269-2012 26062015 Superintendencia de Administracion Tributaria

26/06/2015 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

269-2012

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiséis de junio de dos mil quince.

I. Se incorpora a sus antecedentes la certificación de fecha doce de junio de dos mil quince, remitida por la Corte de Constitucionalidad, dentro del expediente de amparo identificado con el número dos mil ciento sesenta y cinco – dos mil catorce (2165-2014). II. Se toma nota que dicha Corte otorgó la protección constitucional solicitada por la Superintendencia de Administración Tributaria contra esta Cámara. III. Para dar cumplimiento a lo ordenado en la sentencia relacionada, se procede a dictar sentencia dentro del recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintitrés de enero de dos mil doce.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que se denominará –SATen el contexto de la presente resolución, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Elvia Rebeca

Chinchilla Aguilar.

II. Parte contraria: Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Yaman Kutx

(Unión de Aportes), Responsabilidad Limitada que actúa por medio de su presidente del Consejo de Administración y representante legal, Ignacio Díaz Silvestre.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó ajuste al Impuesto Sobre Productos Financieros correspondiente al periodo impositivo del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis.

II. Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito “Yaman Kutx” (Unión de Aportes),

correspondiente al periodo impositivo del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis.

II. Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito “Yaman Kutx” (Unión de Aportes), Responsabilidad Limitada interpuso recurso de revocatoria ante el Directorio de la SAT, mismo que fue declarado sin lugar y confirmó la resolución administrativa impugnada.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: “… En relación a lo argumentado por la Superintendencia de Administración Tributaria y que se encuentra fundamentado en la resolución controvertida, este tribunal estima que existe una interpretación errónea de las normas jurídicas [artículos 18 y 28 del Código Tributario y artículos1 y 8 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros] que regulan lo relativo al sujeto pasivo de la obligación tributaria (…) Por todo lo anterior se puede establece [r] que la ley define el hecho generador del impuesto y dispone que éste ocurre en el momento de pago o acreditamiento de intereses a que se refiere la misma ley y de igual forma define al sujeto pasivo de la obligación tributaria. Por consiguiente este tribunal considera que la Cooperativa solamente tiene la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuando paga intereses provenientes de las operaciones con sus asociados, como se pudo constatar en el expediente administrativo correspondiente; y no al momento de recibir el pago de intereses

que realicen sus asociados (deudores), como se le pretende atribuir por la Superintendencia de Administración Tributaria, ya que la Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Yaman Kutz (Unión de Aportes), Responsabilidad Limitada, en este caso, es únicamente beneficiaria del pago del capital e intereses, calidad que no encuadra con la figura de sujeto pasivo, ni como agente de retención y por lo tanto, la ley no la obliga a tener la calidad que pretende el Fisco. La parte actora, conforme el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, asume la calidad de agente de retención, cuando paga intereses a sus asociados o cuenta habientes, en vista de que, conforme el artículo 1 de la ley respectiva, el impuesto a que ésta se refiere, grava los intereses que se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala y que no están sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, ni están contemplados como hecho generador; y en este concepto deberán retener el diez por ciento (10%) con carácter definitivo del impuesto; contrario sensu si a la Cooperativa le hacen pago de intereses por préstamos concedidos a personas individuales o jurídicas, es a éstas a quienes corresponde retener el impuesto en los términos ya indicados. Que en el presente caso, el ajuste realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria, se basa en los préstamos que se otorgan a las personas individuales prestatarias de la Cooperativa, quienes no reúnen las características que requiere la ley para constituirse como agente de

