268-2016 04092017 Scentia Perfumeria Sociedad Anonima

04/09/2017 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

268-2016

Recurso de casación interpuesto por la entidad Scentia Perfumería, Sociedad Anónima, en contra de la sentencia dictada el quince de marzo de dos mil dieciséis, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Inconstitucionalidad en caso concreto No son inconstitucionales los artículos denunciados, ya que se evidencia que no violan ninguno de los principios contenidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, criterio que también ha sido sustentado por doctrina legal emanada de la Corte de Constitucionalidad. Error de hecho en la apreciación de la prueba Es improcedente este submotivo, cuando se evidencia que en la sentencia impugnada claramente se hace apreciación a la prueba que, según el recurrente el Tribunal omitió analizar. Interpretación errónea de la ley a) No se incurre en este submotivo, cuando la Sala le da a la norma denunciada, el sentido y alcance que le corresponde. b) Es improcedente este submotivo, si a través del mismo, el recurrente al formular su tesis pretende desvirtuar o desvanecer los hechos que la Sala tuvo por acreditados. Aplicación indebida de la ley No puede prosperar el submotivo invocado en los siguientes casos: a) Cuando no se formula tesis individual, en la cual se expongan las razones por las cuales el recurrente considera que cada una de las normas fueron infringidas. b) Cuando la argumentación realizada por la recurrente es incompleta, al señalar la norma que debió ser aplicada, pero no desarrolla tesis que permita la confrontación.

LEYES ANALIZADAS

recurrente considera que cada una de las normas fueron infringidas. b) Cuando la argumentación realizada por la recurrente es incompleta, al señalar la norma que debió ser aplicada, pero no desarrolla tesis que permita la confrontación.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 2°, 4°, 15, 41, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; 7 y 8 inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz; 621 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cuatro de septiembre de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el quince de marzo de dos mil dieciséis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Scentia Perfumería, Sociedad Anónima, por medio de su gerente y representante

legal, Juan Alfonso Solares Camacho.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, por medio de su mandataria especial judicial con representación, Adriana Lucía Robles Bermudez.III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de la personera Julia Darina Ríos Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó ajustes a la entidad Scentia Perfumería, Sociedad Anónima, por concepto

del impuesto sobre la renta e impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, por el periodo comprendido de julio de dos mil cuatro a diciembre de dos mil cinco.

II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra dicha resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró sin lugar la demanda promovida y en consecuencia confirmó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… En tal sentido la Sala iniciara el análisis de cada uno de los ajustes con que la contribuyente fue ajustada y sobre los cuales versa du demanda contenciosa: A) 1) IMPUESTO SOBRE LA RENTA. 1.1) Ajuste a la renta imponible por SETECIENTOS OCHENTA Y UN MIL SETECIENTOS NOVENTA Y CUATRO QUETZALES CON CUARENTA Y SIETE CENTAVOS (Q.781,794.47), correspondiente al período de imposición del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, por deducción improcedente de cuentas incobrables, que exceden del monto permitido por la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Dicho ajuste no genera impuesto a cobrar sino únicamente redujo cuatrocientos cincuenta y dos mil novecientos ochenta quetzales con ochenta y cuatro centavos (Q.452,980.84) el crédito del impuesto declarado por el contribuyente. 1.2) Ajuste por el período de imposición del uno de enero al treinta y uno

de diciembre de dos mil cinco, por DOS MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS SESENTA QUETZALES CON SETENTA Y UN CENTAVOS (Q.2,498,460.71) integrados así: 2) A la renta imponible por deducción improcedente de cuentas incobrables que exceden del monto permitido por la Ley del Impuesto Sobre la Renta por UN MILLÓN CIENTO OCHENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO QUETZALES CON VEINTE CENTAVOS (Q.1,182.448.20) (…) se deben analizar los hechos que se originaron de la resolución impugnada que consisten en el ajuste al Impuesto Sobre la Renta, formulados por la Administración Tributaria a la parte actora, porque “creo mensualmente la reserva con cargo al gasto y dio baja a las denominadas “cuentas por cobrar” contra la reserva acumulada, sin que dichas cuentas por cobra hayan sido declaradas incobrables a través de los procedimientos legalmente establecidos.”. La Administración Tributaria fundamenta que el procedimientos establecido en la Ley, no fue seguido por la contribuyente, y que adicionalmente a esto rebajaba mensualmente la reserva al gasto. Este Tribunal, al examinar detenidamente los razonamientos de la Administración Tributaria, que representan la antítesis de lo argumentado por la parte actora, considera que los mismos tienen sustento lógico y son congruentes con la realidad de los hechos. Como consecuencia, determina que la creación del renglón Reserva para cuentas incobrables que efectuó la entidad

