fabricación, formulación, transformación, importación, exportación, distribución,

comercialización y maquila, por cuenta propia o ajena, de productos químicos, farmacéuticos, veterinarios, cosméticos alimenticios y actividades de lícita procedencia. Luego de haber delimitado el contenido del precepto normativo y del objeto social de la entidad contribuyente, para cumplir con lo considerado por la Corte de Constitucionalidad, es necesario delimitar el término «Directo», por lo que, con auxilio del Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, se definirá de la siguiente manera: «… Directo, ta: 3. Que se encamina derechamente a una mira u objeto…». Una vez definido el anterior concepto, podemos concluir que la utilización directa de ciertos gastos o servicios en la respectiva actividad de cada entidad contribuyente, es la utilización de rubros o gastos que son necesarios para realizar sus operaciones propias, en el caso concreto, debería estar enfocado para la compraventa, fabricación, formulación, transformación, importación, exportación, distribución, comercialización y maquila, por cuenta propia o ajena, de productos químicos, farmacéuticos, veterinarios, cosméticos alimenticios y actividades de lícita procedencia, pues este es el objeto de la entidad contribuyente. Luego de haber delimitado el contenido y alcance del precepto normativo y el giro de la recurrente, corresponde analizar si los gastos y servicios adquiridos por la misma encuadran dentro del contenido del artículo denunciado como interpretado erróneamente y si éstos fueron, por lo tanto, utilizados directamente en su respectiva actividad, por lo que se procederá de la siguiente manera:

Gastos por primas de seguro. La SAT, manifestó que: «… Si la Sala sentenciadora no hubiera cometido INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY (…) no hubiera considerado que la compra o adquisición de: PRIMA DE SEGURO, ES UN SERVICIO que se utiliza directamente en la actividad de la entidad, y no hubiera revocado este ajuste formulado a la solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, ya que se habría dado cuenta que existe una diferencia entre gastos administrativos de funcionamiento (y mejoramiento) de la empresa y el proceso de venta de productos farmacéuticos (…) la sala (…) no hace referencia en qué manera el gasto en PRIMA DE SEGURO forma parte de los productos que estos venden (…) y si estos influyen o sufren directamente alguna modificación para que se pueda considerar parte del proceso de producción como tal (sic)…». Al respecto, este Tribunal de casación considera que los pagos derivados de la contratación de un servicio como el seguro, por parte de la entidad contribuyente, en su caso no se utilizan directamente con la respectiva actividad de la misma, pues éstos por su naturaleza, tienen por objeto prevenir cualquier pérdida que pudiera acontecer al suscitarse algún siniestro, robo o contingencia futura e incierta, que en caso de llegar a ocurrir, podría influir de forma indirecta en la producción. Derivado de lo anterior, es que se puede advertir que sin dicho rubro, la contribuyente puede seguir realizando sus respectivas actividades, por lo tanto, el gasto referido no se considera una adquisición que seutilice directamente en su actividad, consecuentemente, se estima que la Sala no le otorgó el sentido y

alcance que le corresponde a la norma cuestionada como infringida, al considerar que el servicio adquirido generó derecho a la devolución del crédito fiscal. En consecuencia, el submotivo y el recurso invocados devienen procedentes y de conformidad con lo establecido en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se deberán realizar las demás declaraciones que en derecho corresponden, las cuales quedarán plasmadas en la parte resolutiva del presente fallo. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; no obstante lo anterior, es importante indicar que a la Superintendencia de Administración Tributaria, se le ha exonerado de dicha condena cuando resulta vencida, por lo que en aplicación del artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual regula el principio de igualdad, deberá eximirse el pago a la contraparte. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 58 inciso a), 59, 74, 75, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto. II. CASA la sentencia del quince de de marzo de dos mil dieciséis, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y resolviendo conforme a derecho declara: a) SIN LUGAR la demanda promovida por la entidad Norvanda Healthcare, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. b) CONFIRMA la resolución número noventa y seis guión dos mil ocho, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria el veintiocho de febrero del año dos mil ocho, así como la que constituye su antecedente. III. No hay condena en costas, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Nery Osvaldo Medina Mendez, Magistrado Vocal Segundo; Josue Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Quinto. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.