retención, por lo cual considera esta (Superintendencia de Administración Tributaria) que es la Cooperativa la obligada a retener dicho impuesto. Sin embargo, si se pretende que la Cooperativa retenga el impuesto que correspondería conforme a la ley a los asociados (deudores), se configuraría una auto retención, que debería realizar la Cooperativa; figura jurídica que no contempla la legislación aplicable, por lo que al pretender la Administración Tributaria cobrar el impuesto en mención a la Cooperativa, quien no es la obligada, se incurriría en una contradicción notoria y como consecuencia se incurriría en violación a garantías de carácter constitucional, en virtud que se estaría convirtiendo a ésta en sujeto pasivo de la obligación tributaria, sin tener la Administración Tributaria las facultades para la designación de los sujetospasivos, y siendo que la ley específica, establece quienes son los sujetos pasivos. Consecuentemente este Tribunal considera que el argumento sostenido por la Superintendencia de Administración Tributaria y su Directorio es insostenible. De igual forma consta en autos que se aportaron como prueba por la entidad recurrente, dos dictámenes que se identifican así: uno emitido por el Intendente de Recaudación de la Superintendencia de Administración Tributaria, de fecha diecisiete de enero de dos mil uno, número O guión SAT guión IRG guión cero cero dos guión dos mil uno (O-SAT-IRG-002-2001), (folios 1190 y 1191 del expediente administrativo); y un segundo dictamen de fecha veinticuatro de marzo

de dos mil uno, obrantes a (folios 1192 y 1193 del expediente administrativo), emitido por el Superintendente de Administración Tributaria, dirigido el primero al Director Ejecutivo de la Confederación Guatemalteca de Federaciones Cooperativas R. L. Licenciado Rodolfo Orozco Velásquez; y el segundo a los Representantes Legales de CONFECOOP Y FENACOAC, en los que se les informa sobre la consulta que se les hizo con relación a que si sus asociados están obligados a retenerles el impuesto sobre productos financieros, por los intereses que le pagan a las cooperativas por los préstamos que se les otorgan cuando éstos no llenan los requisitos para ser agentes de retención. Ante esta interrogante, la respuesta en el primer caso del primer dictamen citado fue que los asociados no llenan los requisitos para ser propietarios de empresas, ni para llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, y por consiguiente no deben practicar la retención del impuesto sobre productos financieros cuando paguen intereses a la cooperativa; y en el caso del segundo dictamen se respondió que por ser los cooperativistas en su mayoría personas campesinas que no poseen una empresa y no están obligadas a llevar la contabilidad, no llenan los requisitos del artículo 41 del Código Tributario y tampoco pueden considerarse agentes retenedores del impuesto de que se trata, por lo que cuando éstos pagan la deuda e intereses a la cooperativa no deben practicar la retención respectiva. De conformidad con la legislación guatemalteca los dictámenes emitidos por los órganos asesores o entidades estatales no son vinculantes, sin embargo, la

Administración Tributaria, si puede considerarlo como un criterio institucional. Que de conformidad con el principio de legalidad tributaria, es potestad exclusiva del Congreso de la República, decretar impuestos, así como determinar las bases de recaudación, siendo nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo, por lo cual al existir en la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, únicamente la figura del agente de retención, no se puede crear por parte de la Administración Tributaria, la obligación del pago directo de dicho impuesto, dentro de dicho principio se toma en cuenta la tipicidad legalcomo un elemento importante (…) la norma prevista en la Ley de Productos Financieros, establece que la persona que pague los intereses que son objeto de la generación del tributo, retendrán un diez por ciento (10%) con carácter de pago definitivo (artículo 8 de la Ley de Productos Financieros) esta norma establece la obligación de retener el diez por ciento (10%) del monto de los intereses generados los cuales se enteraran posteriormente por el ente retenedor a la Superintendencia de Administración Tributaria, sin embargo en el presente caso la Cooperativa lo que hace es recibir el pago del adeudo o capital y el monto del interés respectivo que genera el monto total del crédito, por lo que la obligación de retener le correspondería al agricultor o socio que accede al crédito que es quien al final paga el mismo y los intereses correspondientes, sin embargo la

