26041999 - CONTENCIOSO - ADMINISTRATIVO

26/04/1999 - CONTENCIOSO - ADMINISTRATIVO

Recurso de Casación No. 132-98 Recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo con fecha veintiséis de agosto de mil novecientos noventa y ocho. DOCTRINA IMPUESTO SOBRE LA RENTA, (respecto a determinación de la renta para entidades bancarias) Interpreta erróneamente el último párrafo del artículo 47, literal b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Decreto 59-87 del Congreso de la República, modificado por el artículo 12 del Decreto 95-87 del Congreso de la República) la sentencia que considera que al aplicar dicho inciso no deben incluirse las rentas exentas.

LEYES ANALIZADAS: 621 inciso 1o. del Código Procesal Civil y Mercantil; 10 de la Ley del Organismo Judicial; y 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, (Decreto 59-87 del Congreso de la República, modificado por el artículo 12 del Decreto 95-87 del Congreso de la República).

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintiséis de abril de mil novecientos noventa y nueve. Se tiene a la vista para dictar sentencia, el recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Finanzas Públicas, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo con fecha veintiséis de agosto de mil novecientos noventa y ocho, dentro del Recurso Contencioso Administrativo

identificado con el número ciento treinta y siete guión noventa y seis, promovido por Banco Del Agro, Sociedad Anónima, contra el Ministerio de Finanzas Públicas.

ANTECEDENTES: La Superintendencia de Bancos realizó auditoría fiscal al Banco Del Agro, Sociedad Anónima, para verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, respecto al Impuesto sobre la Renta comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y uno. Derivado de ello, se formularon varios ajustes que, después de oír a dicho banco, llevaron a la Dirección General de Rentas Internas a dictar la resolución nueve mil seiscientos cinco del veintitrés de mayo de mil novecientos noventa y cuatro, por la que resolvió: "Aprobar la liquidación propuesta en la que se establece: OMISIÓN DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y RETENCIONES, impuesto adicional a cobrar por Q 3,168,417.79 Y Q 1,411.93, respectivamente y multas por Q 633,683.56 Y Q 1,411.93 respectivamente, cuyos montos por este acto se le requieren y los cuales deberá ingresar a la Caja Fiscal dentro de los DIEZ días hábiles siguientes a la fecha de su notificación. Cóbrese intereses sobre Q 3,169,829.72 de conformidad con los artículos 58 y 59 del Decreto

No. 6-91 del Congreso de la República". Contra dicha resolución se interpuso recurso de revocatoria que fue declarado sin lugar por resolución número cinco mil setecientos once del Ministerio de Finanzas Públicas, de

fecha veinticinco de septiembre de mil novecientos noventa y seis. El BANCO DEL AGRO, SOCIEDAD ANÓNIMA, interpuso recurso contencioso administrativo, contra esa resolución. El demandado contestó la demanda en sentido negativo. Con fecha veintiséis de agosto de mil novecientos noventa y ocho, se dictó sentencia que declaró con lugar el Recurso Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sentencia, en su parte resolutiva, dice: "Este Tribunal, con base en lo considerado y leyes citadas: I) DECLARA CON LUGAR el Recurso de lo Contencioso-Administrativo planteado por el BANCO DEL AGRO, SOCIEDAD ANÓNIMA, por medio de su representante legal, contra la resolución número cinco mil setecientos once (5,711), dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el día veinticinco de septiembre de mil novecientos noventa y seis, que resolviera el Recurso de Revocatoria interpuesto contra la resolución número cero nueve mil seiscientos cinco (09605) dictada por la Dirección General de Rentas Internas el veintitrés de mayo de mil novecientos noventa y cuatro"; Como consecuencia de ello revoca parcialmente la resolución impugnada en cuanto a la confirmación del Ajuste a la Liquidación del Impuesto sobre la Renta por Productos Provenientes de la Negociación de Bonos de Emergencia 1991. Para llegar a esta conclusión, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo consideró que: ""...ni la entidad fiscalizadora ni la Autoridad Tributaria que emitió la resolución impugnada en esta instancia,