contribuyente, no es la medida que corresponde si se sigue el principio de legalidad que impere en el campo del Derecho Tributario, debe estarse estrictamente al tenor del inciso q) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual permite que los contribuyentes del impuesto que opten por el régimen establecido en el artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, puedan deducir de su renta bruta, sólo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, así mismo el artículo citado nos refiere en el inciso q) cuales son los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas y nos señala (…) Otro extremo importante de resaltar y de considerar es que de conformidad con la ley no consta dentro del expediente administrativo ni en la parte judicial, ni hace ninguna referencia la entidad contribuyente de haber requerido fehacientemente el cobro de dichas deudas, ni consta que se realizaron los procedimientos judiciales necesarios para declarar la incobrabilidad de las cuentas, todo ello antes de que opere la prescripción de la deuda y que la misma sea considerada como incobrable (…) Respecto a la pruebas presentadas por la entidad contribuyente es importante analizar lo siguiente: 1) No consta como ya se indicó anteriormente dentro del expediente administrativo ni dentro del Contencioso la realización de los procedimientos judiciales necesarios para declarar la incobrabilidad de la cuenta, consistentes en requerimientos de pagos judiciales y extrajudiciales.

1. Para considerar que una cuenta es incobrable se necesita al tenor de la ley [que] se debe justificar la calificación de incobrable. Situación que no se demuestra en el caso que nos ocupa que la cuenta incobrable sea (…) 3) AJUSTE A LA RENTA IMPONIBLE, POR COSTOS Y GASTOS NO DEDUCIBLES QUE EXCEDEN EL 97% DEL TOTAL DE INGRESOS GRAVADOS POR UN MILLÓN SETENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y SEIS QUETZALES CON VEINTITRÉS CENTAVOS (Q.1,073,656.23) (…) la contribuyente se enmarca en cuanto a que “en relación a lo expresado por la contribuyente que el gasto debe de comenzar a aplicarse al primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al del inicio de actividades; en el caso de su representada este párrafo no aplica, “pues ya no tendrá un primer período de imposición ordinario inmediato siguiente, puesto que esto aconteció en el año 1989” no objetando en forma directa el ajuste (…) En tal sentido la Ley es clara ya que la norma se aplicara a todas las empresas nuevas y ya constituidas en el entendido que las nuevas inician a partir del primer período de imposición inmediato a la Ley, en este caso si la interpretación fuera como lo indica la contribuyente esa ley estaría contraviniendo el principio de igualdad ya que sólo aplicaría a las empresas recién constituidas, la pregunta es: ¿Qué pasa entonces con las ya constituidas, cuando inició la vigencia de dicha ley? ¿No tributarían? Ante este planteamiento la Honorable Corte de Constitucionalidad tal como lo

acota la Administración Tributaria ya emitió sentencia en cuanto a esta falta de claridad que aduce lacontribuyente en cuanto a que dicha norma no, [es] inconstitucional y que, es entendible el momento de su aplicabilidad y a quienes aplicara (…) podemos ver claramente que los legisladores previeron que la igualdad de las empresas nuevas con las ya operando, se ponían en iguales condiciones en el “primer período de imposición ordinario inmediato siguiente”, quedando claro que las que ya operan lo tendrían que hacer de igual forma, pues la ley es para todos sin distinción (…) esta Sala, confirma que la posición de la Administración Tributaria en cuanto a que la norma aplica para el período auditado a la contribuyente ya que tal como se puede observar en el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial la interpretación del contenido del artículo 39 literal j) se refiere a la aplicación de dicha norma “a partir del período de imposición ordinario inmediato siguiente al inicio de sus actividades” y de acuerdo a lo sentenciado por la Corte de Constitucionalidad en lo referente a “lo que establece es que las leyes deben tratar de igual manera a los iguales, en iguales circunstancias” y al indicar que es el siguiente periodo de imposición en donde se pondrán en iguales circunstancias tanto las empresas nuevas con las que ya operan, debido a que si se aplicara en el momento de cobrar vigencia, estas tendrían un período a medias, situación que no se da con las que ya vienen operando y tributando con normalidad, es por esta razón que esta Sala no puede acoger lo objetado por la contribuyente en cuanto a este ajuste (…)

»AJUSTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR ACRTEDITAMIENTO IMPROCEDENTE DE PAGOS TRIMESTRALES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR Q.242,356.28 (…) esta Sala es del convencimiento que tal como lo explica la contribuyente este ajuste se encuentra ligado al resuelto en el punto uno de esta sentencia denominado “Renta Imponible por deducción improcedente de cuentas incobrables que exceden del monto permitido por la Ley del Impuesto Sobre la Renta”; ajuste que fue resuelto a favor de los planteamiento y exposiciones así como pruebas presentadas por la Administración Tributaria, y considerando que este ajuste deriva del anterior no necesita hacer más análisis que remitirse a los folios quinientos noventa y ocho al quinientos noventa y nueve, en donde se explica de forma clara y precisa el ajuste efectuado: En concordancia con lo expuesto esta sala confirma el ajuste, con los mismos argumentos y bases que fue impuesto, ya que este es el efecto de otro ajuste, por lo cual no hay otra forma de resolver. C. IMPUESTO EXTRAORDINARIOY TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ: 1) DETERMINACIÓN DE OFICIO SOBRE BASE CIERTA DE LA BASE IMPONIBLE A RAZÓN DE VEINTISÉIS MILLONES TRESCIENTOS UN MIL CUATROCIENTOS DIECISIETE QUETZALES CON SETENTA Y TRES CENTAVOS (Q.26,301,417.73) EN CADA TRIMESTRE. Periodos de julio a diciembre

de dos mil cinco (2005). 2) DETERMINACIÓN DE OFICIO SOBRE BASE CIERTA DE LA BASE IMPONIBLE A RAZÓN DE VEINTISÉIS MIL TRESCIENTOS UN MIL CUATROCIENTOS DIECISIETE QUETZALES CON SETENTA Y TRES CENTAVOS (Q.26,301,417.73) EN CADA TRIMESTRE. Periodos de enero a diciembre de dos mil cinco (2005) (…) tal cual como se realizó el análisis del punto uno (1) de la presente resolución la cual [se] copiare [copiará] literalmente en su parte conducente, es aplicable a este impuesto para este periodo fiscal; “Esta Sala comparte el criterio de la Administración Tributaria en cuanto a que la entidad SCENTIA PERFUMERÍA, SOCIEDAD ANÓNIMA, si bien es cierto que aportó como prueba la Resolución número cero seiscientos sesenta y dos (0662), emitida por el Ministerio de Economía, en la cual lo autoriza como Usuario Industrial, de la Zona Franca ZOFRACO, indicando en su numeral III) BENEFICIOS FISCALES, […] inciso c) “Exoneración del pago del Impuesto Sobre la Renta sobre las utilidades provenientes de la actividad que desarrolle en la Zona Franca, […] El plazo se contara a partir del ejercicio impositivo siguiente al de la fecha de notificación de la resolución. […].” (Subrayado y negrilla de esta Sala). Con los incentivos fiscales que dicha ley (cuerpo legal citado) concede como el de la exoneración del Impuesto Sobre la Renta, le es aplicable a la entidad demandante el artículo 22 y 23 ambos

literal b) de la Ley de Zonas Francas que estipula que eximen del Impuesto Sobre la Renta que se causen de rentas que provengan exclusivamente de la actividad como Usuario Industrial o Comercial de Zona Franca; 2) A folios sesenta y nueve ochenta y nueve del expediente administrativo, consta la declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta de los períodos objeto del ajuste respectivo presentada por la entidad demandante, mismos en las cuales no indican ningún monto como rentas exentas, que debieron haber sido consideradas como rentas en operaciones dentro del régimen especial que establece la Ley de Zonas Francas, sin embargo, según integraciones que obran a folios del setenta y siete al ochenta y uno del expediente administrativo, se constató que no existen rentas que provienen de la actividad como usuario de zona franca industrial siendo las rentas declaradas correspondientes a ventas realizadas en el territorio nacional, dentro de su actividad comercial normal, lo que origina de conformidad con los artículos 1, 3, 4 y 54 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta aplicable en el período auditado, se determine el hecho generador del impuesto respectivo establecido en las normas jurídicas aplicables al caso concreto que nos ocupa. La contribuyente no respaldó con pruebas contundentes su posición en cuanto a que no existe dentro de ningún folio del expediente administrativo ni contencioso, prueba aportada por la contribuyente, en la cual demuestre que efectivamente realizó las declaraciones juradas, en donde indicaba cuales fueron las utilidades devenidas de la Zona Franca; en tal situación esta Sala por no tener acceso de dichos documentos

