265-2017 05072018 Superintendencia de Administracion Tributaria

05/07/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

265-2017

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dos de noviembre de dos mil dieciséis. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Se configura este submotivo, cuando la Sala al emitir su fallo, le otorga un alcance y sentido incorrecto a la norma que se estima infringida y que resuelve la controversia.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cinco de julio de dos mil dieciocho.

1. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. II) Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dos de noviembre de dos mil dieciséis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le denominará SAT, por medio de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth

Marine Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Perenco Guatemala Limited, por medio de su mandatario judicial con

representación, Fredy Misael Gudiel Samayoa.

III. Tercero: La Procuraduría General de la Nación, por medio del profesional Ander Iñaki

Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Perenco Guatemala Limited, solicitó a la SAT devolución del crédito fiscal del

III. Tercero: La Procuraduría General de la Nación, por medio del profesional Ander Iñaki

Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Perenco Guatemala Limited, solicitó a la SAT devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al periodo de abril a junio de dos mil cinco; sin embargo la SAT le formuló y confirmó ajustes al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, por la adquisición de bienes y servicios que no están directamente vinculados con su respectiva actividad exportadora, por la cantidad de ochocientos cuarenta y dos mil ciento cuarenta y ocho quetzales con treinta y cinco centavos (Q. 842,148.35).

II. Inconforme con la resolución, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. En contra de la misma, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA RESOLUCIÓN RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda. Para el efecto, consideró: «… el Tribunal debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte demandante, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a ladevolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a “el la extracción de petróleo crudo y gas natural”. también lo es que puede considerarse como necesarios los rubros que detallan en las

facturas siguientes: 1) Facturas número dos mil trescientos cuarenta y cinco, dos mil trescientos setenta y seis, dos mil trescientos noventa y dos mil cuatrocientos seis del proveedor Vigilancia y Servicios, Sociedad Anónima, por un valor de diez mil cuarenta quetzales con noventa y tres centavos (Q 10,040.93) referentes al servicio de seguridad de instalaciones; 2) Factura Serie Q cuatrocientos ochenta y dos mil cuatrocientos dieciséis (482416), cuatrocientos noventa y cuatro mil ochenta y cuatro (494084), cuatrocientos noventa y cuatro mil ochenta y cinco (494085), Factura serie AA cuatro un mil novecientos noventa y dos (1992) del proveedor Seguro G&T S.A.; b) Factura serie A un millón setecientos treinta y tres mil novecientos setenta y cinco (1733975), un millón setecientos treinta y tres mil novecientos setenta y seis (1733976) y un millón setecientos treinta y tres mil novecientos setenta y siete (1733977) del Proveedor Fianzas de Occidente, S.a.; c) Factura ciento cuarenta y cuatro mil seiscientos veinte (144620) del Proveedor Compañía de Seguros S.A., por un monto total de IVA de DOSCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y SEIS QUETZALES CON CUARENTA Y CINCO CENTAVOS (Q 283,256.45) en concepto de pago de primas de seguro de vida, gastos médicos y pólizas de automotores toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone “(…) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en

dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone “(…) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad.”, los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de las facturas anteriormente individualizadas en concepto de seguridad de instalaciones, seguros de vida, gastos médicos para el personal y póliza de vehículos automotores; se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso sub iúdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por los rubros de servicios de seguridad, seguros de vida, gastos médicos para el personal y póliza de vehículos automotores, encuentra un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenibles, congruentes y procedentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que el ajuste por los gastos antes indicados debe revocarse (sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Con respecto al submotivo antes citado el recurrente expuso: «… De la lectura de la porción del artículo que se denuncia como infringido, se pueda establecer de manera clara el sentido y alcance que el legislador quiso darle a la norma en concreto, al establecer de manera precisa que la devolución de crédito fiscal se convertiría en un derecho para el contribuyente que se dedicare a la exportación y que adquiriera bienes y servicios que se UTILIZARÍAN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD (…) »… en la sentencia que los servicios seguridad de instalaciones, seguros de vida, gastos médicos para el personal y póliza de vehículos automotores, son servicios que se utiliza directamente en la actividad de la contribuyente, le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto, toda vez que la norma de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva, en contraposición con los gastos indirectos, que si bien son necesarios, no impiden que la producción se desarrolle, es derivado de lo expuesto, que se estima la errónea interpretación

