250-2018 17022020 Superintendencia de Administracion Tributaria

17/02/2020 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

250-2018

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de enero de dos mil diecisiete. DOCTRINA Violación de ley por contravención Se incurre en este submotivo, cuando la Sala no obstante haber utilizado la norma pertinente para el caso en concreto, resuelve en contravención a su contenido.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º, del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecisiete de febrero de dos mil veinte.

1. Se integra con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta y cinco guion dos mil diecinueve de fecha once de octubre de dos mil diecinueve, correspondiente a sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad, en la sentencia del diecinueve de noviembre de dos mil diecinueve, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número cinco mil ciento veinticuatro guion dos mil dieciocho (5124-2018),

Constitucionalidad, en la sentencia del diecinueve de noviembre de dos mil diecinueve, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número cinco mil ciento veinticuatro guion dos mil dieciocho (5124-2018), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria, se procede a dictar sentencia en el recurso de casación interpuesto contra el fallo dictado por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de enero de dos mil diecisiete. IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES a) Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. b) Parte contraria: Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima, que actúa por medio del mandatario especial judicial con representación, José Eduardo Quiñónes León. c) Terceros: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero, José Raúl Herrera González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria formuló y confirmó ajustes a la entidad Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima, por crédito fiscal al impuesto al valor agregado, para el periodo de octubre de dos mil siete.

II. Contra esta resolución la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, que fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria; en consecuencia confirmó la resolución administrativa.

III. Contra lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y en consecuencia, revocó parcialmente la resolución

confirmó la resolución administrativa.

III. Contra lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y en consecuencia, revocó parcialmente la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… En tal sentido, esta Sala teniendo los elementos necesarios, en los expedientes administrativo y judicial; hará un análisis relacionado con los ajustes que preceden, deben ser desvanecidos por las siguientes razones: a) Primas de Seguros, Crédito fiscal ajustado: dos mil sesenta y nueve quetzales con treinta y ocho centavos (Q.2,069.38). Facturas serie A números doscientos cuarenta y tres mil quinientos noventa y cinco (243595) y doscientos cuarenta y tres mil seiscientos treinta y seis (243636), de la entidad Empresa Guatemalteca CIGNA de Seguros, Sociedad Anónima. Con relación a este ajuste por pago de Seguros de vida y de gastos médicos, se concluye, que los mismos, constituyen una prestación y beneficio adicional para sus trabajadores, que si bien es cierto, no existe ningún vínculo directo en el proceso productivo, también es cierto que los mismos, deben tomarse en cuenta que éste es un esfuerzo de la contribuyente en beneficio del personal que labora en la entidad, beneficio del que ya Honorable Corte Suprema de Justicia se ha pronunciado en sentencia de fecha veintiséis de septiembre de dos mil once, emitida dentro del recurso de casación (…) de donde debe tenerse en consideración, que el

factor humano comprendido por el personal de la contribuyente, origina el funcionamiento de la misma. Por lo cual este ajuste debe desvanecerse. b) Serivicios de Seguridad: Crédito fiscal ajustado: setecientos noventa y dos quetzales (Q.792.00). Factura numero Serie “A” un mil ciento cuarenta (1140) proveedor Protección y Tecnología, Sociedad Anónima. Esta Sala es del criterio que la factura identificada anteriormente, por concepto de seguridad a instalaciones, debe desvanecerse, como se indicó también con el seguro a colaboradores de la entidad anteriormente; este no se considera un costo indispensable para la producción, pero también es cierto que el clima de inseguridad que vive Guatemala y el mundo en general, es un clima de violencia y delincuencia, que dicho costo ya viene siendo necesario e indispensable para que el sector empresarial del país pueda desarrollar sus actividades resguardados de la violencia, por lo cual esta Sala como en anteriores sentencias revoca dicho ajuste a las facturas relacionadas con el tema de seguridad (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación por contravención del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. b) Violación por inaplicación del artículo 22 inciso 1° del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Acuerdo Gubernamental 424-2006, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Violación de ley por contravención La Superintendencia de Administración Tributaria argumentó: «… la Sala sentenciadora cometió VIOLACIÓN

