252-2018 06112018 SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA

06/11/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

252-2018

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada el dieciocho de enero de dos mil dieciocho, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Se configura este submotivo, cuando la Sala otorga al precepto normativo denunciado como infringido, un sentido y alcance que no le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, seis de noviembre de dos mil dieciocho

I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciocho de enero de dos mil dieciocho.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, a través de su mandataria especial judicial con representación Adriana Lucía

Robles Bermúdez.

II. Parte contraria: Shore to Shore Lacar, Limitada.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera Julia Darina Rios

Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Shore to Shore Lacar, Limitada, solicitó la devolución del crédito fiscal del impuesto

al valor agregado, por la cantidad de ciento doce mil cuatrocientos sesenta quetzales con cincuenta y seis centavos, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos de enero a diciembre de dos mil cinco.

II. La SAT no autorizó la devolución pretendida, al considerar que los bienes y servicios adquiridos, no son utilizados directamente en la actividad de la contribuyente.

III. Inconforme con lo anterior, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

IV. Contra esa resolución promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y revocó los ajustes que se refieren al pago de seguros y al pago de publicidad, para el efecto consideró: «… esta Sala se pronuncia de la siguiente forma (…) m) El crédito fiscal reportado por la compra de seguros, este Tribunal es respetuoso de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, que sostiene el siguiente criterio: “Esta Cámara considera que los pagos derivados de la contratación de los servicios de seguros contra incendio, automóvil y de transportes sí se encuentran relacionados con el proceso de producción de las empresas mercantiles, pues éstos porsu naturaleza, tienen por objeto prevenir cualquier pérdida que pudiera acontecer al suscitarse algún siniestro, robo o contingencia futura e incierta, que en caso de llegar a ocurrir, influiría de forma directa y negativa en la producción que podría reflejarse en la posterior exportación de mercancías, pues el proceso se vería interrumpido y sería imposible realizar sus actividades propias.”. (Casación No.226-2013 Sentencia del 14/10/2015). Es por dicho criterio que esta Sala revoca el ajuste en lo que se

pues el proceso se vería interrumpido y sería imposible realizar sus actividades propias.”. (Casación No.226-2013 Sentencia del 14/10/2015). Es por dicho criterio que esta Sala revoca el ajuste en lo que se refiere a los seguros identificados, y de esa forma deberá de revocarse en lo que corresponde a dicho rubro y así deberá de resolverse (…) o) Crédito fiscal por concepto de publicidad, esta Sala de igual forma es respetuosa de la Jurisprudencia establecida por la Corte Suprema de Justicia, en ese sentido dicho órgano superior ha establecido: “…se puede considerar que si bien es cierto, existen gastos directos que son necesarios para la realización de su actividad principal, es decir, aquellos en los que se incurre por servicios son de soporte para poder funcionar y desarrollar su actividad de producción y que forman parte del costo de los productos elaborados, también lo es que la publicidad o propaganda interviene directamente en la actividad de comercialización. Como bien lo dice la Sala sentenciadora “para poder competir en el difícil mercado internacional debe de existir una efectiva publicidad”, lo cual redunda en una mejor eficiencia para la realización de su objetivo, toda vez que la publicidad o propaganda es una técnica de comunicación masiva, destinada a difundir o informar al público sobre un bien o servicio a través de los medios de comunicación con el objetivo de motivar al público hacia una acción de consumo.” (Casación No.121-2009 Sentencia del 01/03/2010. Es por lo anterior que esta Sala revoca el ajuste en la proporción que corresponde a la publicidad y de esa forma deberá de resolverse.

