26081974 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

26/08/1974 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Interpuesto por el Licenciado Max Jiménez Oliva, personero legal de "EMPRESA ELÉCTRICA DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA", contra el Ministerio de Finanzas Públicas.

DOCTRINA: Los honorarios por servicios de supervisión y consulta prestados por personas o entidades residentes en el extranjero, a empresas domiciliadas en el país, están sujetos al pago del impuesto sobre la renta.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintiséis de agosto de mil novecientos setenta y cuatro. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por el Abogado MAX JIMÉNEZ OLIVA, personero legal de "Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima", contra la sentencia de fecha veintiuno de septiembre de mil novecientos setenta y tres que dictó el Tribunal de lo Contencioso Administrativo y el auto que declaró sin lugar la ampliación de fecha diecisiete de diciembre del mismo año, en el recurso planteado en las diligencias administrativas seguidas por la empresa mencionada ante el

MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS.

SENTENCIA RECURRIDA La sentencia declaró sin lugar el recurso Contencioso Administrativo y confirmó la resolución número doce mil setecientos treinta y dos, proferida por el Ministerio de Finanzas Públicas el trece de septiembre de mil novecientos setenta y dos. Consideró el Tribunal que conforme a las disposiciones del Decreto Ley número 229 en su artículo 36 y el artículo 100 del Reglamento respectivo, atendiendo a lo mandado por la Ley del

Organismo Judicial sobre que el conjunto de la ley sirve para ilustrar e interpretar el contenido de cada una de sus partes, era perfecta la obligación de pago del impuesto sobre la renta por entidades residentes en el extranjero, pues la obligación se deriva del hecho de la remesa de fondos por el pago de honorarios, sin que la ley hiciera diferencias por el hecho de que los servicios se prestaran en el país o en el extranjero. Por tal motivo no se violó el artículo 48 de la Constitución de la República, puesto que no se dio efecto retroactivo al Decreto 96-70 del Congreso que modificó el inciso c) del artículo 1o. del Decreto Ley número 229, pues la obligación existía aun haciendo abstracción de la reforma. Por otra parte la propia empresa recurrente, admitió en varios pasajes del expediente estar de acuerdo con el pago, y que únicamente objetaba el procedimiento para determinar el impuesto. OBJETO DEL PROCESO El veintiocho de julio de mil novecientos setenta y uno, el Departamento de Auditoría de la Dirección General del Impuesto sobre la Renta, confirió audiencia a la "Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima", porque remesó a "Ebasco International Corporation", de Nueva York, Estados Unidos de Norte América, la suma de trescientos seis mil seiscientos cuarenta y siete quetzales y treinta y ocho centavos de quetzal (Q.306,647.38) durante el período comprendido entre el primero de julio de mil novecientos sesenta y seis y el treinta de junio de mil novecientos sesenta y siete, en concepto de honorarios por supervisión y consulta,

sin hacer las retenciones que ordena el artículo treinta y seis del Decreto Ley número 229. Se afirmó que por dicha omisión, la Empresa era responsable del pago de: noventa y nueve mil trescientos cuarenta quetzales y ochenta y siete centavos, en concepto de impuesto, conforme al artículo 38 de la citada ley; de una multa equivalente al diez por ciento sobre el impuesto, o sea nueve mil novecientos treinta y cuatro quetzales, nueve centavos, según el artículo 42 de la propia ley; al impuesto adicional de otro diez por ciento creado por el Decreto 1,637 del Congreso de la República y, finalmente, a una multa de mil quetzales, de acuerdo con los artículos 39 y 43 del referido Decreto Ley 229. Que los honorarios de supervisión y consulta estipulados entre "Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima" y "Ebasco International Corporation" constan en la parte conducente del contrato: "Que la primera pagará a la segunda el 3.00% sobre los primeros Q.100,000.00 de ingresos; el 2.75% sobre los segundos Q.200,000.00; el 2.50% sobre los siguientes Q.400,000.00; el 2.25% sobre los siguientes Q.600,000.00, y el 2.00% sobre todo exceso de Q.1.300,000.00". Además, se estipularon otros pagos derivados de la emisión y venta de acciones. PRUEBAS Y ALEGACIONES DE LAS PARTES La Empresa Eléctrica manifestó su inconformidad con los ajustes impositivos que se le hicieron, y sostuvo