no puede evaluar si realmente la recurrente tiene la razón o no (…) en tal sentido la contribuyente no logró probar su pretensión, en cuanto a que la exención otorgada por el Ministerio de Economía, tuvo utilidades dentro de la Zona Franca. Por lo que esta Sala no acoge los argumentos vertidos por la parte demandante dentro del presente proceso, sobre el hecho de estar exenta del pago de Impuesto Sobre la Renta por ser Usuario Industrial de la Zona Franca ZOFRACO (…) ya que la Declaración Jurada identificada y presentada no demuestran lo que la recurrente indica, en tal sentido esta Sala no tiene más que confirmar el presente ajuste (sic)…». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOSMotivo de inconstitucionalidad de ley en caso concreto Estima infringidos los artículos 2, 4, 15, 41, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala Motivo de fondo Submotivos a) Interpretación errónea de los artículos 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; 4 inciso d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz b) Error de hecho en la valoración de la prueba c) Aplicación indebida del artículo 13 de la Ley del Organismo Judicial CONSIDERANDO I Inconstitucionalidad de ley en caso concreto Referente a este submotivo la entidad casacionista argumentó: «… A. SUBMOTIVO DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA LITERAL J) DEL ARTÍCULO 39 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE

LA RENTA, DECRETO NÚMERO 26-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA Y SUS REFORMAS VIGENTES EN EL PERIODO AUDITADO (…) »Específicamente, el artículo 39 literal j) contiene los siguientes vicios en contra de los principios incluidos en la Constitución Política de la República de Guatemala: »a) Violación al Principio de Seguridad y Certeza Jurídica »A este respecto, el artículo 39 literal j) del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, y sus reformas, violenta el principio de seguridad y certeza jurídica de los contribuyentes, principio constitucional establecido en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, ya que no es justo que antes de la vigencia de dicha norma mi representada haya efectuado proyecciones financieras y fiscales de proyectos de inversión, y de un momento a otro se ven obligados a considerar que como mínimo deben contribuir al gasto público; aún y cuando no generen las rentas y/o ganancias suficientes para hacer frente a dicho gasto (…) »… quien paga el impuesto previamente debió haber percibido un ingreso, beneficio, o ganancia, que es lo que en esencia le permitirá realizar el pago del Impuesto; por lo cual cuando un impuesto se estructura sobre los ingresos o propiedad de los contribuyentes, y cuando ocurre de esa manera, la equidad y justicia tributaria imponen que debe permitirse a los sujetos pasivos en la relación tributaria excluir del gravamen todos aquellos gastos en los que necesariamente tengan que incurrir para la conservación del patrimonio

afecto, pues de no ser así, los impuestos se convierten en una confiscación indirecta por parte del Estado, ante la disminución sustancial del patrimonio que dé el puede generarse en la búsqueda del cumplimiento de la carga impositiva. »b) Violación al Principio de No Confiscación de Bienes »El principio de No Confiscación de Bienes se encuentra contenido en el artículo 41 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Este artículo garantiza y protege la propiedad privada. »Con el ajuste realizado por la Administración Tributaria, se viola flagrantemente esta disposición derivado que pretende a la luz de un artículo claramente inconstitucional, confiscar los bienes de mi representada, pretendiendo que mediante la “creación” de una utilidad no existente, y por ende una base imponible mayor a la que realmente generó la entidad, dado que le prohíbe deducir la totalidad de sus costos y gastos, obligarla a tributar forzosamente sobre costos y gastos legalmente documentados. Lo que origina que tenga que utilizar bienes de su propiedad, ya sea producto de las inversiones de sus accionistas ó aquellas utilidades generadas del negocio como tal, para hacer frente al pago del Impuesto Sobre la Renta (…) »En el presente caso la misma ley está obligando a los contribuyentes a tener ganancias imponiendo que dicha utilidad deba ser del 3%, obligando mediante un Decreto a tener una utilidad la cual no es real, violando así todo principio de equidad y justicia tributaria. »c) Violación a los Principios de Libertad, Igualdad, Justicia y Capacidad de Pago »Estos principios contenido en los artículos 2, 4 y 243 de la Constitución Política de la República de

