247-2014 19032015 Superintendencia de Administracion Tributaria

19/03/2015 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

247-2014

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintitrés de junio de dos mil catorce. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba Es improcedente este submotivo por tergiversación, cuando la Sala sentenciadora al apreciar el medio de prueba cuestionado extrae de éste las conclusiones que se derivan de su contenido. Violación de ley por inaplicación a) Existe error de planteamiento cuando la recurrente omite formular una tesis completa respecto a una de las disposiciones normativas que cuestiona. b) Es improcedente este submotivo, cuando a través del mismo se pretenden variar hechos que la Sala tuvo por acreditados.

LEY ANALIZADA Artículos: 621 y 627 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecinueve de marzo de dos mil quince. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintitrés de junio de dos mil catorce.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, a través de su mandataria especial judicial con

representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Corporación de Suministros y Servicios de Personal, Sociedad Anónima, a través de su gerente general y representante legal,

Menfil Osmar Mérida Salic.

III. Tercera interesada: Procuraduría General de la Nación, a través del

Sociedad Anónima, a través de su gerente general y representante legal, Menfil Osmar Mérida Salic.

III. Tercera interesada: Procuraduría General de la Nación, a través del personero de la nación y profesional de esa Procuraduría, José Raúl Herrera

González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT realizó auditoría a efecto de verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Corporación de Suministros yServicios de Personal, Sociedad Anónima.

II. La SAT procedió a formular ajustes a la contribuyente, respecto al débito fiscal del impuesto al valor agregado y al impuesto sobre la renta.

III. Contra esa resolución el contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado parcialmente con lugar por parte del Directorio de la SAT, por lo que se desvaneció el ajuste respecto al débito fiscal, pero se confirmó en cuanto al impuesto al valor agregado por transferencia de dominio de inventarios y a la renta imponible del impuesto sobre la renta.

IV. El contribuyente en contra de la resolución referida promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida y revocó el ajuste respecto al débito fiscal del impuesto al valor agregado por transferencia de dominio de inventarios y confirmó el resto de ajustes. Para el efecto, consideró: “… Indica el expertaje que la contribuyente se encuentra respaldada

documentalmente con las integraciones de los inventarios del período del uno de julio de dos mil dos al treinta de junio de dos mil tres, de las fincas denominadas Los Cerros, La Abundancia, La Torre y Anexos, El Horizonte y el Conacaste, donde constan las salidas de insumos destinados a la explotación agrícola relacionadas con café y hule, determinándose que no existe transferencia de dominio de bienes, ni pago a acreedores, concluyendo que el asiento de la póliza de diario número once (11) de fecha treinta de junio de dos mil tres (…) está respaldada con la documentación de soporte correspondiente. En cuanto a la verificación que según informe proporcionado, la experta indica que tuvo a la vista la declaración jurada y el recibo de pago anual del Impuesto Sobre la Renta (…) en donde el costo de producción de productos terminados se consignó la suma (…) la cual fue tomada del folio ciento cincuenta y uno del Estado de resultados (…) que constituye materia prima consumida, y concluye (…) que representa materia prima cargados como gastos no deducibles por corresponder a costos de producción consumidos en ejercicios anteriores, que no se muestran en el estado de resultados (…) La misma resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, ha indicado que (…) consumos por insumos que fueron utilizados por la contribuyente (…) pero que las salidas de insumos para su propio consumo no generan impuesto según las bases utilizadas, determinándose que no existe una transferencia de dominio como lo asegura la Administración Tributaria, concluyendo que tanto lo desvanecido por la Administración Tributaria,