DE LEY POR CONTRAVENCIÓN del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado al analizar el ajuste AL CRÉDITO FISCAL POR PAGO DE SERVICIOS Y COMPRAS DE BIENES QUE NO FUERON UTILIZADOS DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, ESPECÍFICAMENTE EN CUANTO AL RUBRO DE SEGUROS DE VIDA Y DE GASTOS MÉDICOS y SERVICIOS DE SEGURIDAD” »La Sala sentenciadora al iniciar el análisis del ajuste (que también incluye otro tipo de rubros), aplica y toma en consideración el artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de efectuar el ajuste »Es importante señalara que luego de dicho análisis la Sala sentenciadora expone dentro de la sentencia que se recurre, lo siguiente: »a) Primas de Seguros (…) si bien es cierto, no existe ningún vínculo directo en el proceso productivo, también es cierto, que los mismos, deben tomarse en cuenta que éste es un esfuerzo de la contribuyente en beneficio del personal que labora en la entidad. »Se hace evidente en esta parte de la sentencia que se impugna, como la Sala sentenciadora incurre en la contravención del artículo que se denuncia, pues señala que en efecto los seguros de vida y gastos médicos, no se vinculan con el proceso productivo, estableciéndose que en efecto ha interpretado de manera adecuada la norma atinente al caso en concreto, sin embargo señala que los mismos deben tomarse en

cuenta puesto que son un esfuerzo de la entidad contribuyente en beneficio de su personal, sin embargo esta conclusión, evidencia una clara contravención, en cuanto a lo que determina de manera expresa la norma que se denuncia como infringida (…) »b) Servicios de Seguridad (…) debe desvanecerse, como se indicó también con el seguro a colaboradores de la entidad anteriormente, este no se considera un costo indispensable para la producción, pero también es cierto que el clima de inseguridad que vive Guatemala y el mundo en general, es un clima de violencia y delincuencia que dicho costo ya viene siendo necesario e indispensable para que el sector empresarial del país pueda desarrollar sus actividades resguardados de la violencia, por lo cual esta Sala como en anteriores sentencias revoca dicho ajuste a las facturas relacionadas con el tema de seguridad.»Nuevamente cuando se efectúa la lectura de la parte conducente de la sentencia que se recurre, se advierte de manera inmediata, el vicio denunciado, toda vez que se denota como la Sala Sentenciadora, al realizar las consideraciones respeto al rubro de SERVICIOS DE SEGURIDAD, señala, que el gasto por concepto de seguridad NO SE CONSIDERA UN COSTO INDISPENSABLE, lo cual se encuadra dentro de lo normado en el artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuando de manera taxativa regula (…) »Claramente se infiere que la Sala Sentenciadora, aplica de manera correcta la norma al caso subjudice, realiza una interpretación adecuada de dicha norma (…) »Se pone de manifiesto, la violación de ley por contravención, esto, toda vez, que se advierte, que la Sala

conoce del contenido de la norma aplicable al caso en concreto, sabe de las limitantes que dicha norma señala para gozar del beneficio de la devolución de crédito fiscal, pero en clara contravención de la citada norma, estima que el costo por seguros de vida y gastos médicos SE CONFIGURAN EN UN ESFUERZO DEL CONTRIBUYENTE EN BENEFICIO DE SUS TRABAJADORES y los servicios de seguridad “YA VIENEN SIENDO” necesario e indispensable, lo cual a todas luces es contrario al contenido de la norma que se denuncia como infringida. »Al haber contrariado el texto y sentido de la norma, la Sala sentenciadora al realizar lo que podría configurarse en una función legislativa la cual no le corresponde, revocó un ajuste que es a todas luces PROCEDENTE pues no se le puede otorgar el derecho a una devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado a un contribuyente que no utiliza el servicio directamente en la actividad que desarrolla de acuerdo a lo que taxativamente regula la ley, por lo que lo que correspondía era CONFIRMAR el ajuste (sic)…». Alegaciones La entidad Waelti Schoenfeld Exportadores, Sociedad Anónima, argumentó: «… La SAT pretende desconocer el crédito fiscal generado por los conceptos antes aludidos, servicios que como la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo bien considero, son procedentes. »El Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el momento del ajuste es un artículo muy claro que no puede interpretarse truncadamente, y cuyo espíritu es que se reclame el crédito fiscal por todo

lo vinculado al negocio, y que por lo tanto, no se pretenda reclamar crédito fiscal generado por un bien y servicio ajeno al mismo, como lo serían los de recreo personal de los accionistas, directores o empleados. »Este, es sin duda, un espíritu de la ley objetivamente amplio. ¿Quién puede entonces argumentar que servicios de seguros no sean indispensables cada uno para la actividad de comercialización y exportación de café pergamino? Este argumento solamente puede ser esgrimido en forma subjetiva e interpretando erróneamente una norma clara que regula varios supuestos, todos ellos, encaminados a procurar que el crédito fiscal reclamado se utilicen en su actividad exportadora. »Es innegable que en el caso de mi representada para su actividad exportadora necesita una infinidad de procesos (…) (g) finalmente exportarlo, es decir darle salida del país. Toda esta actividad y proceso de comercialización es complejo. La vida, seguridad y salud de los empleados es indispensable para que puedan llevar a cabo con tranquilidad su trabajo, sabiendo que se encuentran protegidos de cualquier riesgo; la seguridad-en un país inseguro-de las oficinas administrativas y su personal, en donde se maneja mucha información, dinero y equipo es esencial. La responsabilidad civil por daños ocasionados por la empresa en su proceso de comercialización debe ser prevista y cubierta; y por último, los servicios telefónicos son esenciales para comercializar el café (…) »Mi representada no compra insecticidas, ni fertilizantes y por ende no transforma los insumos dentro de esa etapa, pero el artículo 16 mencionado, hace referencia a la adquisición de activos utilizados directamente en

