262-2018 22012019 Superintendencia de Administracion Tributaria

22/01/2019 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

262-2018

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el veinticinco de octubre de dos mil diecisiete, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es procedente este submotivo, cuando la Sala le otorga al precepto legal impugnado un sentido y alcance que no le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintidós de enero de dos mil diecinueve. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veinticinco de octubre de dos mil diecisiete, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Diego José Alvarado Alvarado.

II. Parte contraria: Comercializadora las Tejas, Sociedad Anónima, a través de su gerente administrativo y representante legal, Mirna Elizabeth Chávez Pérez.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, José Raúl Herrera

González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria formuló ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor agregado a la entidad Comercialización las Tejas, Sociedad Anónima, correspondiente al periodo

González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria formuló ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor agregado a la entidad Comercialización las Tejas, Sociedad Anónima, correspondiente al periodo del uno de enero al treinta y uno de marzo de dos mil cuatro, por la cantidad de once mil doscientos cuarenta y tres quetzales con dos centavos (Q.11,243.02), ello con motivo de la solicitud de devolución de crédito fiscal presentada por la contribuyente.

II. No conforme con lo resuelto, la entidad impugnó dicha decisión a través del recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración

Tributaria.

III. Derivado de lo anterior, la entidad contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda instada y revocó la resolución administrativa. Para fundamentar su fallo, consideró: «… se debe tener en cuenta la concepción de la dicción “empresa”, la cual es (…) Por su lado, en el artículo 655 del Código de Comercio, encontramos la definición de empresa mercantil así (…) De las anteriores concepciones, se infiere que toda empresa, para cumplir su función –con implicación de su actividad o actividadestiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un plan racional quecoordine y conjugue la finalidad de su actuar, sobre la base de un conjunto de elementos, bienes, servicios por prestar o adquirir, que involucra necesariamente el elemento fundamente sin la cual no podría operar,

como es el conjunto de personas vinculadas directamente para objetivar el propósito sobre la cual fue organizada la persona jurídica (…) Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial (…) se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad” (…) De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon en referencia, previó todos aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas –ya sea bienes o serviciosen el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción; y, en el caso de análisis, la producción de helechos para su exportación. Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, el Tribunal al analizar el ajuste formulado por concepto de: SERVICIOS DE COMERCIALIZACION Y MERCADEO, estos servicios se consideran indispensables para promover y colocar el producto en el mercado externo, estimando que éste es un factor determinante para complementar el proceso productivo, pues está visto que en la actualidad, ningún producto puede ser comercializado en el mercando extranjero, si no va de la mano del servicio de Mercadeo y Comercialización, siendo el medio o canal que sirve de enlace entre el productor y el cliente, por lo que es evidente que la producción que realiza la demandante, conlleva necesariamente estudios de mercadeo, así como de los medios publicitarios para la colocación de sus

productos, gasto que está directamente vinculado en la actividad exportadora, determinándose el ajuste sobre este gasto, debe desvanecerse. En ese orden de ideas, el Tribunal al analizar el argumento de la Administración Tributaria para denegar la devolución del crédito fiscal del ajuste antes indicado, llega a establecer que la negativa carece de un razonamiento lógico y jurídico que le hace insostenible e incongruente con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, toda vez, que la producción de helechos para exportación, conlleva una serie de actos y estudios de factibilidad que inciden en su venta al exterior, toda vez, que el proceso de producción siempre se complementa con otros factores que inciden en su realización como la distribución y mercadeo, que lleva el producto a la venta en el mercado internacional. Dicho lo anterior, el Tribunal sentenciador, al analizar tanto la resolución controvertida, conforme los dispone el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, las partes deben probar los hechos no sólo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso visto éste desde un ángulo social y de justicia tributaria, como ha sucedido en el asunto que se ventila, donde la contribuyente ha probado, por medio de las facturas acreditadas al expediente administrativo, que los servicios de Mercadeo y Comercialización, han sido utilizado para la consecución de sus fines, por lo que el tribunal sentenciador, determina que la resolución controvertida emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria ya identificada al principio de este fallo debe revocarse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado.

