247-2010 11022011 Superintendencia de Administracion Tributaria

11/02/2011 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

247-2010

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria contra la sentencia dictada el veinticuatro de febrero de dos mil diez por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del juicio contencioso administrativo número mil ciento cuarenta y cuatro guión dos mil nueve guión ciento cuarenta, promovido por British American Tobacco Central America, Sociedad Anónima, Sucursal Guatemala, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión No hay error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión cuando, en virtud de lo considerado y resuelto por el juzgador, es evidente que no hubiera sido posible realizar el análisis jurídico y las conclusiones plasmadas en la resolución impugnada sin que esta se hubiere apreciado. Interpretación errónea de la ley No hay errónea interpretación de la ley cuando el tribunal le da a la norma el sentido y alcance que le corresponden de acuerdo con las reglas de hermenéutica jurídica establecidas por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial. Cálculo del impuesto al tabaco y sus productos Para el cálculo del impuesto al tabaco y sus productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del impuesto al valor agregado y del impuesto al tabaco, incurriéndose –en caso contrario– en

una ilícita superposición de tributos.

LEYES ANALIZADAS: 22, 27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos; 621 del

Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, once de febrero de dos mil once. Para dictar sentencia, se tiene a la vista el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a través de Silvia Gabriela Juárez Ruiz, mandataria especial judicial con representación, contra la sentencia dictada el veinticuatro de febrero de dos mil diez por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del juicio de la misma naturaleza número mil ciento cuarenta y cuatro guión dos mil nueve guión ciento cuarenta (1144-2009-140) a cargo del oficial tercero, promovido por la entidadBritish American Tobacco Central America, Sociedad Anónima Sucursal Guatemala contra la Superintendencia de Administración Tributaria.

ANTECEDENTES

-IDel Expediente Administrativo A) La entidad British American Tobacco Central America, Sociedad Anónima Sucursal Guatemala, mediante escrito del doce de noviembre de dos mil ocho, compareció a efectuar pago bajo protesta del impuesto del tabaco y sus productos, que hiciera efectivo ante la Administración Tributaria por cigarrillos elaborados a máquina e importados de Honduras, por un monto de quinientos cincuenta y ocho mil cuatrocientos sesenta y tres quetzales con treinta centavos (Q.558,463.30). B) La Superintendencia de Administración Tributaria, mediante resolución R guión SAT guión GCEG guión DRG guión dos mil ocho guión veintiuno guión cero uno guión cero cero cero setecientos cuarenta y ocho (R-SAT-GCEG-DRGguión SAT guión GCEG guión DRG guión dos mil ocho guión veintiuno guión cero uno guión cero cero cero setecientos cuarenta y ocho (R-SAT-GCEG-DRG2008-21-01-000748) del veinticuatro de noviembre de dos mil ocho resolvió: «IMPROCEDENTE el pago previo bajo protesta del Impuesto al Tabaco y sus Productos, efectuado por el contribuyente BRITISH AMERICAN TOBACCO

CENTRAL AMERICA, SOCIEDAD ANÓNIMA, SUCURSAL GUATEMALA (…) por

la cantidad de QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y TRES QUETZALES CON TREINTA CENTAVOS (Q.558,463.30), debido a que en el presente caso no se dan los supuestos establecidos en el artículo 38 del Código Tributario y sus reformas; en consecuencia, es improcedente el acreditamiento solicitado de dicha cantidad a los futuros pagos del Impuesto al Tabaco y sus Productos…». C) La entidad British American Tobacco Central America, Sociedad Anónima Sucursal Guatemala, mediante escrito presentado el once de diciembre del dos mil ocho, planteó recurso de revocatoria contra la resolución indicada anteriormente. D) El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, mediante resolución número doscientos setenta y tres guión dos mil nueve (273-2009), del veintiséis de marzo de dos mil nueve, resolvió: «I) DECLARA SIN LUGAR el recurso de revocatoria interpuesto por la contribuyente BRITISH AMERICAN

TOBACCO CENTRAL AMERICA, SOCIEDAD ANÓNIMA, SUCURSAL GUATEMALA (…); II) CONFIRMA la resolución impugnada…».

