258-2012 26062014 Superintendencia de Administracion Tributaria

26/06/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

258-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA contra la sentencia dictada el veintidós de septiembre de dos mil diez, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de ley Cuando se invoca este submotivo, las normas que se denuncian como infringidas deben contener la hipótesis jurídica aplicable a los hechos controvertidos. Aplicación indebida de la ley a) No incurre en aplicación indebida de la ley, la Sala sentenciadora que aplica las normas atinentes al hecho que se dilucida. b) Cuando dos normas se contraponen, y el precepto que debe prevalecer por su vigencia en el tiempo colisiona con un derecho fundamental, debe privilegiarse aquel derecho y la norma ordinaria que lo respeta. c) Es contrario a principios constitucionales, la norma tributaria que al limitar los costos y gastos deducibles en un ejercicio fiscal, aumenta el monto de la renta imponible y consecuentemente, incrementa el impuesto sobre la renta, convirtiéndolo en confiscatorio.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 39 literales b) y j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y

Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiséis de junio de dos mil catorce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veintidós de septiembre de dos mil diez.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante se le denominará SAT, quien actúa por medio de la mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Naturaceites, Sociedad Anónima, cuya denominación social cambió, pues anteriormente estaba inscrita como Grasas y Aceites, SociedadAnónima, por medio de su gerente general y representante legal, Pablo

Valdes Bianchi.

CUESTIONES DE HECHO

I. A Naturaceites, Sociedad Anónima, la SAT le efectuó ajuste a la renta imponible declarada del impuesto sobre la renta, por el periodo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco.

II. No de acuerdo con lo dispuesto, la contribuyente, promovió recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. No conforme, la contribuyente inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda; en consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para el efecto, consideró: “… La entidad demandante manifiesta que la resolución número noventa y tres guión dos mil diez (93-2010), emitida por el

Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria el cuatro (4) de febrero de dos mil diez (2010), declaró sin lugar el recurso de revocatoria que interpuso contra la resolución GCEG guión DR guión dos mil nueve guión veintiuno guión cero uno guión cero cero cero doscientos cincuenta y uno (GCEGDR-2009-21-01-000251), confirmando los ajustes al IMPUESTO SOBRE LA RENTA correspondiente al período de imposición comprendido del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil cinco (2005), por la cantidad de (…) El Tribunal, a la luz de las constancias procesales administrativas y las originadas en el presente proceso contencioso administrativo, debe obligadamente determinar la procedencia o improcedencia de las pretensiones de la parte demandante. (…) En ese orden de ideas, esta Sala tuvo a la vista el expediente administrativo correspondiente, en el cual, a folio veintisiete (27), aparece el nombramiento emitido a nombre de (…) para que verificaran, conforme el alcance y los procedimientos del programa de fiscalización, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente Grasas y Aceites, Sociedad Anónima, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos entre el uno (1) de enero de dos mil cinco (2005) y el treinta y uno (31) de diciembre de dos mil seis (2006). Como consecuencia de lo anterior, la Administración Tributaria concedió la audiencia (…) para que manifestara por escrito su

conformidad o inconformidad con los ajustes, impuestos y multas relacionados con el Impuesto Sobre la Renta, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil cinco (2005), que se derivaron de la auditoria efectuada al contribuyente. Dicha entidad evacuó la audiencia conferida el dieciséis (16) de enero de dos mil nueve (2009), manifestando su total oposición en contra del ajuste formulado, y deja constancia que los planteamientos hechos por la Superintendencia de Administración Tributaria para la determinación de los ajustes no consideran lasgarantías constitucionales que en derecho le asisten, ni las normas legales ordinarias ni principios técnicos, jurídicos y doctrinales. Que según expuso la Superintendencia de Administración Tributaria, el contribuyente tiene un margen bruto superior al cuatro por ciento (4%), y carece de pérdidas fiscales durante dos períodos de liquidación anuales consecutivos, por lo cual está afecto a la regulación establecida en el artículo 39, literal j), del Decreto número 26-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto Sobre la Renta y sus reformas vigentes en el período auditado. Que con base en la Declaración Jurada y Recibo de Pago, formulario SAT guión mil ciento noventa y nueve número catorce millones quinientos cuarenta y cinco mil ochocientos noventa y dos (SAT119914545892), se determinó que el contribuyente tiene un total de renta bruta de