En el presente caso esta Sala tuvo por valorados los criterios de las partes intervinientes, además ambas partes tienen la carga de probar sus proposiciones de hecho, conforme el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil. Al ponderar sobre todos los elemento de significación normativa, conceptos y valoración de las pruebas, así como los criterios jurisprudenciales anteriormente apuntados este Tribunal sostiene la tesis que la resolución del Directorio debe revocarse en cuanto a los ajustes desvanecidos en base a los criterios jurisprudenciales que se refieren a el pago de los seguros y el pago de publicidad, quedando inalterables los subsiguientes, en aplicación de la justicia y equidad tributaria, sustentándose en la razonabilidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes administrativos tributarios (sic)…» MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I La entidad casacionista expuso: « Ajuste al impuesto al Valor Agregado de enero a diciembre de dos mil cinco, específicamente por el crédito fiscal reportado por concepto de seguros y el crédito fiscal reportado por concepto de publicidad. (…) »De la lectura del párrafo del artículo que se denuncia como infringido, se puede establecer de manera clara el sentido y alcance que el legislador quiso darle a la norma en concreto, al establecer de manera precisa que la devolución de crédito fiscal se convertiría en un derecho para el contribuyente que se dedicare a la exportación que adquiriera bienes y servicios que apliquen, es decir que se utilicen para generar actos gravados u operaciones afectas, consistentes en hechos generadores del impuesto al Valor Agregado;

exportación que adquiriera bienes y servicios que apliquen, es decir que se utilicen para generar actos gravados u operaciones afectas, consistentes en hechos generadores del impuesto al Valor Agregado; consecuentemente, generen débitos fiscales. Por lo tanto el supuesto jurídico no es que los bienes o servicios adquiridos estén o no gravados con el Impuesto al Valor Agregado, sino que pueda evidenciarse que éstos se utilizaron para dar origen a hechos generadores de este impuesto (...) »... puede evidenciarse la interpretación errónea realizada por el Tribunal que emite la sentencia que se recurre, ya que al señalar en la sentencia que los servicios de seguridad y servicios de primas de seguro son gastos que tienen vínculo directo con la actividad de la entidad contribuyente, le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto. »La Sala sentenciadora utiliza dos términos distintos (utiliza directamente y vinculación directa) como sinónimos, cuando en realidad no lo son (...) Es decir que la utilización directa implica que dicho insumo es necesario para el desarrollo de la actividad empresarial de la entidad contribuyente, mientras que vinculado directamente implica que tiene una relación con dicha actividad pero no que sea indispensable para su desarrollo. »En el presente caso la ley establece como requisito la UTILIZACIÓN DIRECTA en su actividad, es decir que los bienes adquiridos o servicios contratados por la entidad contribuyente deben ser utilizados para la realización y promoción de toda clase de actividades mercantiles, industriales y agrícolas y aquellas actividades, directa o indirectamente, relacionadas con ese fin principal (...)

»... la Sala sentenciadora considera que los gastos en cuestión son gastos directos, sin embargo, no es el caso por los siguientes motivos: a) Los gastos directos son aquellos que claramente se pueden asignar a una etapa determinada de la actividad de la entidad contribuyente, y tanto el servicio de primas de seguro, no sepueden asignar a una etapa específica, estos servicios más bien son gastos indirectos; b) Dichos gastos se consideran apropiados pero no indispensables, pues son utilizados directamente en la actividad de la entidad contribuyente. El hecho de no contar con dicho bienes o servicios no implica la imposibilidad de llevarla a cabo la actividad de la entidad contribuyente. Los requisitos antes expuestos son necesarios para que sea procedente la devolución de crédito fiscal. »Cuando mi representada manifiesta que los servicios de seguro así como los servicios de publicidad, no son utilizados directamente en la actividad de la entidad contribuyente, lo hace tomando en cuenta la naturaleza de dichos servicios (...) »-Prima de Seguro: Precio que se debe abonar al asegurador como pago del servicio contratado para que éste atienda la cobertura de los riesgos asegurados (...) »POR LOS GASTOS DE SEGURO »... el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que dichos gastos deben ser generados por la adquisición de bienes y servicios que se “utilicen directamente en su respectiva actividad” y tal y como se explicó la naturaleza del contrato por seguros, es aleatorio, por lo que es posible que se otorgue o no, por lo que no recae a lo que el efecto establece la norma, es decir, no se utilizan directamente