CONSIDERANDO I

revocarse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. CONSIDERANDO I Respecto a este submotivo, la casacionista expuso: «… 2. Gastos que se impugnan. »Servicio de «comercialización de productos», documentado en las facturas serie A, número doscientos catorce, doscientos quince, doscientos veintisiete, doscientos veintiocho y doscientos cuarenta (214, 215, 227, 228 y 240); las dos primeras de fecha treinta y uno de enero de dos mil cuatro, la tercera y la cuarta de fecha veintiocho de febrero de dos mil cuatro y la quinta, de fecha treinta y uno de marzo de dos mil cuatro (…) »… la Sala sentenciadora, respecto al servicio citado, consideró que gozaban del derecho a la devolución de crédito fiscal, para tal efecto determinó: »… el Tribunal al analizar el ajuste formulado por concepto de SERVICIO DE COMERCIALIZACIÓN Y MERCADEO, estos servicios se consideran indispensables para promover y colocar el producto en el mercado externo, estimando que éste es un factor determinante para complementar el proceso productivo (…) »… el razonamiento que presenta el órgano impugnado denota que está utilizando el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de manera extensiva y equivocadamente. »De conformidad con el citado artículo, para que proceda el derecho a la devolución del crédito fiscal de los

exportadores por la adquisición de bienes y servicios, estos deben utilizarse «directamente en la actividad exportadora».»De acuerdo a la Doctrina y la jurisprudencia (…) se entiende que está directamente vinculado a la actividad (…) cuando con la ausencia de los bienes o servicios adquiridos, produzca la imposibilidad de la realización de su actividad exportadora o bien productora y exportadora. »… según la patente de comercio de empresa de la contribuyente (…) su objeto es la «comercialización de productos agrícolas, tanto importación como para la exportación», por lo que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, éste debe haberse generado por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su actividad principal generadora de ingresos que, según consta a folio 103 al 141 del expediente administrativo, consistió en la «exportación de helechos frescos». »La adquisición de servicios de «comercialización de sus productos», no se encuentran relacionados directamente con la respectiva actividad (…) ni le son necesarios para realizarla, pues consta en el expediente administrativo que la totalidad de las exportaciones la realizó únicamente a un cliente en el exterior: la entidad «Blumen Und Grunen F.G. Inc», por lo que no procede su reconocimiento. »Este rubro, a pesar de ser un gasto útil desde el punto de vista financiero y económico, el mismo, al amparo de la norma tributaria, contenida en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no se relacionan de forma directa con la respectiva actividad a la que se dedica la contribuyente, presupuesto que de conformidad con el espíritu de la norma, es indispensable para el reconocimiento del crédito fiscal.

»… de qué forma los servicios de comercialización le son necesarios para realizar su actividad, si solamente tiene un cliente? La Sala sentenciadora no expresó con precisión en que consistieron los mismos, cómo fueron utilizados y si éstos resultaron indispensables en la etapa de producción o exportación de los «helechos frescos». »… resulta oportuno advertir que durante el periodo auditado (enero a marzo de dos mil cuatro) el concepto de «comercialización» aún no había sido incluido en el artículo 16 (…) Fue con la emisión del Decreto 202006, que los legisladores incluyeron dicha erogación dentro de los rubros con derecho a la devolución del crédito fiscal. »… los falladores le están otorgando un alcance extensivo a la norma utilizada, reconociendo un gasto que todavía no había sido incorporado a la legislación impositiva (…) »El Tribunal Contencioso, a pesar de haber transcrito en sus considerandos el contenido de la norma vigente, al momento de tomar su decisión utilizó presupuestos normativos que aún no se encontraban reconocidos por los legisladores (…) »El Tribunal Contencioso le confirió un alcance extensivo al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al permitir reconocer como crédito fiscal el gasto por concepto de «comercialización y mercadeo», el cual no se utilizó directamente en la actividad de la entidad contribuyente y no se encontraba legislado en el período impositivo objeto del ajuste (sic)…». Alegaciones La entidad Comercializadora las Tejas, Sociedad Anónima, argumentó: «… el memorial de interposición del