figura del pagador directo que señala la Superintendencia de Administración Tributaria como una obligación de la Cooperativa indicada, no es una figura típicamente definida en la Ley de la materia (Ley de Productos Financieros), y al no estar contemplada la misma no se puede exigir su cumplimiento al tenor del artículo 3 del Código Tributario, que establece que se requiere de la emisión de una ley para: (numeral 1), Decretar tributos ordinarios y extraordinarios, reformarlos y suprimirlos, definir el hecho generador de la obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo como contribuyente o responsable y la responsabilidad solidaria (el resaltado y subrayado es nuestro), la base imponible y la tarifa o tipo impositivo. Lo anterior lleva a establecer que la Administración Tributaria pretende exigir a un sujeto pasivo o responsable de una obligación que la ley no previó o estableció en forma clara y precisa como un objetivo de la norma tributaria. Por lo anterior, con base en las consideraciones jurídicas anteriores, este tribunal estima que es procedente revocar la resolución impugnada…”. En contra de la sentencia, tanto la SAT como la entidad Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Yaman Kutx (Unión de Aportes), Responsabilidad Limitada interpusieron recurso de aclaración, mismos que fueron declarados con lugar. Para el efecto se aclaró la sentencia en referencia, de la siguiente manera: “… a) La cantidad escrita, tanto en letras como en números, a líneas doce y trece,

página once del fallo vertido, deben omitirse y, en su lugar, debe leerse como correcta la cantidad que sigue: “cuatrocientos noventa y ocho mil quinientos sesenta y un quetzales con sesenta y ocho centavos (Q498.561.68)”; b) En virtud que existen contradicciones con el expediente administrativo, en el párrafo escrito de la línea cuatro a la línea diez, página doce de la sentencia vertida, a los efectos de claridad, debe omitirse el texto que sigue: “(folios del 1131 al 1162 del expediente administrativo) y notificado a la Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Yaman Kutx (Unión de Aportes), Responsabilidad Limitada el dos de abril de dos mil nueve (folio 1163 del expediente administrativo.[)]b) Respecto a los puntos de aclaración indicados por la parte demandante, se aclara la sentencia en el sentido que la denominación de la misma puesta en el Considerando dos (II) números romanos, literal A primera y segundo (sic) líneas, página diez; Considerando dos (II) número romanos, literal C), último párrafo, página dieciséis; Considerando dos (II) números romanos, literal D), página diecisiete; y en el numeral uno (I) romanos, página veintidós, debe leerse como “Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Yaman Kutx (Unión de Aportes), Responsabilidad Limitada, en defecto de la puesta en los líneas y párrafos antes señalados…”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión. b) Error de derecho en la apreciación de la prueba, considera infringido el último párrafo del artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil.

Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión. b) Error de derecho en la apreciación de la prueba, considera infringido el último párrafo del artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil. c) Violación por inaplicación del artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros. d) Aplicación indebida del artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba Con respecto a este submotivo, la SAT expuso: “… la Sala sentenciadora considera que la Administración Tributaria al formular el ajuste pretende que la Cooperativa se “auto retenga”, lo cual en ninguna ocasión ha manifestado mi representada, por lo que se configura el ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA por omisión en la apreciación de la resolución del Directorio número trescientos cuarenta y nueve guión dos mil diez (349-2010), de fecha siete de mayo de dos mil diez (que obra del folio 1274 al 1283), pues al analizar dicho documento, que fue oportunamente ofrecido, propuesto y diligenciado por mi representada como prueba documental contenida en el expediente administrativo, SE PUEDE COLEGIR QUE MI REPRESENTADA EN NINGUN (sic) MOMENTO LE PIDIO (sic) QUE HICIERA UNA “AUTO RETENCIÓN” del Impuesto Sobre Productos Financieros, como lo asevera erróneamente la Sala Sentenciadora.

