257-2010 21022011 Superintendencia de Administracion Tributaria

21/02/2011 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

257-2010

Recurso de Casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a través de su mandataria especial judicial con representación, María Eugenia Aguilar Cañas, contra la sentencia del trece de mayo de dos mil diez, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de las pruebas No hay error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión cuando, en virtud de lo considerado y resuelto por el juzgador, es evidente que no hubiera sido posible realizar el análisis jurídico y las conclusiones plasmadas en la resolución impugnada sin que esta se hubiere apreciado. Interpretación errónea de la ley Interpretación errónea de la ley. No hay errónea interpretación de la ley cuando el tribunal le da a la norma el sentido y alcance que le corresponden de acuerdo con las reglas de hermenéutica jurídica establecidas por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial. Cálculo del impuesto al tabaco y sus productos Para el cálculo del Impuesto al Tabaco y sus Productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto al Tabaco y sus Productos, incurriéndose –en caso contrario– en una ilícita superposición de tributos.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 27 Ley de Tabacos y sus Productos; 621 incisos 1º y 2º del Código

Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintiuno de

LEYES ANALIZADAS Artículos: 27 Ley de Tabacos y sus Productos; 621 incisos 1º y 2º del Código

Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintiuno de febrero de dos mil once. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a través de su mandataria especial judicial con representación, María Eugenia Aguilar Cañas, contra la sentencia de fecha trece de mayo de dos mil diez, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del juicio de la misma naturaleza, promovido por la recurrente contra la entidad TABAQUILLO,

SOCIEDAD ANÓNIMA.

ANTECEDENTES IExpediente administrativo A) La entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima, a través de su administrador único y representante legal, solicitó a la Superintendencia de Administración Tributaria la devolución del Impuesto al Tabaco y sus Productos, argumentando que pagó en exceso la cantidad de ciento ochenta y tres mil trescientos noventa y dos quetzales con trece centavos (Q.183,392.13). Dicha solicitud fue declarada sin lugar en resolución identificada como SAT guión IRG guión CRC guión OTG guión SRE R guión dos mil seis guión cero tres guión cero uno guión cero cero mil cuatrocientos cuatro. B) Contra dicha resolución, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar en resolución del

doce de abril de dos mil siete, emitida por el Directorio e identificada con el número trescientos ochenta y cuatro guión dos mil siete, contenida en el acta número cero treinta guión dos mil siete. II Proceso contencioso administrativo

A. La entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima promovió proceso contencioso administrativo contra la Superintendencia de Administración Tributaria, señalando como resolución impugnada la identificada con el número trescientos ochenta y cuatro guión dos mil siete, emitida el doce de abril del dos mil siete por el Directorio de la entidad demandada. La actora solicitó que se declarara con lugar el proceso planteado y, consecuentemente, la anulación de la resolución impugnada, por infringir los artículos 12, 28, 29, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos y 38 y 153 del Código Tributario así como que se ordenara al Directorio de la demandada dictar la resolución que en derecho corresponde, declarando: “Que se practique y se notifique a la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima, la liquidación definitiva del Impuesto al Tabaco y sus Productos conforme el artículo 38 del Código Tributario y de acuerdo con la solicitud presentada por la actora el veinte y cuatro (sic) de agosto del año dos mil seis; b) Que en virtud de que existe controversia en cuanto a la solicitud de restitución del Impuesto pagado en exceso por Tabaquillo, Sociedad Anónima por el monto de CIENTO OCHENTA Y

TRES MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS QUETZALES CON TRECE CENTAVOS (Q.183.392.13) se ordene tramitar ésta de conformidad con lo establecido en el artículo 153 del Código Tributario…”.

B. Tanto la Superintendencia de Administración Tributaria como la Procuraduría General de la Nación contestaron en sentido negativo la demanda.

