249-2016 23112018 SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA

23/11/2018 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

249-2016

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintitrés de noviembre de dos mil dieciocho.

I. Se integra con los suscritos Magistrados. II. En cumplimiento de lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad en la sentencia del dieciocho de julio de dos mil dieciocho, dentro del Amparo en única instancia identificado con el número seis mil trescientos sesenta y cuatro guion dos mil dieciséis, (63642016), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria, se procede a dictar la sentencia en el recurso de Casación interpuesto contra el fallo emitido por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de abril de dos mil dieciséis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación

Adriana Lucía Robles Bermúdez.

II. Parte contraria: Productos Agroindustriales de Calidad, Sociedad Anónima, no obstante estar legalmente notificada no compareció a evacuar audiencia.

III. Tercero: La Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio del personero de la

Nación, abogado José Raúl Herrera González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Productos Agroindustriales de Calidad, Sociedad Anónima solicitó la devolución del

crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del periodo impositivo de julio de dos mil cuatro a junio de dos mil cinco, por lo que la SAT nombró a auditores para que verificaran la procedencia de los mismos, posteriormente, emitió resolución donde confirmó ajustes al crédito y débito fiscal.

II. Contra dicha resolución la contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra lo resuelto, dicha entidad promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, y como consecuencia revocó parcialmente la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo argumentó lo siguiente: «… A) AJUSTE AL CRÉDITO FISCAL POR SESENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y TRES QUETZALES CON CUARENTA Y OCHO CENTAVOS (Q 66,383.48) DE JULIO DE DOS MIL CUATRO A JUNIO DE DOS MIL CINCO (…) En tal sentido, el desglose de los elementos de hecho y derecho se realiza así: 1) La autoridad tributaria, para formular el ajuste en cuestión se apoya en el texto conducente del artículo dieciséis (16), segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) PRODUCTOS AGROINDUSTRIALES DE CALIDAD, SOCIEDAD ANÓNIMA, es una entidad mercantil dedicada a la exportación de macadamia otras frutas, nueces y plantas cuyas hojas o frutas se utilizan para preparar bebidas y especies (…) encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte demandante, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho

debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte demandante, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a exportación de macadamia otras frutas, nueces y plantas cuyas hojas o frutas se utilizan para preparar bebidas y especies también lo es que puede considerarse como necesarios el rubro que se detalla a continuación: PÓLIZAS DE SEGUROS DE TODO RIESGO: En las Facturas por concepto de pago a Aseguradora General, Sociedad Anónima, lo cual corresponde a pago de pólizas de seguro de todo riesgo toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermeneúticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de las facturas, se encuadran dentro del significado delmismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso sub iùdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por el rubro

antes mencionados encuentran un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenible, congruente y procedente con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que el ajuste por el gasto antes indicados debe revocarse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo la recurrente argumentó: «… En el presente caso, el error consistente en la interpretación que la sala sentenciadora le otorga al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para revocar los siguientes gastos o compras: »PÓLIZAS DE SEGUROS DE TODO RIESGO. »Ya que la Administración Tributaria considera que no está directamente utilizado en la actividad comercial de exportación de macadamia otras frutas, nueces y plantas cuyas hojas o frutas se utilizan para preparar bebidas y especies y demás actividades descritas por la sala sentenciadora. »La Sala le confiere un sentido y un alcance muy distinto a la norma invocada de erróneamente interpretada, ya que este para afirmar que los gastos están directamente vinculados busca el espíritu de la norma como ella erróneamente lo malinterpreta al aseverar que “son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad” sin atender a los que específicamente señala la Ley del Organismo Judicial que específicamente en el artículo 10 establece en cuanto a la interpretación de la ley (…) »De lo anterior se colige que efectivamente existen varias clases de seguros, los cuales el contribuyente

específicamente señala la Ley del Organismo Judicial que específicamente en el artículo 10 establece en cuanto a la interpretación de la ley (…) »De lo anterior se colige que efectivamente existen varias clases de seguros, los cuales el contribuyente atendiendo a la especialidad y las funciones a las cuales se dedica, debió de adquirir dichas pólizas de forma separada, ya que era imposible para la Administración Tributaria aceptar un seguro contra todo riesgo, sin tener en efecto la certeza de cuáles eran los bienes protegidos, y cual era en efecto el riesgo a cubrir (…) lo cual era imposible para la Administración Tributaria, tomar como valido un solo seguro contra todo riesgo, cuando no existe certeza para el fisco, que efectivamente todos los riesgos a cubrir sean efectivamente vinculados a la actividad productiva de la entidad actora, se puede colegir que las pólizas suscritas referentes a vehículos, incendios, responsabilidad civil, son todos seguros totalmente diferentes uno de otros, los cuales el contribuyente debió de contratarlos por separado para que existiera efectivamente el vínculo con su actividad comercial, y que encuadrara efectivamente en lo que dice la literalidad de la norma, y no el espíritu de la misma como establece la Sala sentenciadora (…) »… la interpretación del 2do párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado efectuada por la Sala sentenciadora es diferente al tenor literal del texto de dicha norma, pues si confrontamos la norma con la interpretación que le confiere dicha Sala, se evidencia que le confiere un sentido distinto pues mientras la