como el monto ajustado, deben desvanecerse, toda vez que se ha establecido que no existe transferencia de dominio de bienes muebles, pues obra en el expediente administrativo y en la cuerda judicial la documentación de respaldo de las integraciones de inventarios del uno de julio de dos mil dos al treinta de juniode dos mil tres. En cuanto a determinar la pérdida declarada por la contribuyente (…) de acuerdo al informe rendido por la Auxiliar del Tribunal, la pérdida declarada conforme las facturas ya relacionadas, fue correcta (…) El Tribunal también ha determinado que conforme el formulario de Declaración Jurada y Recibo de Pago Anual del Impuesto Sobre la Renta (…) existe una pérdida fiscal de la entidad contribuyente (…) De tal manera, que analizadas las pruebas aportadas, lo argumentado por la contribuyente, lo señalado en el informe del expertaje realizado, la documentación acompañada como prueba aportada (…) se concluye que el ajuste identificado (…) debe desvanecerse…”. MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba. b) Violación de ley por inaplicación de los artículos 3 numeral 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 6, último párrafo, del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: “… Se considera que la Sala sentenciadora cometió ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA

PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN, al apreciar el dictamen emitido por la Licenciada Cristabel Velásquez Rodríguez, emitida por la perito dentro de la prueba de EXHIBICIÓN DE LIBROS DE CONTABILIDAD Y DE COMERCIO (…) “Este ajuste fue formulado porque al revisar los registros contables, se evidenció que la entidad actora disminuyó de la cuenta “Materiales e Insumos”, por medio de una partida del Libro de Diario, utilizando para el efecto una contrapartida denominada “Acreedores”, con la que se disminuyó el activo para cancelar el pasivo. “Lo que significa que la entidad disminuyo (sic) sus activos, su mercadería o inventario para pagar a sus acreedores, quiere decir que pago deudas con bienes (…) “… la decisión de la Sala en desvanecer el ajuste se basó exclusivamente en la apreciación del dictamen de una perito dentro del diligenciamiento de la prueba de EXHIBICIÓN DE LIBROS DE CONTABILIDAD Y DE COMERCIO. “Sin embargo, cuando la Sala apreció el dictamen tergiversó su contenido porque hizo suya la conclusión que no había existido una transferencia de dominio de bienes muebles, que no se había generado el Impuesto al Valor Agregado y que debía desvanecerse el ajuste. “Sin embargo, al apreciar el referido dictamen (…) la Sala sentenciadora concluye que no existió transferencia de dominio de los bienes, que no hubo venta, PEROEN NINGUNA PARTE DEL REFERIDO DOCUMENTO CONSTA QUE LA

PERITO HAYA TENIDO A LA VISTA UNA PRUEBA FIDEDIGNA QUE

DEMUESTRE QUE LOS BIENES FUERON DISMINUIDOS DE SU ACTIVO

HAYAN SIDO EFECTIVAMENTE UTILIZADOS EN EL PROCESO PRODUCTIVO DE LA ENTIDAD ACTORA. “… tuvo a la vista (…) los libros de Inventario, Diario, Mayor, Compras, Ventas y Estados Financieros, en los que se consignaron las cuentas que fueron objeto del ajuste, además de integraciones realizadas por la propia entidad actora, pero de ninguna manera expone la perito que PUDO CONSTATAR FEHACIENTEMENTE QUE DICHOS BIENES FUERON UTILIZADOS EN EL PROCESO PRODUCTIVO DE LA ENTIDA DACTORA. “… la perito en realidad NO TUVO A LA VISTA LAS FACTURAS AL COSTO, QUE DEBIA (sic) EMITIR LA ENTIDAD ACTORA al sacar de su propio inventario los bienes y utilizarlos para su consumo (…) “Como se puede observar, lo que “respalda documentalmente” el hecho que los bienes fueron utilizados en el proceso productivo de la entidad, en INTEGRACIONES DE INVENTARIOS, pero para que un activo salga de los ACTIVOS de un contribuyente, DEBE EMITIRSE UNA FACTURA, lo cual no lo hizo la entidad, así sea para un auto consumo, lo cual no se cumplió…”. Alegaciones La entidad Corporación de Suministros y Servicios de Personal, Sociedad Anónima manifestó la tesis omite individualizar cuál es el medio probatorio sobre el cual se cometió error; que no formula una tesis que viabilice el análisis

