252-2012 08022016 Superintendencia de Administracion Tributaria

08/02/2016 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

252-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de julio de dos mil diez. DOCTRINA Aplicación indebida y violación de ley por inaplicación Se configuran estos submotivos cuando el Tribunal sentenciador, en el primer caso, aplica una norma que no es la idónea y pertinente para resolver la controversia, y consecuentemente, omite aplicar aquella que sí es la adecuada a los hechos controvertidos. Artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta El inciso j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se aplica tanto a las empresas nuevas como a las ya existentes previo a la entrada en vigencia del Decreto 18-04 del Congreso de la República, que modificó dicho inciso, ya que la creación previa o posterior de una entidad no puede considerarse como un motivo de tal envergadura que permita diferenciar las obligaciones y derechos derivados de la inscripción en el régimen optativo de pago del impuesto sobre la renta.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 39 incisos b) y j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y

Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, ocho de febrero de dos mil dieciséis. En cumplimiento de la sentencia de amparo en única instancia emitida por la Corte de Constitucionalidad el veintiocho de agosto de dos mil catorce, dentro del expediente número mil ochocientos treinta y siete guion dos mil catorce (1837-2014), y el auto del dieciséis de octubre de dos mil quince, emitido por dicha Corte dentro de las diligencias de asistencia de ejecución de sentencia, identificadas con el mismo número, se emite nueva sentencia dentro del recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veinte de julio de dos mil diez.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, a quien en lo sucesivo se le denominará SAT, que actúa por medio de su representante legal, abogado Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Exportadora Centro Americana, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, Edgar Leonardo Méndez Morataya.

III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del abogado José Raúl

Herrera Gonzalez.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente correspondientes al periodo impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre del dos mil cinco, habiendo realizado ajustes al impuesto sobre la renta, confiriendo audiencia a la entidad contribuyente para que se manifestara al respecto.

II. La autoridad tributaria resolvió confirmar los ajustes formulados, por lo que la entidad contribuyente

habiendo realizado ajustes al impuesto sobre la renta, confiriendo audiencia a la entidad contribuyente para que se manifestara al respecto.

II. La autoridad tributaria resolvió confirmar los ajustes formulados, por lo que la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia

de Administración Tributaria.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas. Para el efecto consideró que es del criterio de que cuando los impuestos alcanzan el patrimonio o capital del contribuyente en forma desmedida, superando las tasas impositivas, el mismo se convierte en confiscatorio, ya que en ese sentido la tasa del impuesto sobre la renta como régimen optativo, de conformidad con el artículo 72, es el treinta y uno por ciento (31%), y con la aplicación del inciso j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se incrementa al no reconocer el tres por ciento (3%) de los costos y gastos del periodo, ya que solo permite deducir el noventa y siete por ciento (97%), convirtiéndose el impuesto en esa porción en confiscatorio, y por lo tanto contraviene los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que consideró que debía resolverse en ese sentido, atendiendo a las normas aplicables al caso concreto. Por

otro lado, indicó que podría suponerse que el artículo 39, inciso j), párrafo primero de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no contraría la carta magna en virtud que dicho párrafo en su parte final prevé que el monto excedente del noventa y siete por ciento (97%), o sea el tres por ciento (3%) que podrá ser trasladado al periodo fiscal siguiente para efectos de su deducción; sin embargo, la Sala consideró que dicho artículo se encuentra en contradicción con los principios de contabilidad generalmente aceptados que prohíben trasladar gastos o costos de un período a otro, ya que existe el principio de unidad de periodo que considera que los gastos y costos de un periodo deben ser deducidos en ese periodo, ya que como regla general, no podrándeducirse en otro periodo en virtud de que estaría lesionando la fidelidad de los estados financieros de un periodo castigado por los costos y gastos de otro; adicionalmente se debe tener claro que dicho artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta regula, en el inciso b), que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos que no estén respaldados por la documentación legal correspondiente o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, agregando que dicho inciso del artículo que fue objeto de análisis, es congruente con los principios generales de contabilidad generalmente aceptados, que son normas de aplicación directa de conformidad con lo regulado en el Código de Comercio (artículo 368), pero presenta una antinomia manifiesta con el inciso j) del mismo artículo, y ante dicha situación se