-IIDel Proceso Contencioso Administrativo A) La entidad British American Tobacco Central America, Sociedad Anónima Sucursal Guatemala promovió proceso contencioso administrativo contra la Superintendencia de Administración Tributaria, en virtud de la resolución delDirectorio antes relacionada. Solicitó que al resolver se declarara con lugar el proceso planteado y en consecuencia, se declare la anulación de la resolución controvertida y ordene al Directorio de Superintendencia de Administración Tributaria que dicte la resolución que en derecho corresponde. B) La Procuraduría General de la Nación y la Superintendencia de Administración Tributaria contestaron en sentido negativo la demanda. C) La Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en sentencia dictada el veinticuatro de febrero de dos mil diez, declaró: «I) CON LUGAR la demanda promovida por la entidad BRITISH AMERICAN TOBACCO CENTRAL AMERICA, S.A., SUCURSAL GUATEMALA, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria (…) por consiguiente, ordena a esa dependencia a esa dependencia que le dé trámite a la solicitud de devolución de lo pagado de más

por la actora, BRITISH AMERICAN TOBACCO CENTRAL AMERICA, S.A.

SUCURSAL GUATEMALA, debiendo realizar para el efecto la reliquidación del Impuesto de Tabacos y sus Productos, tomando como base el procedimiento establecido en ley, y concretado en la última parte de la letra b) del tercer considerando de esta sentencia…». D) Contra la sentencia emitida, se interpuso el recurso de casación que ahora se resuelve.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

establecido en ley, y concretado en la última parte de la letra b) del tercer considerando de esta sentencia…». D) Contra la sentencia emitida, se interpuso el recurso de casación que ahora se resuelve. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo para dictar sentencia, consideró entre otras cosas, lo siguiente: «… Con base en lo anterior, es que esta Sala considera que efectivamente la parte actora presentó su declaración de liquidación del Impuesto de Tabacos y sus Productos, al momento de la importación de la mercancía, como lo ordena el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, el cual establece que al momento de liquidar la póliza respectiva, el importador tendrá que pagar el cien por ciento (100%); para el cálculo y pago, se tomarán como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 30 de la ley mencionada. Dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que incide en el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria; si bien es cierto que es por medio de declaración jurada, también lo es que la Superintendencia de Administración Tributaria debe aprobarla. Si no lo hace en la forma correcta, esa superintendencia, (sic) de acuerdo con lo actuado en el expediente administrativo correspondiente, debe realizar el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria del Impuesto de Tabaco y sus Productos, de la forma

siguiente: el precio sugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado, se multiplica por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que da igualal impuesto tabaco por paquete, más el precio sugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado, que origina el precio sugerido al público con impuesto al tabaco por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que es igual al impuesto al tabaco por paquete. Dicho procedimiento riñe no sólo con el contendió de los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos sino que también con el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que establece que no puede existir doble o múltiple tributación. Sin embargo, no es un problema de la Ley de Tabacos y sus Productos sino de una integración de la base impositiva que realiza la misma Superintendencia de Administración Tributaria, ya que como entre rector del procedimiento, debe orientar al contribuyente al cumplimiento de las leyes tributarias. En primer lugar, el contribuyente paga un impuesto al tabaco en la base del cálculo y un impuesto al tabaco al aplicarle el tipo impositivo, incurriendo con ello una doble tributación. Al respecto, ilustra el tratadista Giuliani Fonrogue cuando dice “Existe doble (o múltiple) imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o más) veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario” (libro Derecho Tributario, autor Catalina

García Vizcaíno, página 211). En el presente caso, la Ley de Tabacos y sus Productos es suficientemente clara, según lo que establece el artículo 22, en el párrafo primero: “Se fija un impuesto para los cigarrillos fabricados a máquina equivalente al cien por ciento (100%) del precio de venta en fábrica de cada paquete de diez cajetillas de veinte cigarrillos cada una, sin impuesto”. Es debido a ese precepto que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin tergiversar el contenido de las normas, aplicando el impuesto al tabaco al momento de liquidar la póliza de importación respectiva, conforme al procedimiento del artículo 27 de dicha ley, que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el Impuesto al Valor Agregado (IVA); por lo tanto, el procedimiento a seguir debe ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al público del paquete de cigarrillos, sin Impuesto al Valor Agregado y sin impuesto al tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos 239 y 243 de la carta magna del país), y las aplicables al caso concreto (Ley de Tabacos y sus Productos). c) Por otro lado, ha quedado en evidencia que el procedimiento de cálculo realizado por la