norma dice que tiene derecho de devolución del crédito fiscal que se genere en la adquisición de bienes o servicios que se utilicen directamente en la actividad; la Sala sentenciadora interpreta que los gastos revocados por ella si generan crédito fiscal objeto de devolución, porque la Sala consideró que la palabra directamente se refiere a todo lo que se necesite para llevar a cabo la actividad, interpretando de forma extensiva dicho texto legal (sic)…». Alegaciones La entidad Productos Agroindustriales de Calidad, Sociedad Anónima, no obstante estar debidamente notifica no compareció a evacuar la audiencia. La Procuraduría General de la Nación estimó que: «… en el presente caso la entidad contribuyente fue quien consumió todos los bienes y servicios amparados con las facturas objeto de ajuste, en consecuencia, es el destinatario final del impuesto y por lo mismo no es viable la devolución del crédito fiscal solicitado, en virtud que el derecho a dicha devolución se origina porque el exportador al vender en el extranjero lo que produce no obtiene el impuesto al valor agregado que obtendría si el consumo hubiera sido en el territorio guatemalteco, por lo que no tienen como compensar el crédito fiscal que ha pagado en los insumos u que son indispensables para la actividad de exportación que realiza, es por esta razón que el estado procede a devolver única y exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta, pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos porque éstos son consumi9dos en el país y no llenan el requisito de indispensables para llevar a cabo la actividad exportadora, es decir no tienen esarelación directa requerida por la ley, por lo tanto el crédito fiscal solicitado no se encuadra en los

presupuestos legales que la norma establece para que proceda la devolución del mismo. Por lo que se evidencia que al no haber utilizado los bienes y servicios en forma directa en su actividad exportadora no es viable de conformidad con la ley que la administración tributaria devuelva el crédito fiscal solicitado por la contribuyente. »…existe el error de lógica señalado por la recurrente, puesto que lo resuelto por la Honorable Sala denota que el Tribunal percibió la norma en diferente sentido, contenida en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »Por lo que la Honorable Sala se equivoca al darle alcance primario a la disposición legal, contenido en la Ley antes mencionada (…) »De lo expuesto, esta institución, estima procedente declarar con lugar el recurso de casación (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, se configura cuando el Tribunal sentenciador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le atribuye a esta, un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la administración tributaria manifestó que la Sala sentenciadora interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado, porque estimó que los gastos en concepto de pólizas de seguros de todo riesgo, no se utilizan directamente en su respectiva actividad. Al respecto la Sala, se manifestó de la manera siguiente: «… también lo es que puede considerarse como necesarios el rubro que se detalla a continuación: PÓLIZAS DE SEGUROS DE TODO RIESGO: En las

Facturas por concepto de pago a Aseguradora General, Sociedad Anónima, lo cual corresponde a pago de pólizas de seguro de todo riesgo toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermeneúticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de las facturas, se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso sub iùdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por el rubro antes mencionados encuentran un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenible, congruente y procedente con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que el ajuste por el gasto antes indicados debe revocarse (sic)…». Previo a efectuarse el análisis correspondiente, se estima necesario transcribir el contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, la cual en su parte conducente establece: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten

servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…». Esta Cámara estima importante tomar en consideración que la naturaleza de la actividad que realiza la entidad contribuyente es, entre otros, la exportación de macadamia, otras frutas, nueces y plantas cuyas hojas o frutas se utilizan para preparar bebidas y especies, por lo que, se realizará el análisis del gasto objetado, de la manera siguiente: Prima de seguro por riesgo total: Para este gasto se determina que el mismo no se encuadra dentro del presupuesto regulado en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, ya que por sí mismo, no constituye un elemento que se utilice directamente en la actividad que desarrolla la contribuyente, esto debido a que si ocurriera la falta de contratación de dicho rubro, la empresa no dejaría de realizar la actividad a la cual se dedica. En consecuencia, se establece que tal servicio, al no utilizarse directamente en la actividad de la contribuyente, no genera derecho a devolución de crédito fiscal, por lo que la Sala sentenciadora, al analizar el gasto de primas de seguros todo riesgo y considerar lo contrario, cometió interpretación errónea del artículo que se estima infringido, por lo que el submotivo invocado y el recurso hecho valer son procedentes. De conformidad con lo establecido en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, deberán realizarse los

pronunciamientos correspondientes, tomando en cuenta lo resuelto, los cuales quedarán plasmados en la parte resolutiva del presente fallo. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; no obstante lo anterior, es importante indicar que a la Superintendencia de Administración Tributaria, se le ha exonerado de dicha condena cuando resultavencida, por lo que en aplicación del artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual regula el principio de igualdad, deberá eximirse el pago a la contraparte. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 79, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de la Administración Tributaria.

1. CASA la sentencia del cuatro de abril de dos mil dieciséis, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, y al resolver conforme a derecho, declara: a) Sin lugar la demanda promovida

por la contribuyente Productos Agroindustriales de Calidad, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. b) Confirma la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, número ciento catorce guión dos mil ocho, del diecisiete de abril de dos mil ocho, así como la que constituye su antecedente. III) No se condena en costas a la parte vencida, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Presidenta de la Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.