262-2013 26012016 Superintendencia de Administracion Tributaria

26/01/2016 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

262-2013

Recursos de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el doce de julio de dos mil once. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No incurre en este submotivo, la Sala sentenciadora que al interpretar el artículo señalado como infringido por la casacionista, le da el sentido y alcance que le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículo: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 36 ter de la Ley de Fomento y Desarrollo de la

Actividad Exportadora y de Maquila.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiséis de enero de dos mil dieciséis. En cumplimiento de la sentencia de amparo en única instancia emitida por la Corte de Constitucionalidad el siete de diciembre de dos mil quince, dentro del expediente número seis mil ciento cuarenta y seis guion dos mil catorce (6146-2014), se tiene a la vista el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida el doce de julio de dos mil once por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria (que en lo sucesivo se denominará SAT), que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Ilse Noemí Castro Sierra.

II. Parte contraria: Alta Tecnología en Envases, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su presidente del consejo de administración y representante legal, Nery Vinicio García Saravia.

II. Parte contraria: Alta Tecnología en Envases, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su presidente del consejo de administración y representante legal, Nery Vinicio García Saravia.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera de la Nación, Julia

Darina Ríos Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó ajustes al impuesto al valor agregado, a la entidad Alta Tecnología en Envases, Sociedad Anónima, correspondientes al período impositivo de enero a diciembre de dos mil seis, por la emisión de constancias de adquisición de insumos de producción local establecidas en la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila.

II. En contra de la resolución administrativa, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, que fue declarado con lugar parcialmente y, confirmó parcialmente la resolución recurrida, específicamente en lo que se refiere al ajuste formulado en concepto de energía eléctrica.

III. Contra dicha resolución la entidad contribuyente promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa. Para el efecto consideró:«… se puede establecer que la energía eléctrica es indispensable para producir en toda industria o comercio, pero en el presente asunto se convierte en un insumo ya que ninguna industria podría hoy en día funcionar sin la energía eléctrica, sobre todo porque no se está discutiendo el termino (sic) materia prima, ya

que la Superintendencia de Administración [Tributaria] está suponiendo que se trata de materia prima cuando el concepto a desarrollar es el de insumo, ya que el legislador al momento de delimitar los conceptos trató de buscar un término que englobara la figura necesaria para incluir en su conjunto todos los elementos necesarios para producir, es por eso que este tribunal, considera que existen justificaciones valederas para declarar con lugar el presente proceso contencioso administrativo y de esa forma deberá de declararse, en virtud que la entidad fiscalizadora hizo una interpretación que no se apega a las constancias y determinaciones legales, es por ello que se declara sin lugar el ajuste formulado, la multa y los intereses respectivos y de esa forma deberá de resolverse». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 36 ter de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo la SAT se expresó de la siguiente manera: «… Señores Magistrados, el artículo citado [artículo 36 TER de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila] habla de insumos de producción local, para ser incorporados al producto, con lo cual se evidencia la errónea interpretación realizada por el Tribunal, pues al delimitar “de producción local” se entiende que se trata de insumos tangibles que por su misma tangibilidad, es posible incorporarlos a un producto, lo cual no sucede con la energía eléctrica.»En ese sentido, el artículo 3 del Reglamento de la ley citada, desarrolla dicho precepto y establece que no

se consideran materias primas los combustibles, lubricantes y en general, la energía utilizada en el proceso de fabricación; como se indicó anteriormente, debido a que éstos no se INCORPORAN en el producto final; y por lo tanto, la energía eléctrica por la cual la recurrente emitió constancias de adquisición de insumos de proveedores locales, no se acepta como materia prima. »La incidencia del vicio cometido es determinante, pues al haber interpretado erróneamente la norma, se consideró que el contribuyente actuó apegado a la ley y en consecuencia se revocó la resolución emitida por mi representada; caso contrario, de haber interpretado correctamente la norma, dándole le (sic) sentido y alcance que le corresponde habría tenido como resultado confirmar dicha resolución en virtud que la misma atiende al tenor literal de la ley…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad contribuyente se manifestó de la siguiente manera: «… Al dar lectura al Recurso de Casación intentado, resulta REALMENTE DIFICIL (sic) establecer cuál es la TESIS que sustenta la entidad casacionista, y sobre la cual fundamenta el submotivo que invoca, toda vez que al no establecer un apartado que la contenga con claridad es necesario tratar de BUSCARLA en la forma diseminada en que se infiere que pretendió esgrimirla, y con lo cual se logra establecer graves contradicciones y falta de sustentación de la misma. (…) »… luego de un amplio análisis realizado por lo honorables magistrados de la Sala Cuarta de lo Contencioso Administrativo, en la sentencia recurrida, con fundamento legal y doctrinario, así también desglosando el