Superintendencia de Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria del Impuesto de Tabacos y sus Productos es erróneo, situación por la que es insostenible jurídicamente y se hace necesario anular la resolución impugnada, ordenándose a la Administración Tributaria que admita la solicitud derestitución y le dé el trámite respectivo, para lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria deberá practicar la reliquidación del Impuesto de Tabacos y sus Productos dentro del plazo de cinco (5) días que se le fija en esta sentencia, aplicando el procedimiento establecido en la ley, restituyendo el pago en exceso del impuesto relacionado, conforme a lo preceptuado en el Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República.». DEL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación por motivos de fondo contra la sentencia identificada en el apartado anterior, fundamentándose en los numerales 1º y 2º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, invocando como casos de procedencia: 1) error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión; y, 2) interpretación errónea de la ley y como norma infringida el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. CONSIDERANDO I I.1 Error de hecho en la apreciación de la prueba La Superintendencia de Administración Tributaria invocó este submotivo argumentando que:

«… Mi representada invoca el submotivo de error de hecho por omisión, en la apreciación de la prueba documental consistente en el informe I guión SAT guión GCEG guión DOE guión SRC guión dos mil ocho guión cero uno guión cero cero cero doscientos ocho (I-SAT-GCEG-DOE-SRC-2008-21-01-000208), emitido por la Sección de Registro y Control de la División de Operaciones Específicas de la Gerencia de Contribuyentes Especiales Grandes, con fecha diecisiete de noviembre de dos mil ocho, que obra a folios veintiséis y veintisiete del expediente administrativo, así como la resolución número R guión SAT guión GCEG guión DRG guión dos mil ocho guión veintiuno guión cero uno guión cero cero cero setecientos cuarenta y ocho (R-SAT-GCEG-DRG-2008-21-01-000748), emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha veinticuatro de noviembre de dos mil ocho, que también obra en el expediente administrativo. (…) En el presente caso, la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al emitir la sentencia impugnada, realizó una serie de estimaciones y consideraciones, aduciendo que esta Administración tuvo como definitiva la liquidación presentada por la contribuyente, entidad BRITISH AMERICAN TOBACCO, CENTRAL AMERICA, SOCIEDAD ANONIMA, SUCURSAL GUATEMALA, al presentar el pago bajo protesta del impuesto al

tabaco, y a su vez, contradictoriamente, concluyó en que el procedimiento de cálculo y liquidación efectuado por la autoridad tributaria es erróneo; sin embargo, la citada Sala no menciona cuales son las pruebas que analizó y que la llevaron a emitir tal pronunciamiento, es decir que no sustenta con base fáctica su pronunciamiento, lo cual pone en evidencia la omisión de análisis de la pruebaconsistente en el informe emitido por la Sección de Registro y Control de la División de Operaciones Especificas de la Gerencia de Contribuyentes Especiales Grandes, con fecha diecisiete de noviembre de dos mil ocho, que obra a folios veintiséis y veintisiete del expediente administrativo, documento que demuestra de manera evidente la equivocación de los juzgadores, pues como podrán apreciar los Señores Magistrados, con dicho documento se demuestra en primer orden, que esta Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de la sección correspondiente, realizó la verificación del cálculo y declaración de lo solicitado por la Contribuyente y se estimó que dicha declaración coincide con la liquidación efectuada por esta Autoridad, por lo que se consideró su solicitud improcedente, dando origen a la emisión de la resolución R guión SAT guión GCEG guión DRG guión dos mil ocho guión veintiuno guión cero uno guión cero cero cero setecientos cuarenta y ocho (R-SAT-GCEG-DRG-2008-21-01-000748), emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha veinticuatro de noviembre de dos mil ocho, misma que también fue ignorada por