ciento sesenta y tres millones cuatrocientos cincuenta mil doscientos nueve quetzales (Q163,450,209.00), un total de costos y gastos deducidos de la renta bruta de ciento cincuenta y nueve millones setecientos sesenta mil setecientos veinticinco quetzales (Q159,760,725.00) y un margen bruto de veintidós millones setecientos cincuenta y dos mil quinientos treinta y seis quetzales (Q22,752,536.00), equivalente al trece punto noventa y dos por ciento (13.92) de sus ingresos gravados; sin embargo, el contribuyente no incluyó dentro de la renta bruta las ganancias de capital por cuarenta y cuatro mil seiscientos cuarenta y tres quetzales (Q44,643.00); adicionalmente compensó cuentas de ingresos por cuentas de gastos por valor de cincuenta y seis mil setecientos veintisiete quetzales con noventa y siete centavos (Q56,727.97); asimismo se estableció que el contribuyente realizó exportaciones en diciembre de dos mil cinco (2005), declarándolas en el periodo terminado al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil seis (2006) por valor de un millón doscientos sesenta y seis mil quinientos cincuenta y cinco quetzales con veinte centavos (Q1,266,555.20), a dichas exportaciones se reconocerá el costo de ventas por un millón ciento noventa y ocho mil trescientos cincuenta y un quetzales con setenta y tres centavos

(Q1,198,351.73); dichos ajustes a los rubros mencionados varían el margen bruto a veintitrés millones doscientos diecisiete mil setecientos setenta y cinco quetzales con noventa y cinco centavos (Q23,217,775.95), equivalentes al catorce punto cero cinco por ciento (14.05) de sus ingresos gravados. En respuesta de lo anterior, la Superintendencia de Administración Tributaria procedió a emitir la resolución GCEG guión DR guión dos mil nueve guión veintiuno guión cero uno guión cero cero cero doscientos cincuenta y uno (GCEGDR-2009-21-01-000251), de fecha treinta (30) de marzo de dos mil nueve (2009), por medio de la cual confirmó el ajuste impugnado a la renta imponible declarada del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al período de imposición comprendido del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil cinco (2005), por (…) en concepto de multa equivalente al cien por ciento (100%)del impuesto omitido. Asimismo, ajustes a la renta imponible declarada, aceptados expresamente, por el total de quinientos cincuenta y seis mil cuatrocientos setenta y siete quetzales con once centavos (Q556,477.11), los cuales generaron impuesto a pagar por ciento setenta y dos mil quinientos siete quetzales con cincuenta y siete centavos (Q172,507.57), más multa por

ciento setenta y dos mil quinientos siete quetzales con cincuenta y siete centavos (Q172,507.57), equivalente al cien por ciento (100%) del impuesto omitido. Sin embargo, no se insiste en su cobro debido a que el contribuyente canceló el adeudo tributario por un total de doscientos setenta y siete mil ciento sesenta quetzales con noventa y un centavos (Q277,160.91), que incluyen ciento setenta y dos mil quinientos siete quetzales con cincuenta y siete centavos (Q172,507.57) de Impuesto Sobre la Renta Anual Régimen Optativo, multa por cuarenta y tres mil ciento veintiséis quetzales con ochenta y nueve centavos (Q43,126.89), con rebaja del setenta y cinco por ciento (75%), de conformidad con el artículo 146 del Código Tributario y sus reformas, e intereses resarcitorios por sesenta y un mil quinientos veintiséis quetzales con cuarenta y cinco centavos (Q61,526.45), los cuales fueron cancelados por el contribuyente el veintinueve (29) de diciembre de dos mil ocho (2008), según Formulario SAT cero ochocientos once seis millones ochocientos cincuenta y seis mil seiscientos treinta y uno (SAT 08116856631). ACEPTAR los pagos efectuados por el contribuyente por el Impuesto Sobre la Renta, período de imposición comprendido del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil cinco (2005), por