en su respectiva actividad, por tal razón, resulta improcedente la conclusión de la Sala sentenciadora al confirmar dichos ajustes por dichos gastos por seguros, ya que únicamente ante una eventualidad, la entidad contribuyente hará uso de ellos (...) El punto clave a tomar en consideración Honorables Magistrados es que ES INCIERTO si dichos servicios serán utilizados o no, en consecuencia los mismos no influyen en la realización de la actividad de la entidad contribuyente, pues la misma debe realizarse independientemente de la utilización de dichos servicios. »... quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva, en contraposición con los gastos indirectos, que si bien son útiles, no impiden que la actividad se desarrolle en caso de no contar con los mismos. »El hecho de no contar con dichos bienes o servicios no implica la imposibilidad de llevarla a cabo la actividad de la entidad contribuyente, cuando mi representada manifiesta que los gastos por seguros no son utilizados ni están vinculados al proceso de producción o comercialización en la actividad de la entidad contribuyente, lo hace tomando en cuenta la naturaleza de dichos servicios (...) »Se estima entonces la errónea interpretación que la Sala Sentenciadora realiza del artículo que se denuncia como infringido, toda vez, que, al estimar que LAS PRIMAS DE SEGURO o SEGUROS deben entenderse como aquello que es imposible que falte, cuando es evidente que al ser gastos indirectos, no pueden encuadrarse en los rubros objeto de devolución de crédito fiscal, tal y como de manera taxativa se regula en

la norma que se denuncia como infringida. »LOS GASTOS POR SERVICIOS DE PUBLICIDAD »Tal y como ya se especificó dichos servicios de publicidad, y aunque estos se utilizan en toda empresa para el desarrollo de sus actividades empresariales, considerándose como gastos administrativos de carácter general, que pudieran llegar a ser necesarios, pero no son indispensables para el desarrollo y funcionamiento de la respectivo actividad de la entidad contribuyente, entendiéndose como vinculación directa, cuando la ausencia de dichos bienes y servicios imposibilite la realización de la respectiva actividad de la contribuyente; por lo que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, al tenor con lo establecido en la norma que se señala como infringida y como interpretada erróneamente por la Sala sentenciadora, los bienes y servicios adquiridos deben utilizarse o coadyuvar en forma directa el proceso productivo debiendo incorporarse a los bienes y servicios producidos para la exportación (...) »... si la Sala Sentenciadora hubiese interpretado correctamente la norma, no habría revocado parcialmente la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, pues se concluiría que efectivamente los SERVICIOS POR SEGURO, adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden considerarse como servicios que estén directamente utilizados en su actividad de producción y exportación, por ser los mismos gastos indirectos. Lo mismo sucede con los servicios de PUBLICIDAD ya que si la sala no hubiera considerado que la norma vigente al momento de la auditoría no consideraba la comercialización, tal y como lo estimó no hubiera realizado una interpretación extensiva de la norma (...) se evidencia que la norma que se señala como infringida no contemplaba que tales servicios adquiridos por la entidad contribuyente, no puede, ni deben considerarse como gastos utilizados directamente en su actividad de