la Sala sentenciadora, en la cual se le da a conocer el procedimiento efectuado para la liquidación realizada por esta Administración, resolviendo que no procede el acreditamiento de lo que supuestamente se pago en exceso. (…) Como se podrá apreciar, los citados documentos efectivamente no fueron apreciados por la Sala sentenciadora. En consecuencia, es procedente que la Honorable Cámara Civil proceda a preciar los mismos, y la única consecuencia que puede derivarse del análisis de estos es que precisamente la Autoridad tributaria sí realizó el cálculo y liquidación del impuesto del Tabaco y sus productos, por lo que no es cierto lo manifestado por la Sala que la declaración voluntaria efectuada por la contribuyente se haya considerado definitiva, y además puede verificarse por los Señores Magistrados que el cálculo efectuado por la Autoridad Tributaria, se hizo tomando como base los datos proporcionados por la contribuyente y especialmente los parámetros establecidos en los artículos 22, 27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, por lo que se demuestra la incidencia que tuvo el error al haber omitido el análisis de dicha prueba, pues el resultado del fallo hubiese sido declarar improcedente la demanda contencioso administrativa, al haberse determinado que no hubo pago en exceso. En consecuencia, al acogerse la tesis de mi representada, debe casarse la sentencia impugnada y al resolver conforme a derecho, debe confirmarse la resolución emitida por el Directorio de esta Superintendencia, que declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por la contribuyente.». I.2 Alegaciones del día de la vista

La Procuraduría General de la Nación, evacuó la audiencia y reitero los argumentos sostenidos por la Superintendencia de Administración Tributaria.La recurrente, Superintendencia de Administración Tributaria, evacuó la audiencia conferida y reiteró los argumentos manifestados en la interposición del recurso de casación. La entidad British American Tobacco Central America, Sociedad Anónima Sucursal Guatemala, no evacuó la audiencia a pesar de haber sido notificado legalmente del día y hora señalados para la vista. I.3 Análisis de la Cámara Esta Cámara, al revisar la sentencia recurrida, encuentra que en la misma la sala sentenciadora hace referencia expresa a los documentos individualizados por la entidad recurrente, señalando inclusive en qué consisten los mismos (confróntese el folio ciento cuarenta y dos y ciento cuarenta y dos vuelta del expediente del proceso contencioso administrativo). Al analizar las consideraciones plasmadas en la sentencia impugnada, se advierte que se arribó a la conclusión de que la Superintendencia de Administración Tributaria utilizó un procedimiento equivocado para el cálculo del impuesto de tabaco y sus productos, dando la sala razón de ello así: «… en primer lugar el contribuyente paga un impuesto al tabaco en la base de cálculo y un impuesto al tabaco al aplicarle el tipo impositivo haciendo con ello una doble tributación», lo cual condujo al pago en exceso protestado por la entidad contribuyente. Dado que la forma en que la autoridad tributaria calculó el impuesto en cuestión y la base

imponible que utilizó para ello se desprenden de dichos documentos, es evidente que la Sala sentenciadora los apreció, pues de lo contrario no hubiera podido hacer el estudio que aparece en la sentencia impugnada ni establecer que el procedimiento utilizado era violatorio de normas tributarias y constitucionales, máxime cuando tal apreciación es parte fundamental de la función contralora que el tribunal contencioso administrativo hace sobre la juridicidad de los actos de la administración tributaria. Por tal virtud, se establece que la omisión en la apreciación de las pruebas denunciada por la autoridad tributaria es inexistente y, por tanto, dicho submotivo debe ser desestimado.

CONSIDERANDO II

II. 1 Interpretación errónea de la ley La Superintendencia de Administración Tributaria invocó este submotivo argumentando que: «… En el presente caso, mi representada afirma que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea de la ley en virtud que le da al artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos un alcance que dicho artículo no posee. El artículo 27 citado establece: (…) Por su parte, la sala sentenciadora (sic) al realizar su análisis y luego de transcribir el artículo 27 del cuerpo legal citado, determinó lo siguiente: ‘… por lo tanto el procedimiento a seguir debe ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al público por paquete, sin impuesto al valoragregado y sin impuesto al tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%)…’ (el resaltado no es del original). Señores magistrados, es evidente la errónea interpretación de la ley, pues ésta es clara al establecer que el precio de venta al público reportado debe ser únicamente deduciendo el Impuesto al Valor Agregado, pero la sala sentenciadora (sic) le dio otro alcance al indicar que