les asiste la razón en cuanto a la interpretación que marcadamente interesada en favorecer al Fisco le dan al contenido del último párrafo del artículo 47 del Decreto 59-87 del Congreso de la República, puesto que, como ya se indicó antes, el referido párrafo se concreta a fijar una tarifa especial para entidades como la recurrente y a señalar que sí pueden deducir los gastos correspondientes a las rentas exentas, pero ello, nosignifica que las rentas exentas -que precisamente por tener tal calidad no están afectas al pago de impuestoconstituyan un factor que deba sumarse a las rentas gravadas para determinar así el impuesto correspondiente según el rango que le sea aplicable, puesto que de ser así se les estaría considerando también como rentas afectas al impuesto. Por otro lado, cabe destacar que el artículo 47 debe ser interpretado en concordancia con la naturaleza del impuesto regulado por la Ley de la materia, de cuyo ordenamiento legal forma parte el artículo 13 del Reglamento de la referida Ley del Impuesto Sobre la Renta, el que sí recoge el sentido correcto de la disposición referida, en el sentido de que: "Para la aplicación de esta norma (se refiere al último párrafo del artículo 47 de la Ley). La Renta Gravada se establece restando del total de la Renta Bruta, aquellas exentas en forma expresa por la Ley. La deducción de la totalidad de gastos que afecten tanto a las Rentas Gravadas como a las exentas, se hará con la excepción de los gastos no deducibles a que se refiere el Artículo 41 de la Ley y los excesos sobre las limitaciones establecidas

también en la Ley; y este procedimiento se utilizará para aplicar la tasa mínima del 18% o la del 22 ó 34 %, según el caso." Como consecuencia de lo anterior, resulta evidente que el Banco del Agro, Sociedad Anónima aplicó en forma correcta la disposición legal, al haber restado de sus rentas gravadas sus rentas exentas por el monto de ... derivadas de la negociación de Bonos de Emergencia Económica 1991. Respecto a la negociación de los Bonos referidos, por disposición de la literal f) del artículo 10 del decreto número 5891 del Congreso de la República, "la enajenación, transferencia, amortización o negociación de los bonos y de sus intereses están libres de todo impuesto, tributo, carga o gravamen vigentes o que se crearen en el futuro", por lo que resulta evidente que el producto de la negociación de los Bonos de Emergencia mil novecientos noventa y uno (1991) constituye renta exenta para la Institución bancaria que promoviera el recurso contencioso-administrativo..."".

RECURSO DE CASACION: El Viceministro de Finanzas Públicas, Licenciado Emilio Wong León, auxiliado por las Abogadas Beatriz Eugenia Sandoval de García, Miriam Cano de López y Ana Margoth Villeda Erazo, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como submotivos del caso de procedencia, INTERPRETACION ERRÓNEA DE LA LEY Y APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY, contenidos en el artículo 621 inciso primero

del Código Procesal Civil y Mercantil.

A. Sobre la interpretación errónea de la ley expresó: "...la Sala no desentrañó el verdadero sentido del artículo en análisis (47 literales a y b del decreto 59-87 del Congreso de la República), sino que le dio un alcance que no tiene conforme su tenor literal; en virtud que la norma es clara al establecer que debe pagarse el impuesto que resulte mayor al aplicar los procedimientos a) y b) conforme el porcentaje que corresponda sobre la diferencia entre el total de las rentas gravadas y exentas y sobre la renta determinada restando de las rentas gravadas y exentas la totalidad de los gastos que afectan a ambas, lo que significa que NO DEBEN EXCLUIRSE TOTALMENTE LAS RENTAS EXENTAS SINO QUE NECESARIAMENTE, DEBE SEGUIRSE EL PROCEDIMIENTO QUE ESTABLECE LA LEY, es decir, deduciendo el total de gastos que afecten a ambas rentas. Es importante hacer notar, que el resultado deviene de la comparación de los procedimientos a) y b), aplicando el impuesto que resulte mayor, en este caso, el Banco debió haber efectuado el cálculo del impuesto aplicando ambos procedimientos, recayendo el impuesto sobre la cantidad que resultare mayor. Para el Banco del Agro, Sociedad Anónima, fue más conveniente aplicar el procedimiento a), porque en el mismo se determinó pérdida fiscal sin que se tomara en cuenta específicamente, lo que contempla el último párrafo del artículo 47 ya referido el cual no deja opción a escoger a cuál procedimiento debe acomodarse sino que, debió regirse por el resultado de la comparación

de ambos, es decir, deben aplicar los dos procedimientos. La Honorable Sala, no entró a analizar en forma profunda el contenido de la norma ya que considera que sí existe pérdida fiscal, no existe impuesto a pagar, ignorando que se trata de una comparación de dos procedimientos, determinando el pago del impuesto según el cálculo que resulte mayor, de donde deviene la invocación del presente submotivo".