que la Sala Sentenciadora realiza del artículo que se denuncia como infringido, toda vez, que, al estimar que LOS SERVICIOS SEGURIDAD DE INSTALACIONES, SEGUROS DE VIDA, GASTOS MÉDICOS PARA EL PERSONAL Y PÓLIZA DE VEHÍCULOS AUTOMOTORES, deben entenderse como aquello que es imposible que falle, cuando es evidente que al ser un gasto indirecto, no puede encuadrarse en los rubros que pueden ser objeto de devolución de crédito fiscal, tal y como de manera taxativa se regula en la norma que se denuncia como infringida (…) »… si la Sala Sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado parcialmente la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, pues se habría percatado que efectivamente los SERVICIOS SEGURIDAD DE INSTALACIONES, SEGUROS DE VIDA, GASTOS MÉDICOS PARA EL PERSONAL Y PÓLIZA DE VEHÍCULOS AUTOMOTORES, adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden considerarse como SERVICIOS QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN SURESPECTIVA ACTIVIDAD, al ser considerados estos servicios como GASTOS INDIRECTOS, se estima entonces que si la Sala Sentenciadora, al emitir su fallo, hubiese interpretado de manera adecuada la norma aplicable al caso concreto y que se denuncia como infringida, su resolución hubiese sido en el sentido de confirmar la totalidad de los ajustes formulados por mi representada, ya que se evidencia que los servicios adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden, ni deben considerarse como GASTOS DIRECTOS, o servicios que al tenor de lo regulado en la ley, se UTILICEN DIRECTAMENTE, en la actividad que desarrolla la entidad (sic)…». Alegaciones Perenco Guatemala Limited, respecto al submotivo invocado argumentó lo siguiente: «… “Servicios de

servicios que al tenor de lo regulado en la ley, se UTILICEN DIRECTAMENTE, en la actividad que desarrolla la entidad (sic)…». Alegaciones Perenco Guatemala Limited, respecto al submotivo invocado argumentó lo siguiente: «… “Servicios de Seguridad: En cuanto a este servicio se advierte que derivado de la realidad nacional, los altos índices de delincuencia e inseguridad que impera en el país, la entidad contribuyente debe realizar una inversión en servicios de seguridad privada, ya que se debe proteger tanto las instalaciones de extracción y los bienes que se utilizan para el efecto, con el agregado de que éstos se encuentran en lugares remotos y aislados que hacen necesario la contratación de este tipo de servicio, además de estar documentalmente probado y que la administración tributaria no aporto prueba alguna, en que se demuestre que este servicio no es necesario en virtud de la presencia de seguridad estatal a sus alrededores” (…) »“Pago de Seguro de Vida y Gastos Médicos”: esta clase de gasto es necesario y está relacionado con la actividad que realiza la entidad contribuyente, partiendo del punto de vista de que la erogación del gasto está concebido por las enfermedades que estos pueden adquirir por la clase de trabajo que desarrollan y tal servicio médico les da seguridad, y a la empresa grandes beneficios que se relacionan con las actividades de producción lo que inevitablemente coadyuva para el desarrollo de la actividad económica y mercantil de la misma” (…) »… “Al respecto, está Cámara ha sido del criterio que los seguros de empleados, son siempre en resguardo de la vida y seguridad de la mano de obra que la empresa tiene a su disposicion para el

cumplimiento de la actividad a la que se dedica” (sic)…». La Procuraduría General de la Nación respecto a esto se pronunció: «… Sala Tercera le dio un alcance a la norma del que por sí mismo no se puede extraer de su contenido, ya que no obstante indicó la norma aplicable al caso concreto es el artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente al momento de efectuarse la auditoria). Dicha norma establecía “Artículo 16. Procedencia del crédito fiscal. (…) En el caso que los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad (…)”, al tenor del artículo citado se colige que para que exista la devolución del crédito fiscal deber ser por bienes y servicios que incidan directamente en la actividad exportadora de la entidad contribuyente, en ese sentido la Honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en el yerro denunciado en la sentencia de mérito que emitió con fecha dos de noviembre de dos mil dieciséis, al no darle el sentido y alcance jurídico correspondiente al artículo citado, al consignar en la sentencia que la norma sustantiva hace referencia que los rubros de SERVICIOS DE SEGURIDAD DE INSTALACIONES, SEGURO DE VIDA, GASTOS MEDICOS PARA EL PERSONAL Y POLIZA DE VEHICULOS AUTOMOTORES, inciden

directamente en la actividad de exportación de la entidad contribuyente, cuando el objeto real de la entidad es exclusivamente la EXTRACCION DE PETROLEO CRUDO Y GAS NATURAL, en ese sentido es improcedente la devolución del crédito fiscal, al no coincidir las facturas con los rubros de SERVICIOS DE SEGURIDAD DE INSTALACIONES, SEGURO DE VIDA, GASTOS MEDICOS PARA EL PERSONAL Y POLIZA DE VEHICULOS AUTOMOTORES, dentro de los presupuestos que contempla el artículo citado al no incidir los rubros directamente en la actividad exportadora de la contribuyente, cabe mencionar, que si la Honorable Sala hubiese interpretado el artículo citado de conformidad como lo establece la Ley del Organismo Judicial “ARTICULO 10. (sic)…». Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley, se configura cuando el Tribunal sentenciador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le atribuye un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la SAT argumenta que la Sala interpretó erróneamente el artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el periodo auditado, al considerar que los gastos por seguridad, seguros de gastos médicos, de vida del personal y de seguros de vehículos automotores, sí se utilizan directamente en la actividad de la contribuyente; lo cual a su criterio no es correcto, ya que si se adquieren o no estos servicios, no se dejaría de exportar.