su respectiva actividad: es decir que el supuesto no se refiere al proceso productivo del café sino la actividad comercializadora y exportadora del contribuyente. En este caso la comercialización y exportación de café requiere evidentemente de gastos no agrícolas que sí son indispensables, a pesar que la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT) aparenta considerar lo contrario, sin ningún fundamento legal ni técnico, para procurar una exitosa labor exportadora (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, señaló: «… El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la recurrente, pretende que la sala sentenciadora incurrió en dicho submotivo, en cuanto a la intención del legislador de devolver el crédito fiscal a aquellos contribuyentes que por el tipo de actividad que realizan no generan un débito fiscal con el que puedan compensar dicho crédito. Ya que en el presente caso la entidad contribuyente fue quien consumió todos los bienes y servicios amparados con las facturas objeto de ajuste, en consecuencia, es el destinatario final del impuesto y por lo mismo no es viable la devolución del crédito fiscal solicitado, en virtud que el derecho a dicha devolución origina porque el exportador al vender en el extranjero lo que produce no obtiene el impuesto al valor agregado que obtendría si el consumo hubiera sido en el territorio guatemalteco, por lo que no tiene como compensar el crédito fiscal que ha pagado en los insumos que son indispensables para la actividad de exportación que realiza, es por esta razón que el Estado procede a devolver única y exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta, pero

no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos porque éstos son consumidos en el país y no llenan el requisito de indispensables para llevar a cabo la actividad exportadora, es decir no tienen esarelación directa requerida por la ley, por lo tanto el crédito fiscal solicitado no se encuadra en los presupuestos legales que la norma establece para que procesa la devolución del mismo (sic)…». Análisis de la Cámara La violación de ley por contravención, acontece cuando la Sala a pesar de haber elegido la norma idónea para el caso concreto, resuelve contraviniendo su texto. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria invoca violación de ley por contravención del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, argumentando que la Sala, en efecto, hace una elección adecuada de la normativa aplicable al caso concreto; sin embargo, al resolver lo hace en contra del contenido de la misma. Agrega que la contribuyente pretende la devolución del crédito fiscal por el pago que realizó en la contratación de seguros de vida y gastos médicos así como servicios de seguridad, pero tal devolución a criterio de la Superintendencia de Administración Tributaria, no procede, ya que dichos gastos no están vinculados directamente con la actividad exportadora de la entidad contribuyente, pues no son insumos indispensables que utilicen directamente en su respectiva actividad. La Sala recurrida, dentro de sus consideraciones sobre los ajustes anteriormente indicados consideró: «… Con relación a este ajuste por pago de Seguros de vida y gastos médicos, se concluye, que los mismos,

constituyen una prestación y beneficio adicional para sus trabajadores, que si bien es cierto, no existe ningún vínculo directo en el proceso productivo, también es cierto que los mismos, deben tomarse en cuenta que éste es un esfuerzo de la contribuyente en beneficio del personal que labora en la entidad (…) Esta Sala es del criterio que la factura identificada anteriormente, por concepto de seguridad a instalaciones, debe desvanecerse, como se indicó también con el seguro a colaboradores de la entidad anteriormente; este no se considera un costo indispensable para la producción, pero también es cierto que el clima de inseguridad que vive Guatemala y el mundo en general, es un clima de violencia y delincuencia, que dicho costo ya viene siendo necesario e indispensable para que el sector empresarial del país pueda desarrollar sus actividades resguardados de la violencia, por lo cual esta Sala como en anteriores sentencias revoca dicho ajuste a las facturas relacionadas con el tema de seguridad (sic)…». En ese orden de ideas, se estima pertinente traer a colación el contenido de la norma denunciada, siendo el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado: «… Artículo 16. Procedencia de crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley (…) »Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere

sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a los actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente…». Al analizar los argumentos esgrimidos, así como la norma señalada y, en atención a que la Sala, al resolver con relación a seguro de vida y gastos médicos, así como servicios de seguridad, consideró que los mismos no tienen vinculación directa con el proceso productivo ni tampoco, son un costo indispensable para la misma; no obstante ello, autorizó la devolución de crédito fiscal generado por estos gastos. En ese sentido esta Cámara considera que la Sala incurrió en el vicio denunciado, dado que aún y cuando reconoció que estos gastos no tienen vinculación, ni son indispensables para el proceso productivo, en contravención del texto literal de la norma, resolvió desvanecer los ajustes efectuados por la Superintendencia de Administración Tributaria. Al configurarse el submotivo invocado, deviene procedente el recurso de casación y conforme a lo preceptuado por el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, está Cámara se encuentra en la obligación de resolver conforme a derecho, debiendo hacer las consideraciones pertinentes, únicamente en cuanto a los rubros arriba descritos. En el memorial de demanda contencioso administrativo, la entidad señala que no se encuentra conforme con los ajustes realizados por la Superintendencia de Administración Tributaria, en cuanto a los gastos realizados por los conceptos de prima de seguro y servicio de seguridad. Por su parte, la Superintendencia de Administración Tributaria argumentó que los gastos señalados por la

entidad no se encuentran directamente vinculados en el proceso productivo y de comercialización, constituyendo por lo tanto, gastos generales y que no son indispensables para el desarrollo de su respectiva actividad. En atención a los razonamiento expuestos se analizan los gastos objeto de litis, de la manera siguiente: a) seguro de vida y gastos médicos, el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece cuales son los requisitos para la procedencia del crédito fiscal, determinando los parámetros que la Administración Tributaria deberá tomar en cuenta para tal efecto, dentro de los cuales se encuentran que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional einternacional, así como, que los bienes y servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país y que estos sean de tal naturaleza, que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio; en ese sentido y tomando en cuenta que la entidad contribuyente se dedica al proceso productivo o comercialización de café para la exportación y, dada la naturaleza del gasto cuestionado, se considera que la adquisición o no de este servicio no imposibilita que la contribuyente desarrolle la producción o comercialización a la que se dedica. b) En cuanto al gasto de servicio de seguridad, la contribuyente en el memorial de demanda argumenta, que en la actividad que desarrolla, es decir la compra, proceso y exportación de café, se requiere de la seguridad prevista, para salvaguardar el producto cuyo giro comercial realiza, dado que es necesario el movimiento del

café a las distintas instalaciones, por lo que requiere de una custodia constante y estricta; por ello se invierte en seguridad satelital que garantiza el traslado del producto. Este servicio, a su criterio, se encuentra respaldado con la factura de vigilancia GPS, es decir que son servicios utilizados en la custodia satelital de los vehículos que transportan el café y que permiten ubicar el movimiento y localización del producto, por lo que es innegable que estos servicios sí están vinculados con la comercialización del café. La Superintendencia de Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, confirmó el ajuste, al establecer que no aportó prueba documental que sustentara fehacientemente lo afirmado, como contratos, requerimientos de servicios, bitácoras e informes del recorrido; así mismo, al contestar la demanda, manifestó que los gastos por los servicios y bienes, adquiridos, no se utilizan directamente en su actividad exportadora, constituyendo por lo tanto gastos generales, los cuales son útiles pero no indispensables para el desarrollo de su respectiva actividad. Este Tribunal, en atención a los argumentos vertidos por las partes con respecto al gasto objetado, confrontados con los presupuestos de procedencia de la devolución de crédito fiscal, establece que, a pesar de existir documentación con la que se respalda el gasto en cuestión, este no se encuadra dentro de lo regulado en el párrafo citado del artículo 16 analizado; pues no se desprende de las actuaciones que el

servicio de seguridad, esté vinculado con el proceso productivo o de comercialización; que forme parte del producto o bien, que sea de tal naturaleza, que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o servicios, en virtud que la seguridad prestada, se utiliza únicamente con fines de prevención y sujeto al acaecimiento de un hecho incierto para la entidad, como algo ajeno o colateral al proceso de producción o comercialización en sí, lo cual en todo caso, podría encuadrarse dentro de un gasto administrativo. En consecuencia la demanda planteada deberá declararse sin lugar y confirmarse los ajustes formulados en cuanto a los gastos por concepto de seguros de vida, gastos médicos y servicios de seguridad, los cuales fueron efectuados correctamente por la Administración Tributaria. Por los efectos que emergen del presente submotivo y en virtud que los gastos discutidos, fueron resueltos de conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es innecesario conocer del submotivo de violación de ley por inaplicación del artículo 22 del Reglamento de la citada ley, pues los rubros denunciados son los mismos. CONSIDERANDO II Por la forma en que se resuelve el presente proceso, no hay condena en costas. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74,

76, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. CASA la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de enero de dos mil diecisiete y resolviendo conforme a derecho declara: a) Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima; b) Se confirma la totalidad de la resolución número quinientos sesenta y seis guion dos mil ocho (566-2008), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el doce de septiembre de dos mil ocho, así como la que sirvió de antecedente. III.

No se condena en costas a la entidad Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.