que el artículo 13 del Decreto Ley número 229, ordena hacer la retención del diez por ciento, pero no como pago definitivo del impuesto, sobre las cantidades que se remesen al extranjero, para cancelar el valor de regalías, alquileres, comisiones, intereses y honorarios, sino como base para deducirle costos y gastos a efecto de establecer la renta imponible que determine el impuesto definitivo, y que aunque el procedimiento que fija el artículo 14 difiere un poco del que establece el artículo13, en el fondo es la misma cosa, al reconocer costos y gastos, cuando el beneficiario de la renta reside fuera de Guatemala.En el período de imposición de que se trata, afirmó la Empresa, "Ebasco International Corporation", tuvo una pérdida neta de ochenta y siete mil quince quetzales y sesenta y dos centavos, conforme el cuadro de gastos de operación que se presentó, aunque en todo el curso del asunto no adujo ninguna justificación sobre los salarios, gastos de funcionarios y empleados, servicios de ingeniería y los demás que mencionó. Adjuntó fotocopia legalizada del pago de la suma de cuarenta y ocho mil cuatrocientos cincuenta y nueve quetzales, veintiséis centavos, pagada el dieciocho de agosto de mil novecientos setenta, sobre la remesa de trescientos seis mil seiscientos cuarenta y siete quetzales, treinta y ocho centavos, efectuada a favor de "Ebasco International Corporation", residente en "345 Park Avenue, New York 10022, New York, U.S.A.", en

concepto de regalías, sobre la base de un once por ciento por el monto remitido, más intereses. El veintitrés de noviembre de mil novecientos setenta y uno emitió dictamen la Sección de Revisión y Liquidación, del Departamento de Auditoría de la Dirección General del Impuesto sobre la Renta, señalando las siguientes cantidades que deben ser pagadas por la Empresa, conforme a la escala contenida en el artículo 66 del Decreto Ley 229, sobre el monto de la remesa, noventa y nueve mil trescientos cuarenta quetzales ochenta y siete centavos; diez por ciento adicional según Decreto 1627 y 1631, nueve mil novecientos treinta y cuatro quetzales nueve centavos; monto del impuesto más lo adicional; ciento nueve mil doscientos setenta y cuatro quetzales noventa y seis centavos; menos lo pagado de treinta y tres mil setecientos treinta y un quetzales veintiún centavos, resulta diferencia a pagar de: setenta y cinco mil quinientos cuarenta y tres quetzales setenta y cinco centavos. Otras cargas: multa por infringir el artículo 42 del Decreto Ley 229, diez por ciento sobre noventa y nueve mil trescientos cuarenta quetzales ochenta y siete centavos por no haber pagado el impuesto; nueve mil novecientos treinta y cuatro quetzales nueve centavos; multa por no haber presentado la declaración jurada de la Renta, artículo 39 de la misma ley, quinientos quetzales; y multa por reincidencia, con base en el artículo 43 del tantas veces mencionado Decreto, quinientos quetzales, haciendo un gran total a pagar de ochenta y seis mil cuatrocientos setenta y