concepto de insumo con materia prima, utilizando la doctrina como complemento de la ley quedó claramente resuelto que la energía eléctrica es un insumo indispensable para producir en toda industria y comercio, no se trata si la ley habla de insumos tangibles e intangibles, simplemente insumos en el proceso de producción atendiendo al espíritu de la misma ley que es incentivar las exportaciones y permitir a Guatemala competir en los grandes mercados internacionales; de ese punto de vista, nos trasladamos a que si existió interpretación erronea (sic) de la ley o discusión sobre si la energía eléctrica es un insumo o materia prima, lo que redundaría en todo lo que se ventilo (sic) en el proceso contencioso administrativo, toda vez que devendría infructuoso y solo redundaría en pérdida del valioso tiempo de los señores Magistrados el análisis de argumentos ventilados tanto en la fase administrativa como judicial administrativa, pero que no es la Casación el foro adecuado para discutirlos. (…) »… no estamos ante un caso de interpretación erronea (sic) de la ley como lo pretende hacer ver la casacionista, sino ante determinación de definiciones que no han quedado claras en la interponente, ya que en su memorial define a la energía eléctrica como un insumo y luego en la presente afirmación la considera materia prima. »Como podrán observar los señores Magistrados, NO EXISTE UNA TESIS CLARA Y UNIFICADA sobre la cual se base el planteamiento de la Casación, toda vez que (…) el hecho de haber citado la norma jurídica

invocada e indicado sus premisas, no es fundamento ni tesis para argumentar su interpretación errónea, ya que debió indicar la casacionista con claridad en qué consistió la supuesta interpretación errónea acaecida y en su caso la forma en que debía interpresentarse (sic) correctamente. (…) además, el tema jurídico en discusión en el juicio fue la procedencia o no de los ajustes formulados y no la aplicación de una norma jurídica. »Fuera de dichos argumentos AISLADOS y que jamás podrían constituir una TESIS CLARA fundante del submotivo invocado, la casacionista no indicó ningún otro en todo el memorial de casación, por lo que prácticamente NO ESGRIMIO (sic) TESIS SOBRE EL SUBMOTIVO INVOCADO, y conforme amplia jurisprudencia en materia de casación, el hecho de no esgrimir una tesis clara constituye error técnico de planteamiento que obliga la desestimación de la casación…». Análisis de la Cámara Puede suscitar la interpretación errónea de la ley, si el tribunal sentenciador le atribuye a la norma un sentido distinto a su tenor literal y alcance que no tiene, o bien cuando se equivoca su contenido, finalidad o espíritu. La Corte de Constitucionalidad otorgó el amparo solicitado por la SAT y ordenó a esta Cámara que emita un nuevo pronunciamiento donde se defina que debe entenderse como incorporación dentro del contexto propio de la norma que se impugna y cómo es que ello ocurre en cuanto a la energía eléctrica en el producto final, para así establecer las razones por las cuales esta puede ser considerada como insumo de producción local

y determinar sin lugar a dudas, si encuadra en los supuestos del artículo 36 Ter de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, de tal manera que con un suficiente razonamiento se pueda dilucidad la diferencia de criterios sostenidos por las partes en contienda. Es menester de esta Cámara advertir, que el punto medular del presente análisis es determinar si la Sala, al dictar su sentencia, ha interpretado erróneamente el artículo 36 ibídem. Del estudio de las actuaciones, se determinó que la SAT advirtió: que la entidad contribuyente incluyó en la casilla «IVA» por constancias de exención, el consumo de energía eléctrica, calificadas al amparo de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, Decreto número 29-89 del Congreso de la República de Guatemala. Que la entidad contribuyente se dedica a la fabricación de betunes, desinfectantes y ceras para pisos, los cuales son de producción local; sin embargo, incluye como adquisición de insumos locales la energía eléctrica, aspecto que no comparte la SAT al tenor de lo establecido en la ley relacionada. La Sala sentenciadora respecto al extremo relacionado consideró: «… se puede establecer que la energía eléctrica es indispensable para producir en toda industria o comercio, pero en el presente asunto se convierte en un insumo ya que ninguna industria podría hoy en día funcionar sin la energía eléctrica sobre todo porque no se está discutiendo el termino materia prima, ya que la Superintendencia de Administración (sic) está