“En cuanto al argumento que no procede la autoretención del impuesto de los intereses recibidos, se reitera que no se le está pidiendo que se auto retenga el mismo, sino que lo pague como sujeto pasivo de la obligación tributaria, siendo claro que la consecuencia jurídica al actualizarse el supuesto de la norma es la obligación del pago del impuesto, no como lo quiere hacer ver comoautoretención, puesto que ésta es la que está recibiendo los intereses no pagándolos. “Cabe aclarar que (…) la cooperativa (…) como sujeto pasivo [del impuesto sobre productos financieros es] quien debe enterarlo directamente a las cajas fiscales”. “INCIDENCIA DEL ERROR: “Es procedente el submotivo de ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE

LA PRUEBA, TODA VEZ QUE LA SALA SENTENCIADORA OMITIÓ APRECIAR

LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA MEDIANTE EL PROCESO CONTENCIOSO

ADMINSITRATIVO DE MARRAS, EN LA CUAL CLARAMENTE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTRIA EN NINGUN (sic) MOMENTO HA EXIGIDO UNA “AUTO RETENCION” (sic), el cual es un término utilizado por la entidad demandante y con el que logró confundir al tribunal (…) Por lo tanto, tal figura es inexistente, más bien, debe hablarse de un pago directo cuando el propio sujeto pasivo entera al fisco el tributo exigido por la ley, el cual es precisamente el presente caso…”. Alegaciones Con respecto a este submotivo Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Yaman

Kutx (Unión de Aportes), Responsabilidad Limitada manifestó: “… En cuanto a este sub motivo, no obstante que se denuncia “error de hecho en la apreciación de la prueba”, inmediatamente la casacionista hace consistir ese “error de hecho en la apreciación de la prueba” en una OMISION (sic). Con lo anterior la casacionista violenta el principio lógico de contradicción, puesto que ES IMPOSIBLE APRECIAR LO OMITIDO (…) NO SE PUEDE APRECIAR POR OMISION (sic), lo cual hace absolutamente improcedente la denuncia que nos ocupa. “Pero también es oportuno señalar que como lo podrá comprobar el Tribunal, el planteamiento de la casacionista (…) es notoriamente defectuoso, por las siguientes razones: “Porque la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo sí aprecio (sic), calificó y valoró las pruebas –resolucionesque señala la casacionista y, por lo tanto, no pudo incurrir en omisión de apreciación. De esa cuenta, si la Sala valoró las pruebas indicadas, en todo caso lo correcto hubiese sido que la recurrente invocara el motivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación del contenido de esos documentos, que en el fondo es lo que, de manera injustificada y contraria a las actuaciones judiciales, afirma la casacionista. “La Sala SÍ APRECIÓ LA PRUEBA que la interponente manifiesta que fue omitida. [Como consta] Así, en la página 9 de la sentencia impugnada (…) [y] En

el considerando II de la sentencia impugnada (…) con la simple lectura del considerando II de la sentencia impugnada, queda claro y evidenciado, que sialgo fue atendido con el mayor de los cuidados por la Sala sentenciadora, fueron las dos resoluciones que la casacionista afirma que no se apreciaron (…) “Por ello se enfatiza que el planteamiento es incorrecto, en atención a que la interponente no debió invocar la errónea apreciación de la prueba por omisión, porque como quedó demostrado, la Sala sí la valoró. “Para finalizar, en cuanto a este sub motivo, es oportuno recordar la doctrina reiterada de la Cámara Civil referente a que no puede prosperar el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, si en la sentencia recurrida la Sala sentenciador, si analizó los documentos impugnados (…) “Por todo lo expresado, respetuosamente solicito a la Honorable Cámara Civil, que la denuncia de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, sea desestimada…”. Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba ha sido definido como el error en que incurre el juzgador, en el proceso intelectivo de establecer con certeza los hechos que influirán en su criterio para resolver la controversia. Este error puede configurarse por varias razones: por omisión de apreciación de una prueba incorporada legalmente al proceso; al tener por acreditado un hecho con prueba que no fue aportada al juicio; por desvirtuar el contenido de la prueba, es decir,

por asegurar algo que la prueba no contiene o por negar lo que la prueba sí demuestra. La SAT sostiene que la Sala sentenciadora omitió apreciar la resolución del Directorio número trescientos cuarenta y nueve – dos mil diez (349-2010), de fecha siete de mayo de dos mil diez, pues al analizar dicho documento, que fue oportunamente ofrecido, propuesto y diligenciado por la casacionista como prueba documental y de la misma se puede colegir que en ningún momento le pidió a la entidad contribuyente que hiciera una auto retención del impuesto sobre productos financieros, como lo asevera erróneamente la Sala sentenciadora. Al efectuar el examen de la sentencia cuestionada, se aprecia en primer lugar, que cuando inicia su argumentación en el considerando II del fallo, indica: “A) Que