C. La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia el trece de mayo de dos mil diez y declaró: “... I) CON LUGAR la demanda promovida dentro del proceso contencioso administrativo presentadopor el Gerente General y Representante Legal de la entidad TABAQUILLO, SOCIEDAD ANONIMA (sic); II) Como consecuencia de lo anterior, se ANULA la resolución número trescientos ochenta y cuatro guión dos mil siete, emitida en la sesión del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT), de fecha doce de abril de dos mil siete, documentada en el acta número cero treinta guión dos mil siete (030-2007), la cual obra dentro del expediente administrativo identificado con el número SAT dos mil seis guión cero tres guión cero uno guión cero uno guión cero cero cero siete mil ciento treinta y ocho (SAT 2006-03-01-01-0007138), en consecuencia y en virtud que el procedimiento de cálculo es erróneo por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria al determinar la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco y sus Productos, ya que ésta previamente autorizó la declaración jurada presentada por la entidad

TABAQUILLO, SOCIEDAD ANONIMA (sic), se ordena que se admita para su tramite (sic) la solicitud de devolución de lo pagado en exceso presentada por la actora, para lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria tendrá que realizar la reliquidación del Impuesto al Tabaco y sus Productos tomando como base el procedimiento establecidos en la ley, y concretado en la parte última del literal b), del segundo considerando de esta sentencia, fijándole un plazo de cinco días para que dicte la resolución respectiva, y que se ordene la devolución de lo pagado en exceso a favor del contribuyente; III) No se hace especial condena en costas…”. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala para llegar a dicha conclusión, consideró lo siguiente: “… Es por todo lo anterior que esta Sala considera que efectivamente la parte actora presentó su declaración de liquidación del Impuesto al Tabaco, al momento de la importación del producto ya que el articulo (sic) 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos, establece que al momento de liquidar la póliza respectiva el importador tendrá que pagar el cien por ciento (100%), para el calculo (sic) y pago se tomaran como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria de conformidad con el articulo (sic) 30 de la misma ley citada, dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que incide en que el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria si bien es cierto es por medio de declaración jurada, quien lo establece es la

Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no aprueba si no se hace en la forma en la cual considera de conformidad con su criterio, mismo que en el presente caso es totalmente irregular ya que la Superintendencia de Administración Tributaria de acuerdo con lo expuesto en el expediente administrativo realiza el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, del Impuesto al Tabaco y sus Productos de la siguiente forma: el preciosugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado se multiplica por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que da igual al Impuesto al Tabaco por paquete, mas (sic) el precio sugerido al publico (sic) sin Impuesto al Valor Agregado, que origina el precio sugerido al publico (sic) con Impuesto al Tabaco por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que es igual al impuesto al tabaco por paquete, dicho procedimiento riñe no solo con el contenido del articulo (sic) 22 y 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos, sino que también con el articulo (sic) 243 de la Constitución Política de la Republica (sic) de Guatemala, que establece que no puede existir doble o múltiple tributación (…). En el presente caso la Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos es muy clara, de conformidad con el articulo (sic) 22 que indica (…). Es por dicho artículo que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tergiversar el contenido de las normas, aplicando el Impuesto al Tabaco al momento de liquidar la póliza de

importación respectiva bajo el procedimiento del articulo (27) de la ley citada que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el impuesto (sic) al Valor Agregado (IVA), por lo tanto el procedimiento a seguir debe de ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al publico (sic) del paquete, sin Impuesto al Valor Agregado y sin Impuesto al Tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos (sic) 239 y 243 de la carta magna) y las aplicables al caso concreto (Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos). c) En el presente caso en virtud que el procedimiento de cálculo es erróneo por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria al determinar la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco y sus Productos, se hace necesario anular la resolución impugnada, ordenando que se admita para su tramite (sic) la solicitud de restitución dándosele el tramite (sic) respectivo, para lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria tendrá que realizar la reliquidación del Impuesto al Tabaco y sus Productos con el procedimiento establecido en la ley… ”. MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS EN EL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación

por motivo de fondo e invocó como submotivos de procedencia: interpretación errónea de la ley y error de hecho en la apreciación de la prueba, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 621 incisos 1º y 2º del Código Procesal Civil y Mercantil, al estimar infringido el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus productos. CONSIDERANDO IPor razones de técnica procesal y por necesidad lógica, se analiza en primer lugar el error de hecho en la apreciación de las pruebas y seguidamente la interpretación errónea de la ley. I.1. Error de hecho en la apreciación de las pruebas La recurrente sobre el particular argumenta “… Mi representada invoca el submotivo de error de hecho por omisión, en la apreciación de la prueba documental consistentes en: a) El informe I guión SAT guión IRG guión CRC guión OTG guión RCIE guión CIENTO CUARENTA Y SEIS guión DOS MIL SEIS (I-SAT-IRG-CRC-OTG-RCIE-146-2006), emitido por la Unidad de Impuestos Especiales, el veintinueve de agosto de dos mil seis, que obra a folios diecinueve y veinte del expediente administrativo. B) la resolución SAT guión IRG guión CRC guión OTG guión SER R guión DOS MIL SEIS guión CERO TRES guión CERO UNO guión CERO CERO MIL CUATROCIENTOS CUATRO (SAT-IRG-CRC-OTGSER R-2006-03-01-001404) emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria el veinte de septiembre de dos mil seis, notificada el veinticinco de septiembre de dos mil seis que obra a folios del veintiuno al veinticuatro del expediente administrativo (…) la Sala no sustenta con base fáctica tal

Tributaria el veinte de septiembre de dos mil seis, notificada el veinticinco de septiembre de dos mil seis que obra a folios del veintiuno al veinticuatro del expediente administrativo (…) la Sala no sustenta con base fáctica tal pronunciamiento pues no se menciona cuales son las pruebas que analizó y que la llevaron a emitir el mismo, lo cual pone en evidencia la omisión de denunciada, pues en el informe (…) consta que la Administración Tributaria por medio de la sección correspondiente, realizó la verificación del cálculo del Impuesto (…). Asimismo la resolución (…) se hizo del conocimiento de la entidad referida la liquidación efectuada por la Administración Tributaria. No obstante que la Sala hace una serie de consideraciones (…), omite el examen de los documentos más importantes dentro del expediente administrativo (…). Es importante señalar que la Sala sentenciadora, al realizas sus consideraciones mencionó los citados documentos, pero fue una manifestación meramente referencial…’. I.2. Alegaciones del día de la vista

A. La recurrente reiteró los argumentos vertidos en la interposición del recurso de casación.

B. La Procuraduría General de la Nación expuso en torno a este submotivo: “… Como se podrá apreciar, los citados documentos efectivamente no fueron apreciados por la Sala Sentenciadora. En consecuencia, es procedente que la Honorable Cámara Civil proceda a apreciar los mismos, y la única consecuencia que puede derivarse del análisis de estos es que precisamente la Autoridad

tributaria sí realizó el cálculo y liquidación del impuesto del tabaco y sus productos (sic)…”.

C. La entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima, argumentó “… En la sentencia impugnada si se hace mención al análisis de las actuaciones y de los documentos que presuntamente la casacionista alega su omisión. Es evidente que la salasentenciadora si analizó el expediente, lo que significa también el análisis de los documentos supuestamente omitidos, sin los cuales fueron individualizados en la parte considerativa de la sentencia (…). La propia Sala sentenciadora señala y analiza el procedimiento dentro del propio fallo, no de conformidad con su leal saber y entender, sino de conformidad con el propio expediente administrativo (…) al analizar el caso, existen dos declaraciones expresas de la Sala Sentenciadora en la cual se señala que el expediente administrativo fue analizado, y dichos documentos forman parte del expediente administrativo (…) si se analiza el referido informe y la resolución que sirven para fundamentar el submotivo de casación alegado por la Administración Tributaria, se podrá apreciar que dichos documentos no son determinantes para cambiar el resultado …”.