recurso de casación contiene incongruencias, falta de claridad de los hechos expuestos razones por las que debe ser desestimado, en relación al submotivo (…) invocado (…) desnaturaliza los fines del recurso de casación pretendiendo que se revise la valoración hecha por la respectiva Sala, lo cual resulta consistente con los distintos fallos de la Corte Suprema de Justicia (…) Asimismo, la SAT no argumenta claramente las razones por las que considera que la Sala (…) incurrió en un error respecto del significado, sentido o alcance del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, manifestó: «… La sentencia recurrida fue dictada en inobservancia de las disposiciones legales atinentes al mismo, y las causales que se invocan como motivos de casación cuentan con sustentación fáctica y jurídica. Queda claro, la procedencia del submotivo invocado lo que implica que la sentencia de fecha veinticinco de octubre de dos mil diecisiete, la cual debe ser casada (sic)…». Análisis de la Cámara La errónea interpretación de la ley radica en la infracción cometida por el juez, quien al emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, otorgándole un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria indicó que en la sentencia recurrida, se comete interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período

auditado, ya que si la Sala sentenciadora le hubiera otorgado el sentido y alcance que le corresponde a dicho precepto legal, se habría percatado que efectivamente los servicios de comercialización y mercadeo, adquiridos por la entidad Comercializadora las Tejas, Sociedad Anónima, no pueden considerarse como servicios utilizados directamente en la actividad que realiza.Al respecto, la Sala en el fallo impugnado consideró: «… el Tribunal al analizar el argumento de la Administración Tributaria para denegar la devolución del crédito fiscal del ajuste antes indicado, llega a establecer que la negativa carece de un razonamiento lógico y jurídico que le hace insostenible e incongruente con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, toda vez, que la producción de helechos para exportación, conlleva una serie de actos y estudios de factibilidad que inciden en su venta al exterior, toda vez, que el proceso de producción siempre se complementa con otros factores que inciden en su realización como la distribución y mercadeo, que lleva el producto a la venta en el mercado internacional. Dicho lo anterior, el Tribunal sentenciador, al analizar tanto la resolución controvertida, conforme los dispone el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, las partes deben probar los hechos no sólo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso visto éste desde un ángulo social y de justicia tributaria, como ha sucedido en el asunto que se ventila, donde la contribuyente ha probado, por medio de las facturas acreditadas al expediente administrativo, que los servicios de Mercadeo y Comercialización, han sido utilizado para la consecución de

sus fines, por lo que el tribunal sentenciador, determina que la resolución controvertida emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria ya identificada al principio de este fallo debe revocarse (sic)…». Previo a efectuarse el análisis correspondiente, se estima necesario transcribir la parte conducente del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, el cual establecía: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad...». El quid del asunto en el presente caso, es determinar si la Sala sentenciadora incurre en la infracción denunciada por la casacionista, al emitir la sentencia impugnada, cuando consideró que los servicios de comercialización y mercadeo, acreditados por la entidad Comercializadora las Tejas, Sociedad Anónima, se utilizan directamente en su respectiva actividad, de conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. Esta Cámara, estima importante tomar en consideración que el objeto de la entidad contribuyente es: «… LA COMERCIALIZACION DE PRODUCTOS AGRICOLAS, TANTO IMPORTADOS COMO PARA LA EXPORTACION…», por lo que ésta debe incurrir en servicios que ayuden a cumplir con su objeto. De lo anterior, se procede a analizar el rubro de servicios de comercialización de productos, por lo que es

necesario indicar que este constituye una actividad que se desarrolla con el objeto de facilitar la venta de un determinado producto o servicio tanto en el mercado interno como externo. En el presente caso, una de las actividades de la entidad contribuyente, tal y como consta en la patente de comercio, consiste en la comercialización de los productos que elabora, es decir, la producción de helechos frescos para la exportación, sin embargo, la contribuyente al incurrir en estos gastos, omite desarrollar su propia actividad de comercializar y contrata a un tercero para realizar la misma, por lo que se establece que al haberse llevado a cabo de esta manera, no se utiliza directamente en la respectiva actividad de la empresa, toda vez que, como consta en las actuaciones, fue otra entidad la que desarrolló la actividad de comercialización y mercadeo y no la parte actora. Al configurarse el submotivo hecho valer, el presente recurso debe declararse procedente, debiéndose casar la sentencia impugnada, por lo que, en atención al contenido del artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se realizarán los pronunciamientos que en derecho corresponden. Se tiene a la vista para resolver el proceso contencioso administrativo identificado con el número SCA guion cero mil doce guion dos mil siete guion trescientos once, promovido por Comercializadora las Tejas, Sociedad Anónima, en relación al ajuste impuesto al valor agregado, para lo cual se tiene a la vista la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con el número mil trescientos veinte guion dos mil seis, del doce de octubre de dos mil seis, mediante la cual fue confirmado el