comparativo; que se dirige a cuestionar los motivos por los cuales la perito no pudo arribar a esa conclusión, pero no indica como aconteció la tergiversación. Finalmente, que en la segunda conclusión del dictamen se indica claramente que no existió transferencia de dominio. La Procuraduría General de la Nación se pronunció en el sentido que el recurso promovido por la SAT tiene adecuada fundamentación legal y que están de acuerdo con los submotivos invocados, que deben ser declarados con lugar. Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba consiste en un juicio equivocado sobre el medio de convicción, pero no con respecto a su grado de eficacia, sino en cuanto a la percepción de los hechos representados en un documento o acto auténtico; también puede resultar de la omisión de análisis de prueba legalmente aportada al proceso, y que de dicha circunstancia se demuestre de modo evidente la equivocación del juzgador. En el presente caso, la recurrente señala que la Sala sentenciadora tergiversó el dictamen rendido por la licenciada Cristabel Velásquez Rodríguez, dentro de la prueba de exhibición de libros de contabilidad y de comercio, al extraer comoconclusión que no había existido transferencia de dominio, pese a que la referida profesional únicamente tuvo a la vista los referidos libros, pero sin las facturas correspondientes. A efecto de determinar si la Sala sentenciadora efectivamente tergiversó la prueba denunciada, por ende, extrajo conclusiones que no se derivaban del mismo, es pertinente transcribir la parte conducente de su contenido, para el

efecto se indicó: “… 8) Por lo que se comprobó que la contribuyente CORPORACIÓN DE SUMINISTROS Y SERVICIOS DE PERSONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, se encuentra respaldada documentalmente con las integraciones de los inventarios del período del 01 de julio de 2002 al 30 de junio de 2003 de sus 5 fincas (…) en donde constan las salidas de los productos e insumos destinados a su utilización en actividades agrícolas relacionadas directamente con la explotación de las fincas en cultivo de café y hule, por lo que no existe una transferencia de dominio de bienes muebles (inventarios) ni pago de deudas a sus acreedores (…) “CONCLUSIÓN (…) “… Se concluye que la contribuyente CORPORACIÓN DE SUMINISTROS Y SERVICIOS DE PERSONAL SOCIEDAD ANÓNIMA, se encuentra respaldada documentalmente con las integraciones de los inventarios del período del 01 de julio de 2002 al 30 de junio de 2003 de sus 5 fincas, en donde constan las salidas de los productos e insumos destinados a su utilización en actividades agrícolas relacionadas directamente con la explotación de las fincas de café y hule, por lo que no existe una transferencia de dominio de bienes muebles (inventarios) para pago de deudas a sus acreedores...”. Por su parte, la Sala sentenciadora al exponer sus razonamientos, sobre este punto, manifestó: “Indica el expertaje que la contribuyente se encuentra respaldada documentalmente con las integraciones de los inventarios del período del uno de julio de dos mil dos al treinta de junio de dos mil tres, de las fincas

denominadas (…) donde constan las salidas de insumos destinados a la explotación agrícola relacionas con café y hule, determinándose que no existe transferencia de dominio de bienes, ni pago a acreedores…”. Esta Cámara al proceder a efectuar el análisis comparativo entre el contenido del dictamen derivado de la exhibición de libros de contabilidad y lo expuesto por la Sala sentenciadora, determina que ésta extrajo las conclusiones que se derivaban del mismo, sin que logre apreciarse tergiversación alguna, como lo invoca la SAT. Aunado a lo anterior, al efectuar la lectura de la tesis que sostiene el presente submotivo se aprecia que las argumentaciones se dirigen a cuestionar las conclusiones a las que arribó la profesional que realizó el dictamen relacionado, al haber tomado en consideración únicamente los libros de contabilidad y de comercio, sobre este particular, es pertinente señalar que ella se encontrabasujeta a los puntos que le fueron sometidos a su conocimiento por parte del Tribunal sentenciador, quien claramente indicó que el examen debía efectuarse sobre aquellos, por lo que debía circunscribir su actuar a lo expresamente solicitado. Por lo que si la interponente estimaba que a través de otros medios probatorios, que obraban dentro del proceso podía arribarse a conclusiones diferentes, debió hacer valer esos aspectos a través del submotivo idóneo. En atención a los razonamientos precedentes, el subcaso de procedencia debe desestimarse.