B. Respecto al subcaso de procedencia de aplicación indebida de la ley, dijo: ""...aplicó indebidamente los artículos 13 del Acuerdo Gubernativo número 450-88, Reglamento de Decreto 59-87 del Congreso de la República y 79 del Decreto 59-87 del Congreso de la República, Ley del Impuesto sobre la Renta (vigente en el período impositivo que nos ocupa), refiriéndose el último a la interpretación de la ley en los siguientes términos: "Para aplicar las disposiciones de esta ley, se debe estar al tenor literal de su contenido y a las normas aplicables de la Ley del Organismo Judicial. A las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de esta ley, se aplicarán supletoriamente las normas de otras leyes tributarias y los principios generales del derecho". Pese a lo que establece el artículo anterior, en el sentido que para aplicar la Ley del Impuesto sobre la Renta se debe estar al TENOR LITERAL DE SU CONTENIDO y en su defecto a las normas aplicables a la Ley del Organismo Judicial, la Honorable Sala, ahora recurrida, infringió este artículo ya que en lugar de interpretar el segundo párrafo del artículo 47 ya citado, en el sentido literal de su texto, o

aplicar lo establecido en el artículo 10 del Organismo Judicial que establece que: "Las normas se interpretarán conforme a su texto según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales...", se basó en lo referido en el artículo 13 del Reglamento ya citado, de donde deviene la aplicación indebida de la norma"". Concluye diciendo: "...el artículo 13 del Reglamento, es auxiliar de la Ley, también lo es que en materia de interpretación, el artículo 79 de la ley establece el procedimiento a seguir, siendo éste el que debió el juzgador aplicar, razón por la cual, este Ministerio sostiene el criterio que se aplicó indebidamente el artículo 79 de la ley y por ende el artículo 13 del Reglamento ..., por lo que la ley aplicable era el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial y no el artículo 13 del Reglamento, ya que el reglamento no puede modificar la ley, por ser una norma inferior".CONSIDERANDO: El recurrente afirma que fue interpretado erróneamente el último párrafo del artículo 47 literales a) y b) del Decreto 59-87 del Congreso de la República, Ley del Impuesto sobre la Renta, según el cual "Las personas jurídicas que de acuerdo con las leyes están sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, deberán pagar el impuesto que resulte mayor, por aplicación de los procedimientos siguientes: a) Aplicando la tasa del 22% o 34%, según corresponda, sobre la diferencia entre el total de las rentas gravadas y la totalidad de los gastos que afecten las rentas gravadas y exentas; y b) Aplicando el 18% sobre la renta

determinada restando de las rentas gravadas y exentas, la totalidad de los gastos que afecten a ambas". En esencia el argumento del recurrente referente a la interpretación errónea del párrafo transcrito es que el fallo resuelve que, para realizar la comparación ordenada por la ley en el sistema b), debe restarse de las rentas gravadas, los gastos de esas rentas y de las exentas, pero que no deben sumarse las rentas exentas, mientras que en su opinión, "NO DEBEN EXCLUIRSE TOTALMENTE LAS RENTAS EXENTAS SINO QUE NECESARIAMENTE, DEBE SEGUIRSE EL PROCEDIMIENTO QUE ESTABLECE LA LEY, es decir, deduciendo el total de gastos que afecten a ambas rentas". Esta Cámara es de opinión que, en efecto, se da la interpretación errónea del párrafo transcrito ya que su texto menciona expresamente que la resta de los gastos respectivos debe efectuarse "de las rentas gravadas y exentas" como dice taxativamente la ley y no sólo de las gravadas. El argumento utilizado por la Sala de lo Contencioso Administrativo con relación a que ello implica volver gravadas a las rentas exentas no es suficiente para tomar una posición en contra del texto expreso de la ley, ya que en compensación a tal situación, se establece para las instituciones fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos una tasa menor de impuesto sobre la renta, con relación al contribuyente que no está comprendido dentro de tal concepto. Por otra parte, si de la situación contemplada en el inciso b)

transcrito arriba, fueran quitadas las rentas exentas, la solución jurídica sería exacta a la contemplada por el inciso a). Efectivamente, para el cálculo del impuesto según el inciso a), en forma esquemática debe colocarse como minuendo "las rentas gravadas" y como sustraendo "la totalidad de los gastos que afectan las rentas gravadas y exentas". En cambio, para el cálculo del impuesto según el inciso b), también en forma esquemática, debe colocarse como minuendo "las rentas gravadas y exentas", y como sustraendo "la totalidad de los gastos que afecten a ambas" (se refiere a las rentas gravadas y a las exentas). Como corolario, puede entonces expresarse que si al interpretar el inciso b) se quitan las rentas exentas, como pretenden el contribuyente y la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, la operación matemática ordenada por la norma en los dos incisos resulta igual. Por las razones consideradas se estima que en efecto fue interpretado erróneamente el artículo 47, literales a) y b) del Decreto 59-87 del Congreso de la República, Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que debe casarse la sentencia recurrida y dictarse la que en derecho corresponde.