violenta el principio de seguridad jurídica y por ende las normas contentivas de la Carta Magna, en razón de lo cual esa Sala declaró que el mencionado artículo 39 inciso j), contrariaba el artículo 39 inciso b), y ante la contradicción optó por la aplicación el segundo de los mencionados incisos, en donde se prohíben los costos y gastos que no correspondan al periodo anual de imposición que se liquida, por ser la norma que consideró menos gravosa. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida del artículo 39, inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. b) Violación de ley por inaplicación del artículo 39, inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO I Aplicación indebida de la ley La SAT invocó este submotivo y argumentó que la Sala al emitir la sentencia recurrida, a través de razonamientos jurídicos muy peculiares que carecen de conclusiones, aplicó de oficio y sin que ninguna de las partes se lo hubiere pedido durante todo el proceso administrativo y judicial, el artículo 39, inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, cuyo contenido no tiene que ver con la pretensión que ejercita la demandante en el proceso contencioso administrativo. Señaló que desde que se realizó el ajuste, la administración tributaria indicó los fundamentos y razonamientos jurídicos que creyó pertinentes para fundamentar el mismo en el artículo 39, inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Indicó que la

contribuyente se opuso en el trámite administrativo y promovió el proceso contencioso administrativo, fundando sus argumentaciones en contra de la aplicación del artículo 39 inciso j) de la Ley mencionada, que sirvió de base a la administración tributaria para efectuar el ajuste. Argumentó que en el proceso ninguna de las partes mencionó el inciso b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Adujo que lo considerado por la Sala, cuando afirmó que optaba por la aplicación del artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no tiene absolutamente nada que ver con la pretensión hecha valer por la parte actora en el proceso contencioso administrativo que subyace al recurso de casación, ni con la contestación del mismo por parte de la Procuraduría General de la Nación y de ella. Agregó que no comparte la afirmación de la Sala al considerar que corresponde aplicar el inciso b) de dicha norma por ser «la menos gravosa». Señaló que los razonamientos y conclusiones que le sirvieron de fundamento al Tribunal para aplicar el inciso b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en vez del inciso j) de dicho artículo, carecen de fundamento lógico jurídico; es decir, no existe ninguna razón legal de peso para haber aplicado el inciso b) del artículo 39 relacionado como fundamento de la sentencia para revocar el ajuste formulado. Por todo lo anterior, expresó que el Tribunal en la sentencia recurrida, cometió aplicación indebida del inciso b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y como consecuencia, a continuación hizo valer el

submotivo de violación de ley por inaplicación del inciso j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que a su consideración, es la norma jurídica aplicable al caso concreto. Alegaciones Con respecto a ese submotivo, la entidad Exportadora Centro Americana, Sociedad Anónima manifestó que dentro del procedimiento administrativo y el proceso contencioso administrativo, hizo ver que el inciso j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no era el aplicable para resolver la controversia. Además, señaló que la sentencia emitida se encuentra ajustada a derecho, ya que la Sala analizó la juridicidad de la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. Por lo anterior, solicitó que se declare sin lugar el recurso de casación planteado. La Procuraduría General de la Nación, a través de su representante legal, manifestó que la Sala sentenciadora infringió el artículo 6 del Código Tributario, en virtud que en caso de conflicto entre las leyes tributarias y de otra materia, predominarán las tributarias específicas, después del referido Código Tributario; de tal manera que la norma aplicable al presente caso era el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la cual es de ámbito general, pero para efectos de los contribuyentes dentro del régimen optativo del artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y para determinar sus costos y gastos que pueden deducirse en cada periodo impositivo, debió haberse observado lo regulado en el artículo 39 inciso j) de la ley

referida, en el sentido de deducir el noventa y siete por ciento (97%) de sus costos y gastos correspondientes al periodo y que el tres por ciento (3%) excedente sea trasladado a otro periodo. Manifestó que en el presente caso no era deducción de costos y gastos de otro periodo, sino que de un exceso de deducción conforme el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que el artículo 39 inciso b) de la misma ley, no era pertinente aplicarlo al fallo, y por ende, se cometió aplicación indebida de la ley. Por lo indicado, pidió que se declare con lugar el recurso de casación y se case la sentencia impugnada. Violación de ley por inaplicación La SAT invocó este submotivo y lo fundamento en los argumentos siguientes: 1) que la Sala consideró en relación al artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que: «… El mencionado artículo es contradictorio en todo su contenido, ya que va en contra de la estructura general del Impuesto Sobre la Renta, el cual se encuentra conformado por la declaración de ingresos totales a los cuales se les denomina ingresos o renta bruta, a los cuales se les resta los ingresos no afectos, y se deducen los costos y gastosnecesarios para producir o para el conservamiento (sic) de la fuente generadora de las rentas gravadas…»; sin embargo afirmó que no concluye dicho párrafo quedando incluso sin saber qué quiso decir el Tribunal; 2) en otro párrafo, la Sala consideró: «… En el caso que nos ocupa, queda totalmente claro que el contenido del

artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es contradictorio, creando con ello confusión o dudas en su aplicación, razón por la cual este Tribunal debe privilegiar como quedo (sic) apuntado anteriormente el principio de seguridad jurídica, ya que al analizar en forma integrada la aplicación de la norma cuestionada en su aplicación». Al respecto, adujo que la Sala se basó en los artículos 2º y 204 de la Constitución, pero no dijo cómo deben aplicarse dichos artículos; 3) indicó que el Tribunal sentenciador también se pronunció sobre el principio de no confiscatoriedad, al haber considerado que: «… esta Sala, es del criterio de que cuando los impuestos alcanzan el patrimonio o capital del contribuyente en forma desmedida superando las tasas impositivas, el mismo se convierte en confiscatorio, ya que en ese sentido la tasa del Impuesto Sobre la Renta como régimen optativo de conformidad con el artículo 72 es del treinta y uno por ciento (31%), y con la aplicación del (sic) literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se incrementa al no reconocer el tres por ciento (3%) de los costos y gastos del período, ya que solo permite deducir el noventa y siete por ciento (97%) convirtiéndose el impuesto en esa porción en confiscatorio, y por lo tanto contraviene el artículo 41 y el 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que se debe de resolver en esa forma, atendiendo a las normas aplicables al caso concreto». Sobre este párrafo, la SAT afirmó que la Sala no consideró en qué forma se debe resolver y no es

clara en indicar qué pretendió, lo que constituye un razonamiento inconcluso y poco claro; 4) manifestó que la Sala también consideró sobre el artículo 39 inciso j), lo siguiente: «… sin embargo esta Sala, considera que dicho artículo se encuentra en contradicción con los principios de contabilidad generalmente aceptados que prohíbe trasladar gastos o costos de un período a otro…» Al respecto, señaló que dicho razonamiento es ilógico y confuso, ya que se señalan dos cosas (sic) que no tienen relación una con otra; por una parte indicó que podría suponerse que dicha norma jurídica no contraría la Constitución, pero luego la Sala consideró que dicho artículo contradice los principios de contabilidad generalmente aceptados, por lo que no existe congruencia en el razonamiento y carece de una ilación lógica en su redacción; 5) finalmente, la recurrente indicó que para terminar de señalar las incongruencias en la redacción del considerando segundo de la sentencia recurrida, denuncia lo manifestado por la Sala al indicar: «… pero presenta una antinomia manifiesta con el (sic) literal j) del mismo artículo, y ante dicha situación se violenta el principio de seguridad jurídica y por ende las normas contentivas de la Carta Magna, en razón de lo cual esta Sala no tiene más que declarar el mencionado artículo 39 literal j), contrario al artículo 39 literal b) y ante la contradicción, se opta por la aplicación del segundo de los mencionados en donde se prohíbe los costos y gastos que no correspondan al periodo anual de imposición que se liquida, por ser una norma menos gravosa…», en cuanto

a este párrafo, la SAT argumentó que la Sala entró a analizar el inciso b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual no fue mencionado por ninguna de las partes en el procedimiento administrativo, ni en el proceso contencioso administrativo. Agregó que dicha consideración también es ilógica y contiene una conclusión errada, dado a que una ley ordinaria si contraría la Constitución es nula ipso jure previa declaración hecha por la Corte de Constitucionalidad en una acción de inconstitucionalidad en caso general o en caso concreto. Un tribunal de orden común no puede declarar de oficio la inaplicabilidad dentro de un proceso judicial de una ley ordinaria por ser contraria a una norma constitucional; por el contrario tiene la obligación de aplicarla mientras no hubiere declaratoria de inconstitucionalidad. En Guatemala, los tribunales de justicia no pueden abstenerse de aplicar una ley por considerarla contraria a una norma de la Constitución sin sentencia previa de la Corte de Constitucionalidad. Expresó que a lo anterior debe agregarse que ante la Corte de Constitucionalidad se han planteado varias acciones de inconstitucionalidad en caso general en contra del artículo 39 inciso j), que han sido declaradas sin lugar, así como que la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, fue impugnada a través del recurso contencioso administrativo que subyace al presente recurso de casación y se citaron dos sentencias de la Corte de Constitucionalidad, por lo que consideró que la Sala no debió haberse