CONSIDERANDO II

Violación de ley por inaplicación Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: “… Mi representada considera que en la sentencia ahora recurrida se incurrió en VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN de los siguientes artículos: los artículos 3 numeral 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 6 último párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) “La Sala sentenciadora no aplicó NINGUN (sic) FUNDAMENTO LEGAL EN LA SENTENCIA, y por ello, no se invoca APLICACIÓN INDEBIDA (…) tomó como propias las conclusiones de la perito, sin tomar en consideración los elementos jurídicos, los cuales, dicho sea de paso, deben ser los únicos fundamentos legales de los órganos jurisdiccionales. “En el dictamen que se basó la Sala para desvanecer el ajuste al Debito (sic) Fiscal del Impuesto al Valor Agregado por Transferencia de Dominio de Inventarios (…). “Como se evidencia, la perito asevera que los bienes muebles dados de baja FUERON PARA EL PROPIO CONSUMO DE LA ENTIDAD ACTORA. “Si se aceptó por parte de la Sala sentenciadora lo concluido con la perito, en el sentido que se trató de un CONSUMO PROPIO, entonces como tribunal conocedor de las leyes en materia tributaria, debió aplicar al fallo el artículo 3 numeral 6) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) “De tal manera que si se asevera que no se trató de una transmisión de bienes en pago, sino que de un autoconsumo, este es un HECHO GENERADOR DEL

IMPUESTO, Y DE TODAS FORMAS, DEBE ENTERARSE AL FSICO (sic) EL DEBITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR GENERADO. “Si la perito afirma que se trata de consumos propios, entonces denota desconocimiento de la ley tributaria en la materia cuando muy convenientemente a los intereses de la entidad actora omite concluir que TAMBIÉN LOS AUTOCONSUMOS GENERAN DEBITO FISCAL, por lo que si esa es la justificación del actor, entonces el tribunal, como conocedor del derecho debió aplicar esta normativa (…)“Asimismo, el artículo 6 del Reglamento de la misma ley establecía durante el periodo auditado (…) “… La Sala debió aplicar ambas normas jurídicas y debió CONFIRMAR EL AJUSTE formulado por la Administración Tributaria, porque ya sea la VENTA o EL AUTOCONSUMO, generan debito (sic) fiscal a favor del fisco, y es obligación emanada por la ley…”. Alegaciones La entidad Corporación de Suministros y Servicios de Personal, Sociedad Anónima manifestó que deben de respetarse los hechos que la Sala tuvo por probados, en el sentido que los productos adquiridos por ella misma, se utilizan para el proceso productivo. El impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconoce como crédito fiscal cuando están directamente vinculados con el proceso de producción o de comercialización. De igual forma expuso, que las materias primas e insumos entraron en el proceso productivo, pues los mismos no fueron consumidos por los funcionarios de la empresa, sino que se incorporaron a los productos finales, que con posterioridad