ANÁLISIS Esta Cámara, al revisar la sentencia recurrida, encuentra que en la misma la sala sentenciadora hace referencia expresa a los documentos individualizados por la entidad recurrente, señalando inclusive en qué consisten los mismos, lo anterior queda acreditado a folio ciento ochenta y cuatro del expediente del proceso contencioso administrativo, que contiene la página diecisiete de la resolución que se recurre. Al analizar las consideraciones plasmadas en la sentencia impugnada, se advierte

que se arribó a la conclusión de que la Superintendencia de Administración Tributaria utilizó un procedimiento equivocado para el cálculo del impuesto de tabaco y sus productos, dando la sala razón de ello, lo cual condujo al pago en exceso protestado por la entidad contribuyente. Dado que la forma en que la autoridad tributaria calculó el impuesto en cuestión y la base imponible que utilizó para ello se desprenden de dichos documentos, es evidente que la Sala sentenciadora los apreció, además de servirle de base para hacer el estudio que aparece en la sentencia impugnada, que permitió establecer que el procedimiento utilizado era violatorio de normas constitucionales así como de las normas tributarias aplicables al caso, esto cobra mayor relevancia cuando tal apreciación es parte fundamental de la función contralora que el tribunal contencioso administrativo hace sobre la juridicidad de los actos de la administración tributaria. Entonces, le asiste la razón a la contraparte que, en su alegato, se refirió precisamente a que la ssala sentenciadora tuvo como prueba los documentos indicados de los cuales se desprendían las violaciones que dieron lugar a la promoción del proceso contencioso administrativo. Por tal virtud, se establece que la omisión en la apreciación de las pruebas denunciada por la autoridad tributaria es inexistente y, por tanto, dicho submotivo debe ser desestimado. CONSIDERANDO II II.1. Interpretación errónea de la leyLa recurrente expone “… En el presente caso, mi representada denuncia interpretación errónea del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos (…).

Respetando los hechos que la Sala tuvo por probados, se puede apreciar del simple cotejo entre el contenido del artículo 27 de la citada ley con lo señalado por la Sala, que le está atribuyendo a la norma un contenido que esta no tiene, pues se está refiriendo a un procedimiento distinto al que establece la norma, dándole un sentido diferente (…) si la Sala hubiese interpretado correctamente el sentido y alcance del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, habría advertido que el procedimiento legal para la determinación de este impuesto, lo realizó la contribuyente, por lo que el proceder de la Administración Tributaria bajo esa premisa es acertado…”. II.2. Alegaciones del día de la vista

A. La recurrente reiteró los argumentos vertidos en la interposición del recurso de casación.

B. La Procuraduría General de la Nación sobre este submotivo manifestó: “… Señores Magistrados, es evidente la errónea interpretación de la ley, pues ésta es clara al establecer que el precio de venta al público reportado debe ser únicamente deduciendo el Impuesto al Valor Agregado, pero la Sala sentenciadora le dio otro alcance al indicar que también es sin impuesto al tabaco, con lo que le da un alcance a la ley que no tiene…”.

C. La entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima, expuso sobre el particular “… El yerro hermenéutico alegado por la casacionista no existe en este caso, porque precisamente la sala sentenciadora le da al artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos el sentido y alcance que le corresponde de acuerdo con las reglas de

hermenéutica establecidas por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial (…) El hecho que el citado artículo 27 no establezca la exclusión del impuesto al tabaco del precio de venta, no implica que tal precio deba estar incluido en la base imponible del tributo. El hecho de no incluir el tributo en su base imponible no es una omisión del citado artículo 27, porque no es necesario establecerlo ni regularlo, porque esto implicaría REGULAR LO OBVIO (…) Sin perjuicio de lo expuesto, es pertinente indicar que el segundo párrafo del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos ha sido declarado inconstitucional por la Corte de Constitucionalidad en la sentencia de fecha dos de septiembre de dos mil diez, dictada dentro del expediente número mil ciento ochenta y tres guión dos mil nueve, que fue publicada en el Diario Oficial el catorce de septiembre de dos mil diez. Los argumentos esgrimidos por la Corte de Constitucionalidad para declarar la inconstitucionalidad de dicha normas son los siguientes (…) ‘Lo antes considerado encuentra apoyo con el criterio asentado por este Tribunal, en el sentido que <…comprender dentro de la base imponible de un tributo el importede otros impuestos, constituye una clara transgresión a esos principios [justicia y equidad tributaria]>’ …”. ANÁLISIS Lo alegado por la recurrente puede condensarse en que según el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, el precio de venta al público debe deducir sólo el Impuesto al Valor Agregado, pero que la sala –dándole un alcance que no le