siete quetzales ochenta y cuatro centavos de quetzal. El veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y uno, el Jefe del Departamento de Organización y Estudios de la Dirección General del Impuesto sobre la Renta, emitió dictamen en el sentido de que se trataba en el caso de examen de una remesa por concepto de regalías; que era incorrecto gravar el producto bruto, puesto que se trataba de un impuesto sobre la renta y que la Empresa había demostrado que pagó más del impuesto que le correspondía, puesto que el total del impuesto más la multa, no excedía de treinta y ocho mil ciento cuatro quetzales y treinta y tres centavos. Sin embargo, la Dirección General, no tomó en cuenta el dictamen que antecede, considerando que se trata de honorarios profesionales y no de regalías y, por tal motivo, aprobó la liquidación efectuada por el Departamento de Auditoría, con la sola excepción del cobro del diez por ciento con base en el artículo 42 del Decreto Ley 229. La Empresa acreditó haber efectuado el pago del porcentaje que ordena la ley, bajo protesta, para continuar el trámite administrativo. El Departamento de Estudios Financieros del Ministerio de Finanzas, expuso que el tercer párrafo del artículo 66 del Decreto Ley 229 estipula que cuando los beneficiarios residentes en el extranjero reciban comisiones u honorarios por servicios personales, profesionales o técnicos, hasta un monto de veintiún mil quinientos quetzales, la renta bruta se identifica con la renta neta o imponible; no están obligados a presentar

declaración jurada de renta y el impuesto a pagar no excede del diez por ciento retenido por las remesas efectuadas en el período; cuando por los mismos conceptos, la remesa excede de ese monto, la renta bruta, neta o imponible es la misma, salvo que hubieren efectuado gastos en el país imputables a dichas rentas, que deberán incluirse en la declaración jurada de renta neta que están obligados a presentar al final del período. Que los gastos que se pretende deducir, en este caso, fueron efectuados en el extranjero, sin documentación que los ampare ni posible comprobación por la entidad fiscalizadora. Que de lo actuado se deduce que la Empresa no sólo remesó, sino hizo las retenciones legales y enteró en las cajas fiscales la suma de treinta y tres mil setecientos treinta y un quetzales veintiún centavos once por ciento sobre trescientos seis mil seiscientos cuarenta y siete quetzales treinta y ocho centavos, y pagó impuesto por regalías de cuarenta y ocho mil cuatrocientos cincuenta y nueve quetzales veintiséis centavos, lo que hace presumir que la Empresa Eléctrica efectuó remesa a la Ebasco International por HONORARIOS y REGALÍAS; que la ExDirección General del Impuesto sobre la Renta hizo correcta aplicación del artículo 100 del Reglamento al formular la liquidación, por lo cual pidió que se confirmara la resolución y se declarase sin lugar el recurso de revocatoria. El Ministerio de Finanzas Públicas así lo declaró el trece de septiembre de mil

novecientos setenta y dos, en resolución número doce mil setecientos treinta y dos. RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO "Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima", en su demanda sostuvo que la retención del diez por ciento sobre las remesas a residentes en el extranjero, por concepto de regalías, alquileres, comisiones, intereses y honorarios, se conceptúa como pago definitivo del impuesto. Que estimar tal retención como pago a cuenta conforme lo establece el Reglamento de la Ley en su artículo 100, era del todo inaceptable, porque un reglamento no puede cambiar el sentido de la ley. Que la aplicación del Decreto 96-70 del Congreso de la República, al haber extendido los efectos del pago del impuesto en sentido extraterritorial, es decir por los servicios prestados por personas residentes en el extranjero, no podía aplicarse al período mil novecientos sesenta y seis mil novecientos sesenta y siete a menos de aplicarse la ley con efecto retroactivo. Para tener derecho al recurso, la Empresa hizo efectiva bajo protesta la diferencia entre el impuesto pagado y las sumas que se le cobran, según consta de los documentos de fecha doce de enero de mil novecientos setenta y tres, folios siete, ocho y nueve del proceso.El Ministerio de Finanzas Públicas se opuso a la demanda y, alegó que el recurso era extemporáneo, por haber transcurrido más de los tres meses que establece la ley; pero interpuesto el recurso de reposición por parte de la Empresa de la resolución respectiva, por defectos de forma, no se dio curso a la contestación de