CONSIDERANDO: Al banco demandante se le hicieron varios ajustes por su declaración de impuesto sobre la renta del año mil novecientos noventa y uno, de los cuales, en la interposición del recurso contencioso administrativo sólo

ataca uno, por lo que este fallo sólo a él hará referencia. El fondo de dicho ajuste es un problema de puro derecho; no hay entre las partes ninguna diferencia en cuanto a la situación de hecho, que se resume así: El banco contribuyente no incluyó en su declaración jurada las rentas exentas al efectuar el cálculo que ordena el inciso b) del artículo 47 del Decreto 59-87 del Congreso de la República. Esto, según la autoridad judicial, trae como consecuencia un pago de impuesto menor al que corresponde. La divergencia jurídica entre las partes radica en que, según el criterio de la autoridad fiscal, al efectuar el cálculo ordenado por el inciso b) referido deben sumarse las rentas gravadas y las exentas, para luego restar los gastos de ambas, mientras que el contribuyente considera que la resta de ambos gastos sólo se hace de las rentas gravadas. Como se explicó en el considerando anterior, esta Cámara estima que la posición del Ministerio de Finanzas es la correcta, por lo que debe confirmarse la resolución administrativa que motivó el recurso.

CONSIDERANDO: Por estimarse que se obró con evidente buena fe, no hay especial condena es costas; y en ese sentido debe hacerse la declaración respectiva.

LEYES APLICABLES: Artículos: citados y 12, 29, 214 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 574, 619, 620, 621, 626, 630, 625 del Código Procesal Civil y Mercantil; 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 de la Ley del Organismo

Judicial.

POR TANTO : LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas: A) CASA

la sentencia de fecha veintidós (22) de agosto de mil novecientos noventa y ocho (1,998), dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. B) Al resolver conforme a derecho, declara: Sin lugar el recurso contencioso administrativo interpuesto. Confirma la resolución administrativa que motivó el recurso, número cinco mil setecientos once (5,711) dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas con fecha veinticinco de Septiembre de mil novecientos noventa y seis (1,996). C) No hay condena en costas. Notifíquese y en su oportunidad, con certificación de lo resuelto, vuelvan los antecedentes al tribunal de origen. Mario Aguirre Godoy, Magistrado Presidente Cámara Civil; Oscar Barrios Castillo, Magistrado Vocal Primero; Ricardo Alfonso Umaña Aragón, Magistrado Vocal Tercero; Julio Francisco Lanza, Magistrado Vocal Duodécimo. Ante Mí: Víctor Manuel Rivera Woltke, Secretario de la Corte Suprema de Justicia. VOTO RAZONADO DEL MAGISTRADO VOCAL VIII, MARIO AGUIRRE GODOY, CONTRA LO RESUELTO EN LA SENTENCIA DE LA CAMARA CIVIL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, EN EL RECURSO DE CASACION NUMERO 132-98, INTERPUESTO POR EL MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS CONTRA LA SENTENCIA DICTADA POR LA SALA SEGUNDA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSOADMINISTRATIVO, CON FECHA VEINTISEIS DE AGOSTO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO.

Voté en contra de lo resuelto en la sentencia dictada por la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, con fecha veintiséis de abril de mil novecientos noventa y nueve, por las siguientes razones: A) la mayoría de los Magistrados de la Cámara estimó que la Sala había interpretado erróneamente el último párrafo del artículo 47, incisos a) y b), del Decreto número 59-87 del Congreso de la República, reformado por el artículo 12 del Decreto número 95-87 del mismo Congreso, Ley del Impuesto Sobre la Renta (vigente en el período en que se formuló el ajuste) y con base en esa consideración, casó el fallo y al resolver declaró sin lugar el recurso contencioso-administrativo interpuesto y confirmó la resolución impugnada por medio de dicho recurso. La Cámara Civil no estuvo de acuerdo con la sentencia emitida por la Sala, porque ésta estimó que en la renta que se determine conforme al inciso b) del artículo 47 ya citado, no deben incluirse las rentas exentas, porque ello daría lugar a que estas se convirtieran en gravadas. La Cámara sostiene en su fallo, que por ello se incurrió en interpretación errónea de la ley. Aunque yo participo del criterio de que la Sala interpretó erróneamente esa disposición legal, sin embargo, voté en contra de lo resuelto por la mayoría de Magistrados, porque al casar el fallo de la Sala y resolver el fondo, declaró sin lugar el recurso contenciosoadministrativo y confirmó la resolución impugnada a través de este recurso, lo que creo no puede hacerse si