Guatemala, son violados por el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, toda vez que esta norma obliga a que los contribuyentes y específicamente mi representada, para este caso en particular, realicen un pago mínimo de Impuesto Sobre la Renta, independientemente de la capacidad real de pago que posea, lo que originaría que mi representada tenga que buscar endeudarse para hacer frente a dicha obligación, utilizar créditos fiscales (impuestos prepagados) para aplicarlos contra el Impuesto Sobre la Rentagenerado en dichas condiciones, o eventualmente tomar de los bienes que posee por la inversión inicial de sus accionistas, o por los ingresos ganados durante el tiempo de vida de la entidad, situación que da origen a la confiscación de bienes que está expresamente prohibido por la Constitución como se explicó en el apartado b) anterior (…) »La equidad que manifiesta el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, se ve claramente violado en esta prueba simple de la aplicación de esta norma, siendo que las empresas que dentro de un rango del 0.01% al 3% de utilidades en relación a los ingresos que obtienen (situación específica de mi representada como lo veremos más adelante) deben pagar un porcentaje efectivo mayor de Impuesto Sobre la Renta entre más baja sea su utilidad; es decir, las empresas con utilidades del 1% en relación a sus ingresos brutos, deben pagar impuesto mucho mayor (93% de tasa efectiva) que las empresas con utilidades del 3% en relación a sus ingresos brutos (tasa efectiva del 31%) (…) »En resumen, se pretende que mi representada pague un 83% de tasa efectiva de Impuesto Sobre la Renta

sobre la utilidad generada, cuando en otros supuestos, empresas con porcentajes de utilidades mayores en relación con sus ingresos que los obtenidos por mi representada pagarían una tase efectiva menor del Impuesto Sobre la Renta, quedando demostrado la inconstitucionalidad del artículo 39 literal j) contenida en la Ley del Impuesto Sobre la Renta. »En base al ejemplo anterior claramente se está efectuando un ajuste basado en una norma que está en contra del principio de capacidad de pago ya que por mandato constitucional las leyes tributarias deben ser estructuradas conforme a la capacidad contributiva del contribuyente (…) »d) Violación al Principio de Legalidad El artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, establece que corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, entre otros conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria. También señalan que son nulas ipso jure (de pleno derecho) las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales. En tal razón, y como quedó demostrado anteriormente, la norma que utiliza el auditor tributario para ajustar a mi representada, es totalmente injusta y viola los principios de igualdad y equidad, y al tratarse de una norma inferior a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, es nula desde su nacimiento (…) »e) Violación al Principio de Irretroactividad de la Ley »La Constitución Política de la República de Guatemala, establece en su artículo 15 que las leyes no tienen

efectos retroactivos, salvo en materia penal. Por lo anterior, y considerando que, como describiremos más adelante, el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, base legal utilizada por la Administración Tributaria en el ajuste planteado a mi representada, no debiera ser aplicado a contribuyentes que hayan iniciado sus operaciones antes del primero de julio de dos mil cuatro, como es el caso de mi representada. Caso contrario, al ser aplicada dicha norma a entidades (como mi representada, y tal como lo está realizando la Administración Tributaria con el ajuste notificado en la Audiencia que se está Evacuando con este memorial) cuyo inicio de actividades es anterior a la fecha señalada, estaría violando el principio de irretroactividad de la Ley.

B. SUBMOTIVO DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ARTÍCULOS 7 Y 8 LITERAL B) DE LA LEY DEL IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACCUERDOS DE PAZ, DECRETO NÚMERO 19-04 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA Y SUS REFORMAS VIGENTES EN EL PERIODO AUDITADO (…) »Dichos artículos confrontan [el artículo] 243 de la Constitución Política de la República (…) »Sin embargo, tal y como está regulada esta base imponible en el artículo 7 del Decreto Número 19-2004 del Congreso de la República, se visualiza notoriamente que no se atiende al principio constitucional de capacidad de pago ni al principio de equidad y justicia tributaria, toda vez que el hecho de tomar los activos