un total de doscientos setenta y siete mil ciento sesenta quetzales con noventa y un centavos (Q277,160.91), que incluyen los conceptos de Impuesto Sobre la Renta Anual Régimen Optativo, la multa con rebaja del setenta y cinco por ciento (75%), e intereses resarcitorios, cuyas cantidades se citan anteriormente, los cuales fueron cancelados como ya se indicó. Y COBRAR al contribuyente el Impuesto Sobre la Renta correspondiente al período de imposición comprendido del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil cinco (2005), por la cantidad de ciento setenta y un mil quinientos diez quetzales con tres centavos (Q171,510.03) en concepto de multa equivalente al cien por ciento (100%) del impuesto omitido. Adicionalmente, se deberán cobrar los intereses resarcitorios sobre el monto del impuesto omitido de conformidad con lo establecido en los artículos 58 y 59 del Código Tributario y sus reformas. Contra esta resolución, la parte actora interpuso recurso de revocatoria mediante memorial de fecha veintisiete (27) de abril de dos mil nueve (2009), habiéndosele dado el trámite correspondiente y se recabaron los dictámenes de la Unidad de Asesoría Técnica del Directorio y de la Procuraduría General de la Nación, para que posteriormente fuera emitida la resolución número noventa y tres guión dos mil diez (93-2010), por el Directorio de la Superintendencia de AdministraciónTributaria, el cuatro (4) de febrero de dos mil diez (2010), documentada en el

punto cinco (5) del acta ocho guión dos mil diez (8-2010), por medio de la cual declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto y confirmó la resolución recurrida por estar apegada a derecho. En este sentido, el ente fiscalizador consideró (…) que el contribuyente tiene un margen bruto superior al cuatro por ciento (4%), equivalente al trece punto noventa y dos por ciento (13.92) de sus ingresos gravados, de acuerdo con lo contemplado en el apartado uno punto tres (1.3) de dicha resolución, que se refiere al ajuste confirmado a la renta imponible declarada por costos y gastos que exceden del noventa y siete por ciento (97%) de dichos ingresos, y que carece de pérdidas fiscales durante dos períodos de liquidación anuales consecutivos, por lo cual está afecto a regulación establecida en el artículo 39, literal j), del decreto número 26-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto Sobre la Renta y sus reformas, vigentes en el período auditado. Al respecto, la parte actora mencionó (…) que la formulación del ajuste es improcedente porque el ente fiscalizador interpreta equivocadamente la norma mencionada; que la misma entró en vigencia en el mes de julio de dos mil cuatro (2004), momento en que empieza a regir esa disposición para personas, entes y patrimonios que se encuentren en su primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al inicio de actividades, inicio

que fue previo y mucho antes para la contribuyente, razón por la cual no se puede ni debe aplicar a la entidad que representa, ya que históricamente no encuadra en su caso. Sobre el particular, citó el artículo 7 del Código Tributario, cuyos incisos 1, 4 y 6, que se refieren a la fecha desde la que rigen las normas tributarias, la posición jurídica constituida por leyes anteriores, y que no lo (sic) previsto se regirá por lo dispuesto en la Ley del Organismo Judicial, respectivamente. La contribuyente también invocó el artículo 10 de dicha ley. Concluyó señalando que la Administración Tributaria, con su posición del ajuste formulado, además de las normas mencionadas, está violando flagrantemente los artículos 2, 5, 12, 15, 119, 138, 152, 153, 154,175, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala. (…) se desprende que los ajustes al Impuesto Sobre la Renta, por omisión de ingresos por no declarar la totalidad de las exportaciones por sesenta y ocho mil doscientos tres quetzales con cuarenta y siete centavos (Q68,203.47) y por descuentos por pronto pago no soportados con la documentación legal correspondiente por cuatrocientos ochenta y ocho mil doscientos setenta y tres quetzales con sesenta y cuatro centavos (Q488,273.64), fueron aceptados por la contribuyente y procedió a cancelar el impuesto generado por doscientos setenta y siete mil ciento sesenta quetzales con noventa y un centavos (Q277,160.91) (…) Con relación al ajuste formulado a la renta imponible declarada por costos y gastos que exceden del noventa y siete por ciento (97%) de los ingresos