ajuste impugnado. En el presente caso, es necesario establecer que la entidad Comercializadora las Tejas, Sociedad Anónima, manifiesta su inconformidad con el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria, argumentando que aunque los servicios fueron prestados por otra entidad, dedicada a la distribución y mercadeo, si bien no son necesarios para la producción y exportación, sí lo son para la publicidad y venta de las mismas, por lo que considera que el ajuste es improcedente, toda vez que los mismos son necesarios para su actividad productora y exportadora, debido a que necesita de los servicios que prestan otras entidades con experiencia y conocimiento, para poder colocar los productos en el extranjero, pues por sí misma, no puede realizar la publicidad y a la vez hacer la distribución y venta de su producto. De conformidad con lo preceptuado en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, se considera que tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, cuando los mismos se generen por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad.Previo a efectuar el examen respectivo, se estima necesario definir el concepto de «utilización directa en su respectiva actividad», para lo cual, se definirán estos conceptos, según lo establece el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, de la edición XXII: «Utilización: f. Acción y efecto de utilizar» (año 2001, página 2260); «Directo, ta: 3. Que se encamina derechamente a una mira u objeto» (año

2001, página 830); «Respectivo, va: Adj. Que atañe o se aplica a una persona o cosa determinada» (año 2001, página 1958); «Actividad: 4. Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad» (año 2001, página 38). Una vez definidos los anteriores conceptos, se concluye que la utilización directa de ciertos gastos o servicios en la respectiva actividad de cada contribuyente, es la asignación de rubros, que son necesarios para realizar sus operaciones propias. En el caso de estudio, es pertinente indicar que la entidad contribuyente se dedica a la comercialización de productos agrícolas, tanto importados como para la exportación. Luego de haber delimitado el contenido y alcance del precepto normativo y del objeto social de la entidad contribuyente, corresponde analizar si el gasto y servicio adquirido por ésta, encuadra dentro del contenido del artículo 16 ya referido y determinar si éste, fue utilizado directamente en su respectiva actividad, por lo que se procederá de la siguiente manera: Servicio de comercialización de productos: es necesario indicar que este se entiende como una actividad que se desarrolla con el objeto de facilitar la venta de un determinado producto o servicio. En el presente caso, una de las actividades que la entidad contribuyente desarrolla o a la que se dedica, tal y como consta en la patente de comercio, es la comercialización de los productos que elabora, es decir, la producción de helechos frescos para la exportación, sin embargo, la entidad al incurrir en estos gastos, omite desarrollar su propia actividad de comercializar y la realiza a través de un tercero, por lo que no se utiliza directamente en la

respectiva actividad de la contribuyente, toda vez que, fue otra empresa la que la desarrolló, debido a esto, se considera que no se tiene derecho a la devolución del crédito fiscal solicitado y consecuentemente, el ajuste realizado debe confirmarse. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; no obstante lo anterior, es importante indicar que a la Superintendencia de Administración Tributaria, se le ha exonerado de dicha condena cuando resulta vencida, por lo que en aplicación del artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual regula el principio de igualdad, deberá eximirse el pago a la contraparte. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto. II. CASA la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de octubre de dos mil diecisiete; en consecuencia y

resolviendo conforme a derecho, declara: a) Sin lugar la demanda planteada por la entidad Comercializadora las Tejas, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria; b) Confirma la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número mil trescientos veinte guión dos mil seis (1320-2006), el doce de octubre del año dos mil seis, así como la que constituye su antecedente. III. No se condena en costas a la parte vencida, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Presidente Camara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Decimo; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.