y como lo estimó no hubiera realizado una interpretación extensiva de la norma (...) se evidencia que la norma que se señala como infringida no contemplaba que tales servicios adquiridos por la entidad contribuyente, no puede, ni deben considerarse como gastos utilizados directamente en su actividad de producción y exportación, al tenor de lo regulado en la ley vigente al momento de la auditoria, por lo que al considerar la Sala sentenciadora errónemante que dichos gastos se encuentran relacionados con el proceso de producción en el caso de seguros y en el caso de publicidad que intervienen directamente en la actividad de comercialización, es errar en la interpretación que establece e forma taxativa la norma, por tal razón se incurre en el sumbotivo invocado, el cual deberá de ser declarado con lugar (sic)…». AlegacionesLa Procuraduría General de la Nación expuso: «… La Procuraduría General de la Nación considera que la sentencia debe ser revocada, en virtud del yerro presentado por la Administración Tributaria ya que al doctrina y la ley tributaria indican que la generación de actos gravados son únicamente aquellos provenientes de la venta de bienes o la prestación de servicios que generen débitos fiscales, es decir, que el crédito fiscal compensable es solamente el que fue indispensable en la generación de tales ventas de bienes o prestación de servicios, no así todos aquellos gastos que el contribuyente realiza, que no dan ningún valor añadido al producto o servicio prestado; la incidencia del fallo radica en que si la Honorable Sala hubiese fallado conforme a derecho porque los servicios por seguro adquiridos por la entidad actora no pueden considerarse

como servicios que estén directamente utilizados en su actividad de producción y exportación por ser los mismo gastos indirectos. Lo mismo sucede con los servicios de Publicidad ya que si la sala no hubiera considerado que al norma vigente al momento de auditoria no consideraba la comercialización, tal y como lo estimó no hubiera realiza una interpretación extensiva de la norma; por lo que es evidente que los gastos correspondientes a la adquisición de seguros y gastoso de publicidad al no contemplarse como necesarios en el giro de producción de la entidad actora no corresponde la devolución del crédito fiscal pretendido (sic)…». La entidad Shore to Shore Lacar, Limitada, no obstante haber sido notificada, no evacuó la audiencia de la vista. Análisis de la Cámara Se interpreta en forma errónea una ley, cuando se falta a la observancia de los criterios de entendimiento que el juez tiene a su alcance, cuya conducta lo conduce a una inadecuada apreciación del contenido de la norma de que se trata y como consecuencia, da a la norma legal un sentido distinto a su tenor literal. La Superintendencia de Administración Tributaria indica que la Sala interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, al estimar que los gastos de prima de seguro y de publicidad están directamente relacionados con la actividad productiva de la contribuyente y revocar los ajuste correspondientes, declarando procedente la devolución del crédito fiscal por los pagos que realizó relacionados a estos rubros; agrega que a su juicio, tal devolución no procede, en virtud de no ser utilizados directamente en la actividad exportadora de la entidad contribuyente, ya que no son insumos indispensables en la actividad productiva. Al realizar el análisis correspondiente, es necesario advertir que para determinar la procedencia del

utilizados directamente en la actividad exportadora de la entidad contribuyente, ya que no son insumos indispensables en la actividad productiva. Al realizar el análisis correspondiente, es necesario advertir que para determinar la procedencia del submotivo invocado, es importante establecer que el quid de la controversia, consistía en determinar si los pagos que realizó la contribuyente por concepto de servicios de primas de seguro y publicidad, se utilizan directamente en la actividad que realiza la misma. A efecto de establecer si efectivamente se le confirió el supuesto sentido y alcance erróneo a la disposición legal relacionada, corresponde efectuar un análisis de la misma y determinar si se incurrió o no en el vicio denunciado. La Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el artículo 16 párrafo segundo, vigente en el periodo auditado, regula: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad...». Al efectuar la lectura del párrafo precedente, se determina que se hace énfasis sobre los aspectos esenciales, que deben cumplir los costos o gastos para poder ser objeto de derecho a la devolución del crédito fiscal, tal como que la adquisición de bienes y servicios se utilicen directamente en su respectiva actividad. Esta Cámara estima necesario tener en cuenta que la actividad de la entidad contribuyente, es la compra y