y siete mil ciento sesenta quetzales con noventa y un centavos (Q277,160.91) (…) Con relación al ajuste formulado a la renta imponible declarada por costos y gastos que exceden del noventa y siete por ciento (97%) de los ingresos gravados, que ascendió a quinientos cincuenta y tres mil doscientos cincuenta yocho quetzales con quince centavos (Q553,258.15), se determinó que la contribuyente tiene un margen bruto superior al cuatro por ciento (4%) y carece de pérdidas fiscales durante dos períodos de liquidación consecutivos, razón por la cual está afecto a lo establecido en el artículo 39, literal j), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. (…) esta Sala, al verificar cada uno de los argumentos vertidos por las partes, considera necesario hacer un análisis de (sic) artículo 39, letra j), del Impuesto Sobre la Renta, el cual establece lo siguiente: “Artículo 39. Costos y gastos no deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta: ... j) A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción. Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de esta ley, tuvieren

pérdidas durante dos períodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados. Para que no les sea aplicable esta disposición en el período impositivo en curso, los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior (…) se entiende como margen bruto a la sumatoria del total de los ingresos por servicios prestados más la diferencia entre el total de ventas y su respectivo costo de ventas”. Dicho artículo, que se encontraba vigente en el período auditado, en primer lugar prohíbe deducir como costos y gastos una cantidad superior al noventa y siete por ciento (97%) de los mismos, permitiendo trasladar el excedente al período fiscal siguiente para su deducción y libera de tal carga a aquellos contribuyentes que tengan pérdidas en dos períodos consecutivos, o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados. El mencionado artículo es contradictorio en todo su contenido, ya que en contra de la estructura general del Impuesto Sobre la Renta, el cual se encuentra conformado por la declaración de ingresos totales a los que se les denomina ingresos o renta bruta, a los cuales se les resta los ingresos no afectos, y se deducen los costos y gastos necesarios para producir y para la conservación de la fuente generadora de las rentas gravadas, para después proceder al siguiente paso que es obtener la renta imponible, base sobre la cual se aplicará la tarifa del impuesto, que al final es lo que se paga. Cuando se

observa este camino para obtener el Impuesto Sobre la Renta por pagar y se confronta con el artículo 39, inciso j), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la respuesta es que contradice toda la estructura normativa del Impuesto Sobre la Renta. Por ello es que, con base en el principio de jerarquía normativa de la Constitución Política (sic), la cual determina en su artículo 204 que los tribunalesde justicia en toda resolución o sentencia, observarán obligadamente el principio de que la Constitución de la República (sic) prevalece sobre cualquier ley o tratado, esta Sala debe privilegiar a la carta magna sobre toda norma de aplicación general, ya que el artículo 2 del mismo cuerpo fundamental de leyes establece el principio de seguridad jurídica, el cual debe entenderse al tenor de lo que la Corte de Constitucionalidad ha manifestado sobre el mismo, de la siguiente manera: “El principio de seguridad jurídica que consagra el artículo 2°. de la Constitución (…) Por lo anterior, esta Sala es del criterio de que cuando los impuestos alcanzan el patrimonio o capital del contribuyente en forma desmedida, superando las tasas impositivas, el mismo se convierte en confiscatorio, ya que en ese sentido la tasa del Impuesto Sobre la Renta, como régimen optativo de conformidad con el artículo 72 de la ley de la materia, es del treinta y uno por ciento (31%), y con la aplicación del contenido de la letra j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se incrementa al no reconocer el tres por ciento (3%) de los costos y gastos del período, ya que sólo permite deducir el noventa y

siete por ciento (97%), convirtiéndose el impuesto en esa porción en confiscatorio, contraviniendo por lo tanto los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que se debe resolver en esa forma atendiendo a las normas aplicables al caso concreto. Por otro lado, podría suponerse que el artículo 39, inciso j), párrafo primero, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no contraría la carta magna en virtud que dicho párrafo, en su parte final, prevé que el monto excedente del noventa y siete por ciento (97%), o sea el tres por ciento (3%), podrá ser trasladado al periodo fiscal siguiente para efecto de su deducción; sin embargo, esta Sala considera que dicho artículo se encuentra en contradicción con los principios generales de contabilidad generalmente aceptados, que prohíben trasladar gastos y costos de un período a otro, ya que existe el principio de unidad de período que considera que los gastos y costos de un período deben ser deducidos en ese mismo período, pues como regla general, no podrán deducirse en otro en virtud que se estaría lesionando la fidelidad de los estados financieros de un período castigado por los costos y gastos de otro. Adicionalmente, se debe tener claro que el citado artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta regula en la letra b), que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta costos y gastos que no estén respaldados por la documentación legal respectiva, o que no corresponda al período de imposición