corresponde– agrega que también el del tabaco. Tal como la recurrente lo afirma, el artículo citado establece cómo se integra la base imponible del impuesto del tabaco y sus productos que deberán pagar los importadores, regulando que la misma no será menor al cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público y que el precio de venta sugerido al público no debe incluir el Impuesto al Valor Agregado. La razón de lo dispuesto de último en el artículo de mérito es que, en caso contrario –es decir, si se incluyera el impuesto al valor agregado en el precio de venta sugerido al público que sirve como base imponible– se incurriría en una superposición de tributos; en otras palabras, se aplicaría la tasa impositiva del impuesto del tabaco y sus productos sobre una cantidad que incluye ya un impuesto de distinta naturaleza. La recurrente, sin embargo, estima que la sala se separa de la interpretación correcta del artículo cuando, en adición a la sustracción del Impuesto al Valor Agregado, estima que el impuesto al tabaco y sus productos tampoco debe ser parte del precio de venta sugerido al público, aspecto que el artículo 27 no regula. La Cámara estima que el hecho de que el artículo cuya interpretación se cuestiona no incluya tal disposición expresamente no implica –como parece sugerir la autoridad tributaria– que tal precio deba incluir el impuesto últimamente mencionado. El hecho de que tal tributo no se deba incluir no revela una omisión en la disposición discutida, en la que no era necesario establecer tal aspecto –que

implicaría regular lo obvio–, sino que responde a la misma razón por la que no se incluye el Impuesto al Valor Agregado: incluir el impuesto al tabaco y sus productos daría igualmente lugar a una superposición de tributos, en efecto, del mismo impuesto, lo que es incongruente con el principio de justicia tributaria. Tal proceder, además de ilícito, es ilógico puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir, la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe estar desprovista de impuestos. Lo explicado permite advertir que los pronunciamientos de la sala en este sentido, los cuales han sido opuestos por la recurrente, no conllevan la errónea interpretación aducida, pues no le da un alcance distinto al que le corresponde sino que es acorde al texto de la ley y a los conceptos y principios aplicables en materia tributaria. En virtud de lo expuesto se llega a la conclusión de que la sala no incurrió en la interpretación errónea aducida y, por ende, este submotivo también debe serdesestimado, este mismo criterio ha sido sostenido por esta Cámara dentro de los expedientes quinientos cuarenta y nueve guión dos mil nueve (549-2009), trescientos seis guión dos mil nueve (306-2009), quinientos sesenta y siete guión dos mil nueve (567-2009), cero mil dos guión dos mil diez guión cero cero cero cuarenta y siete (01002-2010-00047) y en el cero mil dos guión dos mil diez guión

cero cero cero noventa y nueve (01002-2010-00099). CONSIDERANDO III Se exonera del pago de costas y de multa a la Superintendencia de Administración Tributaria al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y, por ende, presumirse que lo hizo de buena fe. LEYES APLICABLES Los artículos citados y los siguientes: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 22 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 79, 619, 620, 621 incisos 1º. y 2º., 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 76, 79 inciso a), 141, 143, 147 y 149 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y las leyes citadas, al resolver, DECLARA: I) Se DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. II) No se condena en costas al recurrente, ni se le impone multa, por lo considerado. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Erick Alfonso Alvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; E. Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.