la demanda. Posteriormente, en rebeldía del Ministerio Público, se tuvo por contestada la demanda en sentido negativo, y se señaló día para la vista, profiriéndose el fallo ya relacionado. RECURSO DE CASACIÓN El recurso se motivó por el fondo aduciendo como submotivos violación, aplicación indebida e interpretación errónea de las leyes, conforme al inciso 1o. del artículo 621 del Decreto Ley 107. La violación de la ley se hizo consistir en que en la fecha del fallo, no había entrado en vigor el artículo 1o. del Decreto 96-70 del Congreso de la República, lo cual ocurrió hasta el dieciocho de diciembre de mil novecientos setenta, imponiendo el concepto extraterritorial en cuanto al pago del impuesto, en contraposición al artículo 1o. del Decreto Ley 229 que reformó, que en su inciso c) limitaba el pago del impuesto a servicios profesionales o técnicos prestados en el país, y no a los producidos en el extranjero, como reza la reforma. Que por tal motivo se violó el artículo 48 de la Constitución de la República al darle efecto retroactivo a la ley. Respecto a la aplicación indebida de la ley, se citó el contenido del artículo 36 del Decreto Ley 229, que establece que la retención del diez por ciento de la remesa al exterior, por concepto de regalías, alquileres, comisiones, intereses y honorarios, se considera pago definitivo del impuesto; lo propio sucedió con el artículo 100 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, puesto que por la naturaleza de esta ley,

no puede ampliar o modificar los artículos 20, 21, 23 y 24 del Decreto Ley 229, obligando a prestar declaración jurada a las personas residentes en el extranjero, que perciban una remesa superior a veintiún mil quinientos quetzales. Correspondiendo con exclusividad a los tribunales administrar justicia, por mandato contenido en el artículo 240 de la Constitución de la República, el juzgador debe analizar el origen, contenido, alcances y fuerza obligatoria de cada precepto legal, para no violar ni tergiversar el texto del artículo 172, y observar conforme al artículo 246, que la Constitución prevalece sobre cualquier ley o tratado internacional. Que se violó el texto del artículo 24 del Decreto Ley 229, que enumera a las personas que deben cumplir con lo establecido por los artículos 20, 21 y 23 de la propia ley, pues quedó demostrado que la Empresa Eléctrica no es sujeto de gravamen, porque no le afecta el inciso h) del artículo 2o.; no es Gerente de "Ebasco International Corporation", ni mandatario, administrador, gestor; tampoco administra bienes ajenos por disposición judicial o encargo de confianza, ni es su heredera. Aseguró que se violó el artículo 38 del Decreto Ley 229, por la solidaridad que se le impone respecto al pago del impuesto, con el contribuyente obligado a pagar, pues dicha solidaridad no puede exceder de la suma de cuarenta y ocho mil cuatrocientos cincuenta y nueve quetzales veintiséis centavos pagada por la Empresa, siendo ilegal que se pretenda obligarla al pago

de setenta y seis mil quinientos cuarenta y tres quetzales setenta y cinco centavos adicionales, pues lleva la solidaridad a límites no autorizados por la ley; además cuando el Gobierno de Guatemala adquirió la "Empresa Eléctrica, Sociedad Anónima" para beneficio de la comunidad, otorgó finiquito total a "Ebasco International Corporation". Afirmó que la sentencia también violó el artículo 66 del Decreto Ley 229, respecto a la tarifa aplicable al total de la renta imponible, puesto que si sostiene que el beneficiario que residen en el extranjero, es quien debe presentar la declaración jurada, no hay motivo para que se pretenda imponer tal obligación a la Empresa y, que "lo más grave, atentatorio y abusivo" es que la aplicación de la tarifa se haga sobre la renta bruta de Ebasco, para que sea pagada por la Empresa. Si bien el artículo 36, párrafo 1o. del Decreto Ley 229 remite al Reglamento de la ley, lo que se refiere a la retención, no establece el impuesto y, que además, la remisión la hace al artículo 100 y no a todo el reglamento; que los principios generales relacionados con "fuente guatemalteca" señalados en el artículo 10 del Reglamento, jamás pueden modificar el texto de los artículos de la ley contenida en el Decreto Ley 229, ni alterar su espíritu, por lo cual se interpretó erróneamente el artículo 1o., así como el 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al final pidió casar el fallo y auto recurridos, y dictar la sentencia que la justicia reclama, declarando con lugar

la demanda contencioso administrativa. Efectuada la vista, procede resolver.