que se liquida. Este inciso, en análisis, es congruente con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que son norma de aplicación directa de conformidad con el artículo 368 del Código de Comercio, pero presente (sic) una manifiesta antinomia con la letra j) del mismo artículo, y ante dicha situación se violenta el principio de seguridad jurídica comentado y, por ende, las normas contentivas de la carta magna, razón por la cual esta Sala no tiene más quedeclarar que el mencionado inciso j) del artículo 39 señalado, es contrario no sólo a normas constitucionales como anteriormente se indicó, sino que también al inciso b) del mismo precepto de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y ante tal contradicción, este Tribunal opta por la aplicación del segundo de los incisos mencionados, en donde se prohíbe que los costos y gastos que no corresponden al período anual de imposición que se liquida, por ser la norma menos gravosa, debiéndose revocar consiguientemente el ajuste formulado a la entidad Sistemas Aplicativos, Sociedad Anónima, (sic) y así debe resolverse mediante la declaración que en derecho corresponde, pues de lo contrario el criterio sostenido por la Superintendencia de Administración Tributaria estaría lesionando principios constitucionales, los que constituyen una protección obligatoria por parte de los tribunales de la República de Guatemala…”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación por inaplicación del artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. b) Aplicación indebida de los artículos 368 y 374 del Código de Comercio y 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO I Violación de ley

Exhibición Personal y de Constitucionalidad. b) Aplicación indebida de los artículos 368 y 374 del Código de Comercio y 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO I Violación de ley En cuanto a este submotivo, la casacionista argumentó: “... la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al resolver la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad GRASAS Y ACEITES, SOCIEDAD ANÓNIMA, porque lo hizo analizando el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, a la luz de la Constitución Política de la República de Guatemala, pero obvió observar lo estipulado en el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, en el sentido que existen más de tres fallos consecutivos en materia constitucional, en inconstitucionalidades en caso concreto del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en las cuales la Corte de Constitucionalidad ha reiterado que no existe inconstitucionalidad alguna en este precepto legal. Por lo que la Sala Sentenciadora debió haber aplicado lo establecido en la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad y no aplicar un criterio contradictorio a lo resuelto por la Honorable Corte de Constitucionalidad. “Para el efecto de fortalecer lo expuesto, me permito copiar literalmente el extracto que comparten tres fallos emitidos por la Corte de Constitucionalidad,

relacionados con el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta: ““El principio de capacidad de pago también tiene como presupuesto la personalización del mismo. De esa cuenta, el hecho de que la norma que seanaliza sea aplicable exclusivamente para las personas que opten como régimen de tributación el establecido en el artículo 72 de la ley ibídem no evidencia violación a los principios constitucionales invocados, pues no se advierte parámetro de confrontación alguno con el artículo 243 constitucional y no atenta contra la no confiscatoriedad, la razonabilidad tributaria, la justicia y la equidad tributaria. (Sentencias del veinticuatro de abril de dos mil ocho, dictada dentro del expediente SETECIENTOS SETENTA Y CINCO guión DOS MIL SIETE (7752007), del catorce de marzo de mil novecientos noventa y seis, dictada dentro del expediente TRES MIL OCHENTA Y OCHO guión DOS MIL CINCO (3088-2005), y de dieciocho de marzo de dos mil diez, dictada dentro de los expedientes acumulados CIENTO VEINTICINCO guión DOS MIL NUEVE y CIENTO NOVENTA Y OCHO guión DOS MIL NUEVE (125-2009 y 198-2009). “Como puede observarse, existe doctrina legal suficiente, que es de obligatoria aplicación por todos los tribunales del país, incluyendo la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la cual, al efectuar una (sic) análisis constitucional del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,