La Sala al resolver consideró: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen en su respectiva

que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen en su respectiva actividad.”, los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de lasfacturas anteriormente individualizadas en concepto de seguridad de instalaciones, seguros de vida, gastos médicos para el personal y póliza de vehículos automotores; se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso su iúdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por los rubros de servicios de seguridad, seguros de vida, gastos médicos para el personal y póliza de vehículos automotores, encuentra un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenibles, congruentes y procedentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que el ajuste por los gastos antes indicados debe revocarse (sic)…». Esta Cámara, previo a realizar el análisis correspondiente, estima necesario transcribir el contenido de la parte conducente del artículo denunciado como infringido, el cual establecía que: «… En el caso de los

contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…». De la lectura del fallo impugnado, se estima que la Sala, al realizar la exégesis del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, consideró que los gastos incurridos en concepto de seguridad de instalaciones, seguros de vida, gastos médicos para el personal y póliza de vehículos automotores; se encuadraban dentro de los presupuestos del mismo, pues consideró que eran necesarios y que era imposible que faltaran para que la entidad contribuyente pudiera desarrollar su actividad comercial. Previo a realizar el estudio correspondiente, es importante indicar que el objeto principal de la entidad contribuyente es la compra, arrendamiento en cualquier forma, adquisición de labores mineras y tenerias, tierras y propiedades mineras en cualquier parte del mundo. Del análisis de las actuaciones, los argumentos de la casacionista y de las demás partes, así como del contenido de la sentencia impugnada y de la norma cuestionada, se determina, que efectivamente ésta, regula quienes tienen derecho a la devolución del crédito fiscal y los presupuestos de procedencia. Al hacer el ejercicio hermenéutico correspondiente al contenido de la norma anteriormente transcrita, se establece que la misma es aplicable al caso concreto que nos ocupa y que para poder gozar del derecho a la

devolución de crédito fiscal, los bienes y servicios que se adquieran, deben utilizarse directamente en la respectiva actividad de la contribuyente. Con base en lo anterior, se procede a analizar el ajuste impugnado, de acuerdo a los presupuestos contenidos en el artículo denunciado: En relación a los gastos de seguros de vida y gastos médicos para el personal, se considera que en el presente caso, no se encuadra dentro de los supuestos establecidos en el artículo denunciado, al no ser servicios que se utilicen directamente en el desarrollo de la actividad a la que se dedica la contribuyente, pues los mismos, en todo caso, son beneficios laborales que el contribuyente, como patrono, otorga a sus trabajadores, con la finalidad del resguardo de su integridad física durante sus labores, constituyendo en sí un gasto administrativo que no es utilizado directamente en la actividad de exportación de la contribuyente, por lo que la sala sentenciadora le otorgó un sentido y alcance que no le correspondía, al precepto legal denunciado. En cuanto a los otros gastos, consistente en seguridad de instalaciones y póliza de vehículos automotores este Tribunal, en atención a los presupuestos de procedencia de devolución de crédito fiscal ya relacionados, establece que no se genera derecho a su devolución, ya que dichos gastos no se encuadra dentro de lo regulado en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, púes no se advierte de las actuaciones que el servicio de seguridad de instalaciones y de póliza de vehículos automotores, se utilicen directamente en la respectiva actividad que desarrolla la contribuyente,

siendo que son servicios que de no haberse adquirido, impidieran la realización de su actividad productiva, considerándose los mismos, como gastos indirectos, que si bien pudieran o no ser necesarios, su inexistencia no impide que se desarrolle la actividad a la que se dedica la entidad contribuyente y no puede alegarse que sea un gasto que genere derecho de devolución, por lo que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo le concedió a la norma denunciada como infringida, un sentido y alcance que no le correspondía. Derivado de lo anterior, tanto el submotivo invocado como el recurso de casación devienen procedentes, por lo que en cumplimiento a lo preceptuado en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se realizarán los pronunciamientos respectivos, los cuales se realizarán en la parte resolutiva del presente fallo. CONSIDERANDO II De conformidad con lo establecido en el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte, por lo que así debe declararse. LEYES APLICABLESArtículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621 inciso 1° y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas.

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. CASA la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal

POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas.

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. CASA la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el dos de noviembre de dos mil dieciséis, como consecuencia se resuelve conforme a derecho: a) SIN LUGAR la demanda contenciosa administrativa promovida por la entidad Perenco Guatemala Limited, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria. b) SE CONFIRMA la totalidad de la resolución número ciento sesenta y nueve guion dos mil ocho, del cinco de junio de dos mil ocho, así como la que le sirvió de antecedente. III. Se condena en costas a la entidad Perenco Guatemala Limited, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; Nester Mauricio Vásquez Pimentel, Magistrado Vocal Noveno. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.