fueron facturados. Finalmente, expuso que el artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no contempla que el uso de las materias primas para el proceso productivo sea un hecho generador, por lo que no le asiste la razón a la SAT. La Procuraduría General de la Nación se pronunció en el mismo sentido que respecto al subcaso de procedencia anterior. Análisis de la Cámara El submotivo de violación de ley, por inaplicación, se configura cuando el juzgador no aplica la norma idónea para la solución de la controversia. La recurrente sostiene que la Sala sentenciadora debió haber aplicado los artículos 3 numeral 6) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el 6, último párrafo, del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues del dictamen rendido en la exhibición de libros de contabilidad se determinó que existió autoconsumo y no una transferencia de dominio, por lo que ese supuesto sí constituye un hecho generador del impuesto. Previamente a entrar a pronunciarse sobre el fondo de la pretensión ejercitada, esta Cámara estima pertinente aclarar que el recurso de casación, como medio de impugnación extraordinario, requiere que en su planteamiento se cumplan con los requisitos técnicos inherentes al mismo, reconocidos por la doctrina y jurisprudencia, entre ellos, la invocación de los submotivos contenidos en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, respetando los hechos que la Sala tuvo por acreditados, pues el análisis normativo debe realizarse

únicamente sobre dicho aspecto y no pretender variar los elementos fácticos para lograr encuadrarlos en las disposiciones normativas que señala infringidas.De igual forma, se requiere al interponente, la formulación de una tesis propia para cada una de los preceptos legales que denuncie como infringidos, en la cual indique los motivos por los cuales la misma era la idónea para resolver la controversia y cómo esa omisión en su aplicación incidió en la emisión del fallo. En el caso de mérito, al efectuar la lectura de la tesis expuesta por la recurrente se aprecia que esta denuncia como inaplicados dos artículos; no obstante lo anterior, a páginas trece y catorce (13 y 14) de su memorial de interposición, indica que se inaplicó el artículo 6, último párrafo, del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero se limita únicamente a transcribir el contenido del mismo, para luego concluir: “Como puede observar esa Honorable Corte Suprema de Justicia, la Sala debió aplicar ambas normas jurídicas y debió CONFIRMAR EL AJUSTE formulado…”. De conformidad con lo expuesto, es evidente que la casacionista incumple con un aspecto técnico ineludible del recurso, como lo es la formulación de una tesis que corresponda al artículo que se denuncia violado, esto por mandato expreso del artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil, ya que la simple transcripción de la disposición denunciada, así como el resaltado de parte de su texto, en ningún momento puede ser considerada como equivalente a una tesis, ya que no

expone los razonamientos inherentes a aquella, en el sentido de indicarle a esta Cámara cómo aconteció el yerro denunciado, por qué se consideraba que ese precepto era el idóneo para resolver la controversia, ni la incidencia del mismo en la emisión del fallo, por lo que el submotivo respecto a este artículo debe desestimarse. Ahora bien, en lo concerniente al artículo 3 numeral 6) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que denuncia de inaplicado, indica que la Sala tuvo que apreciar que en el dictamen rendido en ocasión de la exhibición de libros de contabilidad, la experta indicó que los bienes sirvieron para el propio consumo de la contribuyente, por lo que al haberlos consumido concurría el hecho generador de ese tributo. Sobre el particular cabe indicar, que a través de este submotivo no pueden cuestionarse aspectos de hecho que la Sala tomó o no en consideración, pues lo que se denuncia es que el Tribunal debió haber apreciado del dictamen referido que los bienes fueron autoconsumidos, lo que pone de manifiesto que su intención es modificar los elementos fácticos, pues si la interponente consideraba que la Sala no tomó en consideración el contenido de un medio probatorio o que extrajo conclusiones que no se derivaban del mismo, debió hacer valer ese extremo a través del submotivo idóneo, para que esta Cámara estuviera posibilitada de realizar el examen correspondiente sobre dicho aspecto. En atención a lo anterior, resulta inviable pretender analizar la normativa denunciada,cuando la procedencia de la tesis depende de la variación de aspectos fácticos,

que no fueron cuestionados, por lo que el recurso debe desestimarse. CONSIDERANDO III Se exime de la condena en costas y de multa a la SAT, por estimar que la misma defiende intereses del Estado. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 25, 26, 66, 67, 619 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación. II. No se condena en costas ni se impone multa a la interponente, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Vladimir Osman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.