debió haber obedecido este imperativo legal, que le obliga a aplicar la DOCTRINA LEGAL emanada de la Corte de Constitucionalidad. “En sentencia de fecha dieciocho de marzo de dos mil diez, la Corte de Constitucionalidad también expuso al respecto: (expedientes 125-2009 y 1982009). ““En criterio sustentando por este Tribunal Constitucional que el principio de capacidad de pago debe cobrar efectividad mediante la creación de impuestos que respondan de tal forma que a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe ser mayor y de esta forma, el sacrificio sea igual. Para lograr un sistema justo y equitativo deben tomarse en cuenta las aptitudes personales y tomar en consideración las diversidades individuales de acuerdo a la capacidad económica personal de cada contribuyente; para esto el legislador debe fijar los parámetros que hagan efectivo este principio que limita el poder tributario del Estado, utilizando tarifas progresivas que establezcan tipos impositivos mínimos y máximos, y a la vez, establecer exenciones que excluyan de la tributación a determinados sujetos y a determinados montos como mínimos vitales, y también debe contemplarse en la ley la depuración de la base imponible, excluyendo del gravamen los gastos necesarios para poder percibir la renta. El principio de capacidad de pago, también tiene como presupuesto la personalización del mismo. De esa cuenta, el hecho de que las normas que se analiza sea aplicable exclusivamente para las personas que opten como régimen de tributación el establecido en el artículo 72 de la ley ibídem, ello no evidencia violación a los

principios constitucionales invocados, pues no se advierte parámetro deconfrontación alguno con el artículo 243 constitucional, y no atenta la seguridad jurídica”. “Con respecto al artículo 41 constitucional, la Corte de Constitucionalidad dijo en la misma sentencia: “"Aunado a lo anterior, lo relativo a la protección del derecho de propiedad regulado en el artículo 41 de la Ley fundamental, los principios de no confiscatoriedad del impuesto y la capacidad de pago contenidos en el artículo 243 constitucional, para lo que es pertinente citar lo que al respecto expresan los autores peruanos Hernández Berenguel y Vidal Henderson: "existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, al aplicar una disposición tributaria en la cual el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva, de la persona, y vulnerando por esa vía indirecta a la propiedad privada". En el caso sub judice, se estima que el impuesto no es confiscatorio, pues en ningún momento, con la norma impugnada el Estado pretende apropiarse de los bienes del contribuyente, sino que lo está obligando a contribuir en forma proporcional a los gastos del Estado, en este sentido, se puede afirmar que la interponente deberá declarar ante la Superintendencia de Administración Tributaria el treinta y uno por ciento del resultado que obtenga de su renta bruta, menos el noventa y siete por ciento de deducción, indicando

también la norma impugnada, que el excedente pagado en el período declarado, es deducible en su totalidad en el período impositivo siguiente, por lo que se puede deducir que el Estado devuelve al contribuyente lo que este haya pagado en exceso." (Expedientes 125-2009, 198-2009 y 4054-2008). “Es evidente el vicio invocado de VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 43 DE LA LEY DE AMPARO, EXHIBICIÓN PERSONAL Y DE CONSTITUCIONALIDAD, cuando la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al resolver el asunto sometido a su conocimiento, expone que este precepto legal infringe o contradice la (sic) preceptos constitucionales y obvia la aplicación del citado precepto legal que le obliga a someter su criterio a la doctrina legal emanada del máximo tribunal en materia constitucional en Guatemala, por ello lo infringió. Si la Sala hubiere aplicado este precepto legal, se hubiera percatado que existen varios fallos al respecto del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que han sentado doctrina legal en el sentido que no transgrede los artículos 2, 4, ni el 243 constitucionales, tal y como se hace referencia en las Sentencias dictadas por la Honorable Corte de Constitucionalidad. “De tal manera, que el fallo hubiere sido distinto, y la Sala sentenciadora hubiera confirmado el ajuste efectuado por la Administración Tributaria, al habersecomprobado que la entidad contribuyente había deducido en exceso los costos y

gastos del período impositivo auditado”. Alegaciones Naturaceites, Sociedad Anónima, con relación a este submotivo, argumentó: “… Es preciso resaltar además, que el proceso contencioso administrativo cuya sentencia es recurrida en esta vía, no se discutió la inconstitucionalidad per se de la norma en al cual la autoridad tributaria fundamentó el ajuste formulado sino la improcedencia de dicho ajuste. De lo anterior, claro esta que el submotivo invocado pro la entidad casac