abstenido de aplicar dicho artículo, sino que al analizar el fondo del asunto debió resolver si declaraba con o sin lugar el recurso contencioso administrativo. Concluyó en que la Sala al haberse abstenido de aplicar la norma jurídica, cometió violación de ley por inaplicación del artículo 39, inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Alegaciones Con respecto a ese submotivo, la entidad Exportadora Centro Americana, Sociedad Anónima, manifestó los mismos argumentos del submotivo anterior. La Procuraduría General de la Nación, a través de su representante legal, manifestó que existe violación del artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, ya que la Sala sentenciadora en la sentencia recurrida, analizó el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a la luz de la Constitución Política de la República de Guatemala, pero obvió observar lo establecido en el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, en el sentido de que existen más de tres fallos consecutivos en materia constitucional e inconstitucionalidades en caso concreto del artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en las cuales la Corte de Constitucionalidad ha reiterado que no existe inconstitucionalidad alguna de este precepto legal. Por lo anterior, solicitó que se declare con lugar el recurso de casación y se case la sentencia impugnada. Análisis de la Cámara Los submotivos de violación de ley por inaplicación y aplicación indebida de la ley, son complementarios

técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos.La administración tributaria argumentó que la Sala sentenciadora incurrió en la violación de ley por inaplicación del artículo 39, inciso j) y en la aplicación indebida del artículo 39, inciso b), ambos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al argumentar que la Sala sentenciadora consideró que no era aplicable el inciso j) sino que el inciso b) del referido artículo; además, se encuentra en desacuerdo con el hecho de que el Tribunal sentenciador haya indicado que existía una antinomia entre ambos incisos y que se violenta el principio de seguridad jurídica, afirmación que es ilógica y contiene una conclusión errada porque una ley ordinaria, si contraría la Constitución, es nula ipso jure previa declaración de la Corte de Constitucionalidad en una acción de inconstitucionalidad en caso general o concreto, pero sostuvo que un tribunal de orden común no puede declarar de oficio la inaplicabilidad dentro de un proceso judicial de una ley ordinaria por ser contraria a una norma constitucional, por el contrario tiene obligación de aplicarla mientras no hubiere declaratoria de inconstitucionalidad. La norma que genera la controversia es el artículo 39 ibídem, el cual establece cuáles costos y gastos no son deducibles del impuesto sobre la renta. En el inciso b) se determina que no lo son aquellos que no correspondan al periodo anual de imposición que se liquida, lo que significa que todos los costos y gastos de cada ejercicio fiscal, es decir el cien por ciento, son deducibles del impuesto. Por su parte el inciso j), que se

correspondan al periodo anual de imposición que se liquida, lo que significa que todos los costos y gastos de cada ejercicio fiscal, es decir el cien por ciento, son deducibles del impuesto. Por su parte el inciso j), que se adicionó a través del Decreto 18-2004 del Congreso de la República, que entró en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro, establece: «… A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción…». Al realizar el estudio correspondiente, la Cámara advierte que la Sala al momento de resolver la controversia que le fue sometida a su conocimiento, inaplicó el inciso j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al estimar entre otros aspectos, que la misma contravenía principios tributarios constitucionales, como lo es el de no confiscatoriedad, por lo que se fundamentó en el inciso b) del referido artículo. Esta Cámara considera pertinente indicar que el precepto estimado contrario a la Constitución, ha sido objeto de análisis por parte del Tribunal Constitucional guatemalteco en reiteradas ocasiones, en las que dicho órgano ha sostenido que no contraviene el principio de no confiscatoriedad (expedientes 1398-2010, 3602-2011 y 1370-2012); de igual forma en inconstitucionalidades de carácter general, al efectuar el análisis

confrontativo correspondiente, ha señalado que no se vulnera el principio de seguridad jurídica (expediente 775-2007), de capacidad de pago (expedientes 775-2007, 125-2009 y 198-2009 y 460-2010), igualdad (expedientes 2636-2004, 125-2009 y 198-2009 y 460-2010), legalidad (expedientes 125-2009 y 198-2009) y justicia y equidad tributaria (expediente 460-2010). Por lo que en atención a dichos pronunciamientos, se aprecia que la Sala sentenciadora no debió haber inaplicado una disposición normativa, con los argumentos relativos a su posible inconstitucionalidad, en virtud que todos los órganos deben ser respetuosos con los pronunciamientos emitidos por la Corte de Constitucionalidad, dentro del ámbito de sus atribuciones, por lo que al existir doctrina legal constitucional sobre esa materia, el órgano jurisdiccional estaba obligado a observarla y no contravenirla, como efectivamente lo realizó, lo que denota que al no contrariar el principio ya relacionado –no confiscatoriedad–, debió haber resuelto la controversia en atención al sustento jurídico con base al que fueron formulados los ajustes que se impugnaban, es decir, debía estar al contenido del artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues los hechos que suscitaron la litis encuadraban en dicha norma jurídica, y no así en el inciso b), pues ésta en ningún momento fue objeto de discusión en sede