CONSIDERACIONES: -IRespecto al submotivo de violación de ley, que se hizo consistir en que se aplicó en la decisión recurrida el artículo 1o. del Decreto 96-70 del Congreso de la República, que no entró en vigor sino hasta el dieciocho de diciembre de mil novecientos setenta, imponiendo el concepto de extraterritorialidad no admitido por el artículo 1o. del Decreto Ley número 229 que reformó y, que, por tal circunstancia se violó el artículo 48 de la Constitución de la República al darle efecto retroactivo a la ley, debe considerarse que, conforme a los términos del artículo 36 del citado Decreto Ley número 229, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 100 del Reglamento de esa ley, es indudable que los servicios prestados en Nueva York, Estados Unidos de Norte América, por la empresa remesada "Ebasco International Corporation", se recibieron y surtieron susefectos en el país. Por tal concepto "Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima", estuvo obligada a retener a favor del fisco, las cantidades necesarias para el pago del impuesto correspondiente a las remesas efectuadas. En consecuencia, como lo afirmó el tribunal sentenciador, para nada influyó en su decisión, la reforma contenida en el Decreto 96-70 del Congreso y, por lo mismo, no se incurrió en el vicio apuntado al no darse la aplicación retroactiva de la ley.

Por otra parte, al señalar la violación del artículo 48 de la Constitución de la República, porque a su juicio el fallo aplica el contenido del artículo 1o. del Decreto 96-70 (sin citarlo), lógicamente debió haber impugnado la última disposición, bajo submotivo de aplicación indebida de la ley, para estar de acuerdo con su tesis, puesto que de ello dependía la violación del precepto constitucional citado, y al no haberlo hecho así, incurrió en un defecto de técnica en el planteamiento del recurso que impide su estudio. -IICiertamente el artículo 36 del Decreto Ley número 229 dispone, como regla general, que el diez por ciento de la retención que se haga sobre las remesas al exterior para el pago de honorarios a entidades domiciliadas en el exterior, constituye pago definitivo del impuesto, pero a continuación el propio artículo consigna que la retención "será considerada como pago a cuenta del impuesto, en los casos que establezca el reglamento", o sea, cuando lo remesado exceda de la cantidad de veintiún mil quinientos quetzales, en cuyo caso además de la retención, "Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima", asumió en defecto de "Ebasco International Corporation" obligación de cumplir todas y cada una de las obligaciones que impone a los contribuyentes la Ley del Impuesto sobre la Renta contenida en el Decreto Ley número 229 y, específicamente, en los artículos 20, 21, 23 y 24. Resolver en contrario, sería colocar al contribuyente residente en el extranjero, no obstante percibir ganancias de fuente guatemalteca, en situación de privilegio

respecto al que reside en el país, lo que no es admisible desde luego que no concurren razones legales o financieras para no aplicar la tabla impositiva que se contiene en el artículo 66 de la Ley. Por otra parte, al confrontar el contenido del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta con el artículo 100 del Reglamento respectivo, no puede afirmarse que las disposiciones contenidas en el último tergiversen contraríen o desnaturalicen el contenido material del primero; antes bien, la ley consignó expresamente que las disposiciones reglamentarias determinan los casos en los cuales la retención del diez por ciento, no extingue la obligación tributaria, lo que ocurre cuando el monto de las remesas excedan de la cantidad señalada, precisamente, con el fin de poder aplicar la tabla impositiva relacionada. Por lo demás, no puede negarse que en el caso de examen, la destinataria de los servicios de supervisión y consulta y quien se aprovechó de ellos, fue "Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima". Dentro del espíritu y la filosofía del impuesto sobre la renta, está la obligación de tributar en proporción al monto de los honorarios que se perciban por los servicios prestados, puesto que es lógico que salvo prueba en contrario, a mayor cantidad percibida, mayor es la utilidad. Tampoco puede admitirse la aplicación indebida del artículo 24 del propio Decreto Ley número 229, por la circunstancia de que "Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima" no fuera representante legal de "Ebasco International Corporation", puesto que justamente el artículo 100 del Reglamento, impone la obligación de presentar declaración jurada al final de cada ejercicio,