suponiendo que se trata de materia prima cuando el concepto a desarrollar es el de insumo…». De la lectura de la sentencia se determinó que la Sala sentenciadora consideró que, la energía eléctrica es indispensable para producir en toda industria o comercio, por lo que estima que es un insumo y no unamateria prima. Esta Cámara considera necesario confrontar lo que regula el artículo 36 Ter de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, vigente en la época que se realizaron los ajustes, para verificar si efectivamente se realizó una interpretación errónea del mismo, así como el análisis vertido en la sentencia hoy impugnada y lo manifestado por la recurrente. Dicho artículo, en su parte conducente prescribe: «… Así mismo, se podrán adquirir insumos de producción local para ser incorporados en el producto final pudiendo las empresas productoras locales figurar como coexportadores. La adquisición de insumos locales no estará afecta al pago del Impuesto Al Valor Agregado». Es importante señalar que la entidad contribuyente se encuentra inscrita en el régimen de admisión temporal establecido en el artículo 5 de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, y que los ajustes que fueron confirmados por la SAT, se realizaron porque la misma consideró que el insumo de producción local, consistente en energía eléctrica, no se transformaba e incorporaba directamente en el proceso productivo para la elaboración de betunes, desinfectantes y ceras para piso. De lo anteriormente expuesto se hace necesario indicar que como bien lo señala la SAT, el término «insumo»

es un concepto eminentemente económico y el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española lo define como: «Conjunto de bienes empleados en la producción de otros bienes» (Vigésima segunda edición, Editorial Espasa Calpe, S.A., Madrid, España. 2001, página 1287); de la anterior definición puede colegirse fácilmente que la energía eléctrica sí se considera un insumo, primero, porque evidentemente es un bien indispensable para producir otro bien, en el caso concreto la fabricación de betunes, desinfectantes y ceras para piso, y que sin ésta no podrían producir los bienes referidos; y en segundo, la energía eléctrica desde la perspectiva económica, es aceptada como un costo de fabricación, es decir, es parte del producto final, como lo sostiene el Diccionario Oceano/Centrum, «Contabilidad de Gestión Presupuestaria y de Costos» donde hace referencia sobre la energía eléctrica como otro gasto de fabricación, cuando señala lo siguiente: «… Elementos de los costos de fabricación. Al fabricar un artículo se incurre en tres tipos de costos de producción: 1) materiales directos [materia prima]; 2) mano de obra directa [salarios de los trabajadores], y 3) gastos generales de fabricación [Luz y energía]. (…) Otros Gastos de Fabricación. A parte de los costos de materiales y mano de obra indirecta, se incluyen en los gastos generales de fabricación otros como los de alquiler, impuestos, seguros y amortización de las instalaciones.

También se incluyen en los gastos generales de fabricación otros gastos como la luz, calefacción y energía empleados en las instalaciones» (Editorial Oceano, Barcelona, España, Páginas 32, 33 y 34), (El subrayado es propio). En este sentido, es oportuno establecer el significado de «incorporación» y para ello el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española lo define: «acción y efecto de incorporar o incorporarse»; para una mejor comprensión, se estima necesario definir lo que se entiende por «incorporar»; se define como: «Agregar, unir algo a otra cosa para que haga un todo con ella.» (Vigésima segunda edición, Editorial Espasa Calpe, S.A., Madrid, España. 2001, página 1264). De lo expuesto anteriormente se establece que la energía eléctrica es un insumo de producción local, que se incorpora al producto final de la entidad Alta Tecnología de Envases, Sociedad Anónima, dedicada a la elaboración de betunes, desinfectantes y ceras para piso, por ser un gasto indispensable para la elaboración de la mercancía que posteriormente debe ser exportada y ello hace que forme parte del costo de producción, ya que como lo afirmo la Sala sentenciadora, ninguna industria podría funcionar sin energía eléctrica, pues esta resulta indispensable para producir en toda industria o comercio, convirtiéndose en un insumo, lo cual hace que sea un elemento esencial en la transformación de la materia prima, que aunque no es perceptible, es incuestionable que su incorporación se materializa en el precio del producto final. Por lo considerado, se determina que la energía eléctrica al ser un insumo de producción local, que es adquirida para su posterior incorporación a toda la actividad de la entidad contribuyente, y la elaboración de

es incuestionable que su incorporación se materializa en el precio del producto final. Por lo considerado, se determina que la energía eléctrica al ser un insumo de producción local, que es adquirida para su posterior incorporación a toda la actividad de la entidad contribuyente, y la elaboración de la mercancía que posteriormente es exportada, la adquisición de ese insumo no está afecta al impuesto al valor agregado, por lo que se estima que al establecerse dicho extremo, este insumo encuadra en lo contenido en el artículo 36 Ter de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, por lo que se concluye que fue debidamente interpretado por la Sala sentenciadora. Por tal razón, no es procedente el submotivo invocado por la casacionista, como consecuencia, debe desestimarse. CONSIDERANDO II Al estimarse que la SAT actúa en defensa de intereses estatales y que debe agotar obligadamente todos los recursos que la ley establece, es procedente eximirle del pago de costas y de la multa. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación. II) No se condena en costas ni se impone multa a la recurrente, por

las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo; VladimirOsman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.