exportación de diseño, impresión y fabricación de etiquetas. Ahora bien, para determinar si los gastos en que incurrió la entidad contribuyente por los cuales se pretende la devolución del crédito fiscal, están directamente vinculados en la actividad que realiza la contribuyente, es necesario delimitar el concepto de «utilización directa en su respectiva actividad». En atención a lo anterior, resulta oportuno desglosar el término de «utilización directa en su respectiva actividad», lo que hace necesario definir estos conceptos, para el efecto, el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, de la edición XXII, los define de la manera siguiente: «Utilización: f. Acción y efecto de utilizar» (año 2001, página 2260); «Directo, ta: 3. Que se encamina derechamente a una mira u objeto» (año 2001, página 830); «Respectivo, va: Adj. Que atañe o se aplica a una persona o cosa determinada» (año 2001, página 1958); «Actividad: 4. Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad» (año 2001, página 38). Una vez definidos los anteriores conceptos, se concluye que la utilización directa de ciertos gastos o servicios en la respectiva actividad de cada contribuyente, es la asignación de ciertos rubros de gastos, que son necesarios para realizar sus operaciones propias, relacionadas con su actividad exportadora.Luego de haber delimitado el contenido y alcance del precepto normativo y del objeto social de la entidad

contribuyente, corresponde analizar si los gastos y servicios adquiridos por ésta encuadran dentro del contenido del artículo denunciado como interpretado erróneamente y si éstos fueron utilizados directamente en su respectiva actividad, de la manera siguiente: Esta Cámara, establece que el gasto por primas de seguro a que se refiere la factura que originó el ajuste que hoy se analiza, representa un rubro del que no se logra determinar si es utilizado directamente en la actividad de la contribuyente, es decir, no se establece si la entidad puede conseguir su fin, obtener su producto y posteriormente exportarlo sin necesidad de incurrir en dicho gasto, pues del estudio del expediente respectivo, se establece que en el documento que respalda el mismo, no se especifica a qué está destinado este seguro. En cuanto al gasto por concepto de publicidad que originó el ajuste que hoy se analiza, de la documentación presentada para respaldar el mismo, no se desprende que dicha erogación sea utilizada directamente en la actividad exportadora de la contribuyente, dado que, no se logra determinar que se utilice para promocionar en el mercado exterior el producto que elabora y que sea para la exportación. Por lo antes expuesto y en atención a la delimitación de los elementos antes aludidos, es decir «utilización directa en su respectiva actividad», se concluye que en el presente caso, los gastos de primas de seguro y publicidad no son utilizados de forma directa en las actividades de la contribuyente, por lo que la Sala al considerar que estos gastos estaban vinculados con la respectiva actividad de la contribuyente, incurrió en el

vicio denunciado por la casacionista, haciendo procedente el submotivo invocado en consecuencia se debe casar la sentencia impugnada. Por lo que en cumplimiento con lo establecido en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se realizarán los pronunciamientos correspondientes, en el sentido que el ajuste efectuado por la SAT, en cuanto a los rubros por primas de seguro y gastos de publicidad debe confirmarse, en virtud que no se demostró que los mismos hayan sido utilizados directamente en la actividad de la contribuyente, de esa cuenta no encuadran dentro de los supuestos regulados en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para la procedencia de su devolución, en consecuencia la demanda debe ser declarada sin lugar. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe condenar al pago de las costas a la parte vencida, por lo que en atención a dicho precepto se harán los pronunciamientos respectivos. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 71, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. CASA parcialmente la sentencia del dieciocho de enero de dos mil dieciocho, emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y resolviendo

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. CASA parcialmente la sentencia del dieciocho de enero de dos mil dieciocho, emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y resolviendo conforme a derecho declara a) SIN LUGAR la demanda contenciosa administrativa promovida por la entidad Shore to Shore Lacar, Limitada, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; b) CONFIRMA la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número ciento noventa y seis guión dos mil doce, del veintiséis de abril del dos mil doce, en cuanto a los gastos de prima de seguro y publicidad. Los demás pronunciamientos emitidos en la sentencia antes individualizada, en relación a los otros gastos, quedan incólumes; c) Se condena en costas a la entidad vencida en juicio.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Presidenta de la Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.