netos o los ingresos brutos como base imponible de un impuesto, el que sea mayor entre éstos, no demuestra una determinación justa del impuesto ni es equitativa para determina la posibilidad de cumplir con el pago de un impuesto de parte de un contribuyente, con el agravante que debe tomarse como base imponible, la que sea mayor, entre la cuarta parte del monto del activo neto o la cuarta parte de los ingresos brutos (…) »… la norma no toma en cuenta que el activo de una empresas tampoco puede constituir parámetro para determinar una real capacidad de pago de un impuesto, pues es evidente que si el activo es lo que se utiliza como insumo fundamental para ciertas actividades comerciales, y constituye un principio de contabilidad generalmente aceptado que el mismo puede depreciarse, por lo que pretender que con éste se pueda determinar la capacidad de pagar un impuesto, podría generar una situación confiscatoria indirecta de dicho activo, lo cual confrontaría con los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, en los cuales el Estado protege la propiedad privada y para ello la Constitución Política de la República de Guatemala prohíbe los tributos confiscatorios (…)»En atención a lo expuesto, en su momento se determinó que la forma de cálculo de la base imponible establecida en el segundo y tercer párrafos del artículo 7 del Decreto 99-98 del Congreso de la República violaba flagrantemente los principios de que los impuestos deben estructurarse conforme a la equidad y justicia tributarias y atendiendo a la real capacidad de pago del contribuyente. »De esa cuenta, y atendiendo a razones de seguridad y certeza jurídica por la íntima relación que dichos

párrafos tienen se concluye que la regulación contenida en el artículo 7 del Decreto 99-98 del Congreso de la República fue excluida en su totalidad del ordenamiento jurídico guatemalteco (…) »Como se puede observar, es evidente la denuncia de que los artículos 7 y 8 del Decreto Número 19-2004 del Congreso de la República, son notoriamente inconstitucionales, ya que los mismos fueron creados bajo los mismos parámetros de la Ley a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias. Esta objeción se insta por estimarse que dicho artículo violan los artículos 41, 239 y 243 de la Constitución Política de la República (…) Ahora pues nos referimos a la base imponible (artículo 7) y tipo impositivo (artículo 8 inciso b) del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, Decreto Número 19-2004, del Congreso de la República, dichos artículos establecen (…) »Los párrafos antes transcritos, además de no ser contestes con el artículos 239 y 243 constitucionales, contravienen los principio de seguridad jurídica, justicia y equidad, con el agravante que no facultan al contribuyente a que elija la base imponible menos gravosa, para la determinación y pago del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, contraviniendo flagrantemente el principio de capacidad de pago, en virtud que la base imponible la constituye la que sea mayor entre, la cuarta parte del

monto del activo neto; o, la cuarta parte de los ingresos brutos. Agregando imperativamente que el contribuyente aplicará la cuarta parte de los ingresos brutos, cuando el activo neto sea más de cuatro veces de sus ingresos brutos (sic)…».

Alegaciones La SAT alegó: «IMPROCEDENCIA DEL MOTIVO DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA LITERAL J DEL ARTÍCULO 39 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DECRETO NÚMERO 26-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA Y SUS REFORMAS VIGENTES EN EL PERIODO AUDITADO, E IMPROCEDENCIA DEL ARTÍCULO 7 Y 8 LITERAL B) DE LA LEY DEL IMPUSTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ, DECRETO NÚMERO 19-04 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA Y SUS REFORMAS VIGENTES EN EL PERIODO AUDITADO (…) »Dentro de las motivaciones principales por medio de las cuales la recurrente invoca como motivo la inconstitucionalidad de la norma invocada ya que estima lo siguiente “ya que no es justo que antes de la vigencia de dicha norma mi representada haya efectuado proyecciones financieras y fiscales de proyectos de inversión, y de un momento a otro se ven obligados a considerar que como mínimo deben contribuir al gasto público; aún y cuando no generen las rentas y/o ganancias suficientes para hacer frente a dicho gasto” se considera que el contribuyente no hace una apreciación objetiva de la norma, ya que si se presenta una inconstitucionalidad de una norma, debe de hacerse en abstracto, es decir debe existir en primer lugar un

análisis jurídico confrontativo, no fáctico por un vicio en su elaboración o contenido de la norma, cuestión que no sucede en el presente caso concreto (…) »Asimismo dentro de los artículos indicados de inconstitucionalidad, me refiero específicamente a los artículos 7 y 8 literal b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, el contribuyente establece lo siguiente: “confrontación de los artículos 7 y 8 literal b) todos del Decreto 19-04 del Congreso (…)” sin embargo para proceder una inconstitucionalidad como se manifestará a continuación la confrontación legal de los artículos es de los que se cree inconstitucionales precisamente será con normas constitucionales, no dentro de ellos mismos como lo establece la casacionista, por lo que en este caso en específico no señala de manera precisa cual es la confrontación entre la norma objetiva y la norma constitucional (sic)…». La Procuraduría General de la Nación argumentó: «… la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Admini