administrativa ni judicial. Esta Cámara, luego de efectuar la aclaración anterior, estima pertinente verificar si le asiste la razón a la recurrente, en cuanto a los submotivos invocados. En la sentencia que se impugna se resuelve la controversia con fundamento en el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual establecía: «Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta (…) »b) Los costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente, o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida…». Al apreciar el contenido de esta disposición normativa se advierte que la misma regula dos supuestos diferentes, en primer lugar, hace referencia a costos o gastos que no cuenten con el respaldo documental legal; el otro supuesto, es relativo a costos o gastos, pero que no correspondan con el período anual de imposición que se liquida. Al analizar las constancias procesales se aprecia que el ajuste formulado al contribuyente por parte de la Administración Tributaria, se derivó de haber deducido costos o gastos que excedían del noventa y siete por ciento (97%) de los ingresos gravados. Lo anterior implica que en ningún momento la litis versó sobre la inclusión de costos o gastos que no tuvieren el respaldo correspondiente; así como tampoco por deducir costos o gastos de algún período impositivo que no fuera el que se liquidaba, por lo que se evidencia efectivamente el yerro denunciado por la recurrente, ya que aplicó un precepto normativo que no guardaba

relación con los hechos sobre los que versaba el proceso. Al arribar a la conclusión anterior, conviene determinar si la norma denunciada como inaplicada, era la idónea para resolver la controversia. La interponente expone que el artículo que devenía aplicable era el 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que establecía: «… A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción. »Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de esta ley, tuvieren pérdida durante dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados…». Al verificar el contenido de esa disposición normativa y de las constancias procesales, se aprecia que la controversia versó respecto a la supuesta deducción de costos o gastos que excedieron del porcentajeestablecido en la ley (97%), de lo que se evidencia que la controversia debía ser resuelta en atención a este precepto, y no así respecto al inciso b) del artículo ya citado, por lo que la Sala sentenciadora estaba obligada a analizar esa disposición normativa y determinar, si conforme la plataforma fáctica puesta a su disposición por las partes, era procedente el ajuste o no, pero no le era dable omitir la aplicación de la

normativa idónea, so pretexto de cuestionar su constitucionalidad, cuando sobre el particular ya existen pronunciamiento del órgano competente. Al ser procedente el recurso de casación, conforme a lo preceptuado por el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, está Cámara se encuentra en la obligación de resolver conforme a derecho, por lo que deben realizarse las consideraciones pertinentes. En su escrito de demanda contencioso administrativa, la contribuyente se limitó a cuestionar, respecto a este ajuste, que de conformidad con el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el porcentaje allí establecido es aplicable únicamente a las empresas nuevas, así como también las excepciones que en él se regulan, para el efecto procedió a indicar que esa disposición debía analizarse conforme lo establecido en la Ley del Organismo Judicial, en el sentido de que debía interpretarse conforme a su texto y sentido propio de sus palabras; y que se realizó una integración analógica, al crear nuevos sujetos pasivos, así como obligaciones tributarias. Por su parte, la SAT así como la Procuraduría General de la Nación, expusieron que el precepto normativo se encuentra redactado de esa forma, en virtud que al haberse adicionado ese inciso se pretendía que el mismo fuera de observancia para las entidades nuevas que empezaran actividades después de su entrada en vigencia, sin que esto implique que no sea aplicable a aquellas que ya se encontraban constituidas, esto en atención al principio de generalidad de la ley, seguridad jurídica, igualdad e irretroactividad. A efecto de resolver la controversia, resulta indispensable traer a colación el contenido de la disposición

normativa que se cuestiona; es así como el artículo 39 inciso j) establecía: «Las personas, entres y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta (…) »j) A partir del primer período de imposición inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción. »Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de esta ley, tuvieren pérdidas durante dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados…». Para determinar si le asiste la razón a la parte demandada, respecto a la interpretación que debe efectuarse del inciso relacionado, es pertinente hacer referencia a que el mismo fue adicionado a la Ley del Impuesto Sobre la Renta por medio del Decreto 18-04 del Congreso de la República, el cual entró en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro; la importancia de lo anterior radica en que resulta improcedente efectuar un análisis aislado de aquella disposición, sin apreciar las demás reformas desarrolladas en el Decreto relacionado, ya que para establecer el sentido correcto es necesario efectuar una interpretación sistemática. En este sentido, cabe hacer mención que el régimen optativo de pago del impuesto sobre la renta (contenido en el artículo 72 de la Ley de dicho tributo), establecía cuál era el período de liquidación definitiva anual de

ese tributo, el cual fue modificado en el sentido que daría inicio en enero y