se aplica correctamente el último párrafo del mencionado artículo 47, que es la disposición que debe analizarse para resolver la cuestión discutida, independientemente de lo que establezca el artículo 13 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, porque un reglamento no puede prevalecer sobre lo que establece la ley B) El interponente en su escrito introductorio del recurso de casación dice: "Para el Banco del Agro, Sociedad Anónima, fue más conveniente aplicar el procedimiento a), porque en el mismo se determinó pérdida fiscal sin que se tomara en cuenta específicamente, lo que contempla el último párrafo del artículo 47 ya referido el cual no deja opción a escoger a cuál procedimiento debe acomodarse sino que, debió regirse por el resultado de la comparación de ambos, es decir, deben aplicar los dos procedimientos". C) El artículo 47 citado, en lo pertinente, establece varios rangos para determinar la renta imponible anual. El primero, hasta treinta mil quetzales (Q.30,000.00), cuya tasa del impuesto es del doce por ciento (12%). El segundo, desde treinta mil un quetzales hasta sesenta mil quetzales (Q.60,000.00), correspondiéndole tasa del impuesto veintidós por ciento (22%). El tercero, de sesenta mil un quetzales (Q.60,000.01) en adelante, con treinta y cuatro por ciento (34) de tasa del impuesto. En el párrafo final, el articulo 47 mencionado, dice: "Las personas jurídicas que de acuerdo con las leyes

están sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, deberán pagar el impuesto que resulte mayor, por aplicación de los procedimientos siguientes: a) Aplicando la tasa del 22% o 34%, según corresponda, sobre la diferencia entre el total de las rentas gravadas y la totalidad de los gastos que afectan las rentas gravadas y exentas; y b) Aplicando el 18% sobre la renta determinada restando de las rentas gravadas y exentas, la totalidad de los gastos que afectan a ambas." Para mi apreciación al decir la ley "el impuesto que resulte mayor", obviamente está estableciendo un método comparativo, con cuya aplicación resultará una cantidad mayor y una menor. De tal manera que para que esa comparación pueda hacerse, de conformidad con lo establecido en el inciso a) del párrafo final del artículo 47 en mención, la tasa del veintidós o treinta y cuatro por ciento, según corresponda, según dice la disposición legal, el contribuyente tiene que estar comprendido dentro de los límites de renta imponible anual que se establecen en la ley. Pero, en el presente caso no es así porque hubo pérdida fiscal. Si no se hubiera producido ésta y la renta imponible anual hubiera sido menor de treinta mil quetzales (Q.30,000.00), la tasa del impuesto que correspondería sería del doce por ciento (12%), pero esto no sucede porque hubo pérdida fiscal. De modo que en este caso no puede estimarse para los efectos de la comparación, que haya una

cantidad mayor o menor, a la cual pueda aplicársele la tasa del impuesto. D) El inciso b) del párrafo final del artículo 47 que se comenta, establece el otro elemento de comparación, puesto que dice: "Aplicando el 18 por ciento sobre la renta determinada restando de las rentas gravadas yexentas la totalidad de los gastos que afectan a ambas". La ley no expresa qué se entiende por renta determinada, pero en mi opinión sí debe incluir las rentas exentas, puesto que se restan también los gastos correspondientes a éstas. De modo que en este caso, no hay posibilidad de determinar qué impuesto resulta mayor, porque no se dan los presupuestos que la ley establece. E) De acuerdo con el principio de legalidad, que establece el articulo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, para determinar las bases de recaudación, debe tomarse en cuenta, entre otras, el hecho generador, la base imponible y el tipo impositivo. Estos elementos no se dan en el presente caso y cualquier defecto o imperfección del texto del párrafo final del artículo 47 citado, no es imputable al contribuyente ni puede suplirse en materia tributaria por interpretación judicial, sino por el órgano legislativo. Estas razones me llevaron a disentir de la forma en que al dictar sentencia resolvieron los distinguidos Magistrados de esta Cámara, y a votar en contra del fallo emitido en casación. Guatemala, veintiséis de abril de mil novecientos noventa y nueve.