la errónea interpretación de la ley, pues ésta es clara al establecer que el precio de venta al público reportado debe ser únicamente deduciendo el Impuesto al Valor Agregado, pero la sala sentenciadora (sic) le dio otro alcance al indicar que también es sin impuesto al tabaco, con lo cual da un alcance a la ley que no tiene. Además, no puede alegarse doble tributación, en virtud que el procedimiento contenido en el artículo 27, sirve para determinar la base imponible del impuesto, e indica que EN TODO CASO, LA BASE IMPONIBLE NO SERÁ MENOR AL 46% DEL PRECIO DE VENTA SUGERIDO AL PÚBLICO, por lo que en ningún momento existió un doble pago del impuesto, simplemente se está marcando una base imponible mínima que el contribuyente puede reportar, pero en sí el impuesto al tabaco y sus productos por pagar, se paga una sola vez, cuando a la base imponible determinada se le multiplica el tipo impositivo establecido en la ley, es entonces que surge POR PRIMERA VEZ el monto de la obligación tributaria a pagar. Al respecto la misma Corte de Constitucionalidad se ha pronunciado en el siguiente sentido: “Al confrontar el segundo párrafo del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos con las normas constitucionales anteriores, se evidencia que no contraviene tales preceptos constitucionales, ya que dicha norma se limita a regular un procedimiento para la liquidación del relacionado impuesto, estableciendo que la base imponible del mismo no podrá ser menor del cuarenta y seis por ciento del precio de venta sugerido al público

por quien realice tal venta a éste; en otras palabras, la norma cuestionada establece un monto mínimo que no puede ser excedido por el contribuyente al momento del cálculo del impuesto aludido. Adicionalmente, se advierte que los argumentos vertidos con relación a la doble o múltiple tributación supuestamente existente, no guardan relación alguna con la norma cuestionada ya que la misma no determina cual es la forma de establecer la base imponible del impuesto; únicamente, como ya se advirtió, se circunscribe, entre otras cosas, a fijar determinados parámetros mínimos que debe observar el resultado del cálculo de dicha base imponible; en tal virtud, no es aceptable el criterio sostenido por la accionante en cuanto a que no se determina con precisión la base imponible y que se genera una doble o múltiple tributación que infrinja los artículo (sic) 239 y 243 constitucionales…” Gaceta Jurisprudencial setenta y seis, expediente cuatrocientos setenta y nueve guión dos mil cinco (479-2005). Honorables señores magistrados, con lo anterior se demuestra que mi representada actuó en el ejercicio de sus funciones y con estricto apego a la ley, asimismo, que la sala sentenciadora realizó una interpretación errónea de la ley al darle al texto legal un alcance que éste no poseía. (…) La incidencia de haber fallado de la forma en que lo hizo es que se anuló la resolución número doscientos setenta y tres guióndos mil nueve, emitida por el Directorio de esta Superintendencia de Administración Tributaria, lo que ocasiona que se acceda a la solicitud del

contribuyente de que se tenga por hecho el pago previo bajo protesta por la cantidad de quinientos cincuenta y ocho mil cuatrocientos sesenta y tres quetzales con treinta centavos por ser un supuesto pago en exceso del impuesto al Tabaco y sus Productos, contrario sensu, de haberse fallado de conformidad con la ley, dándole una correcta interpretación a la misma y respetando sus alcances, se hubiese confirmado la resolución mencionada, teniendo como bien hecho el pago del Impuesto al Tabaco y sus productos, como efectivamente ocurrió, pues la liquidación del impuesto realizada está acorde a lo legalmente establecido, con lo cual, no existe ningún pago en exceso como incorrectamente lo indica la contribuyente. Por lo anterior, es procedente que se acoja la tesis de mi representada como consecuencia, se case la sentencia impugnada y resolviendo conforme a derecho, se confirme la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con el número doscientos setenta y tres guión dos mil nueve, de fecha veintiséis de marzo de dos mil nueve.». II.2 Alegaciones del día de la vista La Procuraduría General de la Nación, evacuó la audiencia y reitero los argumentos sostenidos por la Superintendencia de Administración Tributaria. La recurrente, Superintendencia de Administración Tributaria, evacuó la audiencia conferida y reiteró los argumentos manifestados en la interposición del recurso de casación. La entidad British American Tobacco Central America, Sociedad Anónima Sucursal Guatemala, no evacuó la audiencia a pesar de haber sido notificado legalmente del día y hora señalados para la vista. II.3 Análisis de la Cámara Primeramente, se estima útil plasmar en la presente sentencia el artículo que la Superintendencia de Administración Tributaria alega ha sido erróneamente