en forma subsidiaria, a la propia entidad que efectúa la remesa, y sólo cuando la entidad remesada careciere de representante legal. En caso de no cumplirse con las obligaciones que registra el inciso 36 conforme al artículo 38, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la entidad subsidiaria se subroga a la directamente obligada, en todas las consecuencias derivadas de la omisión en el cumplimiento de los mandatos legales y, la convierte en sujeto de las sanciones que la misma ley establece. Por otra parte, si la persona obligada no justificó los gastos deducibles para establecer la renta neta, quedó sujeta a que como tal, se tomara la remesa total con el carácter de renta neta para la determinación del impuesto, porque la afirmación de "Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima", hecha en memorial de fecha seis de septiembre de mil novecientos setenta y uno, de que "Ebasco International Corporation" sufrió pérdidas por ochenta y siete mil quince quetzales, sesenta y dos centavos, no fue nunca respaldada en todo el curso del asunto, con la documentación que exige la ley. Todo lo anterior demuestra que no se caracterizó el submotivo de aplicación indebida de la ley. -IIIRespecto a la interpretación errónea de los artículos 1o. y 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, resulta evidente que, conforme al texto del artículo citado en primero lugar, la obligación de tributar recae sobre toda persona nacional o extranjera, domiciliada o no en el país, por las rentas que obtenga de fuente guatemalteca, que es exactamente el caso de "Ebasco International Corporation". En lo que se refiere

al segundo artículo relacionado, el inciso g) del mismo, califica expresamente como fuente nacional: "toda otra no contemplada en los incisos precedentes, que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales situados, utilizados o colocados en el país o que tenga su origen en actividades de cualquiera índole, desarrolladas en la República". Este último precepto pone de manifiesto que "Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima", obtuvo provecho en sus actividades desarrolladas en el país, con los servicios de consulta y supervisión que le prestó "Ebasco International Corporation", los cuales aun cuando se hubieren producido en el extranjero, lo que no fue demostrado, tuvieron su origen en bienes materiales o inmateriales situados en el país o por operaciones económicas y comerciales efectuadas dentro de él. Obligada conclusión de los señalamientos que anteceden, es que no cabe duda alguna, en cuanto a que los servicios de supervisión y consulta prestados por "Ebasco International Corporation" a "Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima", fueron percibidos y aprovechados por una empresa sita en territorionacional, por lo cual se prestaron en este país y, por consiguiente, nada puede excusar a la primera de pagar el tribuno del impuesto sobre la renta, en la forma liquidada por las autoridades fiscales, ni eximir a la segunda de efectuar las retenciones necesarias para satisfacer el impuesto, conforme a las tablas de tributación que gravan a todos los sujetos a la misma, así como de cumplir con todas las obligaciones que la

ley establece. Al no haberse configurado, los submotivos que sirvieron de fundamento al recurso de casación que se estudia, procede desestimarlo y así debe resolverse. LEYES APLICABLES Artículos 621, inciso 1o., 628, 633, 635 Código Procesal Civil y Mercantil; 50 Decreto Gubernativo 1,881; 157, 159, 164, 168 y 169 Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: La Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en lo considerado, leyes invocadas, DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por "Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima", a quien obliga al pago de las costas del recurso y a una multa de CINCUENTA QUETZALES que deberán enterar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del término de cinco días o que en caso de insolvencia, conmutará su representante legal con diez días de prisión. NOTIFÍQUESE y con certificación de lo resuelto, devuélvase el proceso.

H. Hurtado A.- R. Aycinena Salazar.- Rodrigo Robles Ch.- M.A. Recinos.- A. Bustamante R.- Ante mí: M.

Álvarez Lobos.