legalmente del día y hora señalados para la vista. II.3 Análisis de la Cámara Primeramente, se estima útil plasmar en la presente sentencia el artículo que la Superintendencia de Administración Tributaria alega ha sido erróneamente interpretado, el cual reza: «Los importadores de cigarrillos elaborados a máquina pagarán el impuesto del cien por ciento (100%) a que se refiere el artículo 22 de esta ley, en las aduanas de la República, al momento de liquidar la póliza respectiva. Para el cálculo y pago de este impuesto las Aduanas de la República tomarán como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Dirección General de Rentas Internas, conforme lo establece el artículo 30 de esta ley. »En todo caso, tanto para los cigarrillos fabricados a máquina, de producción nacional, como para los importados, la base imponible no podrá se menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público por el fabricante, el importador, el distribuidor o el intermediario, según quien realice laventa al público. No se considera precio de venta sugerido al público, el precio facturado al distribuidor o intermediario por el fabricante o importador. Dicho precio deberá ser reportado a la Administración Tributaria, deduciendo el Impuesto al Valor Agregado». Lo alegado por el recurrente puede condensarse en dos ideas principales: la primera, que según el artículo trascrito el precio de venta al público debe deducir sólo el impuesto al valor agregado, pero que la sala –dándole un alcance que no

le corresponde– agrega que también el del tabaco; el segundo, que no puede existir doble tributación porque, por un lado, el procedimiento regulado por dicho artículo es para determinar la base imponible y, por otro, el impuesto se paga una sola vez. Tal como la recurrente lo afirma, el artículo citado establece cómo se integra la base imponible del impuesto del tabaco y sus productos que deberán pagar los importadores, regulando que la misma no será menor al cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público. Asimismo, cierto es que el artículo in fine dispone que el precio de venta sugerido al público no debe incluir el impuesto al valor agregado. La razón de lo dispuesto de último en el artículo de mérito es que, en caso contrario –es decir, si se incluyera el impuesto al valor agregado en el precio de venta sugerido al público que sirve como base imponible– se incurriría en una superposición de tributos; en otras palabras, se aplicaría la tasa impositiva del impuesto del tabaco y sus productos sobre una cantidad que incluye ya un impuesto de distinta naturaleza. La recurrente, sin embargo, estima que la sala se separa de la interpretación correcta del artículo cuando, en adición a la sustracción del impuesto al valor agregado, estima que el impuesto al tabaco y sus productos tampoco debe ser parte del precio de venta sugerido al público, aspecto que el artículo 27 no regula. La Cámara estima que el hecho de que el artículo cuya interpretación se cuestiona no incluya tal disposición expresamente no implica –como parece sugerir la autoridad tributaria–

que tal precio deba incluir el impuesto últimamente mencionado. El hecho de que tal tributo no se deba incluir no revela una omisión en la disposición discutida, en la que no era necesario establecer tal aspecto –que implicaría regular lo obvio–, sino que responde a la misma razón por la que no se incluye el impuesto al valor agregado: incluir el impuesto al tabaco y sus productos daría igualmente lugar a una superposición de tributos, en efecto, del mismo impuesto, lo que es incongruente con el principio de justicia tributaria. Tal proceder, además de ilícito, es ilógico puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir, la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe estar desprovista de impuestos. Lo explicado permite advertir que los pronunciamientos de la sala en este sentido, los cuales han sido opuestos por la recurrente, no conllevan laerrónea interpretación aducida, pues no le da un alcance distinto al que le corresponde sino que es acorde al texto de la ley y a los conceptos y principios aplicables en materia tributaria. El segundo argumento de la entidad recurrente es fácilmente descartable porque para que exista doble tributación no se requiere que exista más de un pago, ya que la situación puede producirse aun siéndolo uno solo. Ello se debe a que lo que se proscribe es la imposición de dos o más impuestos a un mismo hecho generador, independientemente de que en la praxis esto dé lugar a uno o más

pagos. Por otra parte, la recurrente se funda también en lo resuelto por la Corte de Constitucionalidad en sentencia proferida el dieciocho de mayo de dos mil cinco que resolvió una inco