la entidad COOPERATIVA INTEGRAL DE AHORRO Y CRÉDITO YAMAN KUTZ

(sic) (UNION (sic) DE APORTES) RESPONSABILIDAD LIMITADA (…) fundamenta su demanda con base a su inconformidad en el contenido de la resolución número trescientos cuarenta y nueve guión dos mil diez (3492010) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria en sesión de fecha siete de mayo de dos mil diez, y documentada en el punto número cuatro (4) del acta número treinta y seis guión dos mil diez (362010), la cual declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por la parte actora…” (énfasis añadido). De la transcripción anterior se evidencia que la Sala sí apreció la resolución objetada de omisa, por lo que la denuncia es equivocada.En segundo lugar, esta resolución es la que se impugna en el proceso

contencioso administrativo, porque decide el recurso de revocatoria, es decir, en ella constan las argumentaciones de hecho y de derecho por parte de la administración tributaria para resolver los ajustes formulados a la entidad contribuyente. En atención a lo anterior, se entiende que al promoverse el proceso contencioso administrativo contra la resolución que causa estado, la Sala sentenciadora al analizar la juridicidad de aquella ha debido efectuar un análisis de los ajustes que fueron formulados por la SAT, de lo que se infiere que hubiera sido materialmente imposible que se resolviera la controversia, si el Tribunal sentenciador no hubiera tenido conocimiento de los aspectos contenidos en el documento que se denuncia como omitido. Por lo antes expuesto, se determina que no se configura el yerro denunciado. CONSIDERANDO II Error de derecho en la apreciación de la prueba Con respecto a este submotivo, la SAT expuso: “… La Sala Sentenciadora al analizar dos dictámenes, les confiere eficacia probatoria cuando el tópico sobre el cual versan y sobre el cual se solicitó la opinión es distinta al hecho controvertido dentro del proceso contencioso administrativo. “Específicamente, mi representada invoca este submotivo con respecto a los siguientes documentos: “a) Oficio O guión SAT guión IRG guión cero cero dos guión dos mil uno de fecha diecisiete de enero de dos mil uno suscrito por el Intendente de Recaudación (folios 1190 y 1191 del expediente administrativo). “b) Oficio sin número de fecha veinticuatro de marzo de dos mil cuatro suscrito

por el Superintendente de Administración Tributaria (folios 1192 y 1193 del expediente administrativo) “En ambos oficios se contestó que la persona individual cuando paga intereses a la Cooperativa no le corresponde efectuar retención alguna del Impuesto Sobre Productos Financieros. “Sin embargo, en el presente caso (…) la Administración Tributaria al determinar la obligación tributaria no está exigiendo que los asociados le retengan dicho impuesto a la Cooperativa referida, por lo que dichas opiniones no versan sobre los hechos expuestos en el proceso contencioso administrativo. (…) “En el presente caso, el tribunal debió abstenerse de conferirles valor probatorio a ambas opiniones e incluso afirmar que es un criterio institucional de la Superintendencia de Administración Tributaria, aplicable al caso en concreto, pues versa sobre una situación muy diferente a los hechos sujetos a prueba dentro del proceso contencioso administrativo, como lo es que la cooperativa, al OBTENER INTERESES debe pagar directamente al fisco elImpuesto Sobre Productos Financieros que se genera de dichos productos financieros. “De tal manera que, al ser opiniones sobre tópicos diferentes a los hechos concretos del caso, no podía otorgárseles eficacia probatoria, como lo hizo el tribunal al dictar la respectiva sentencia. “INCIDENCIA DEL ERROR: “Si la Sala no les hubiese otorgado eficacia probatoria a ambos documentos, hubiera fallado de manera distinta pues no hubiera obtenido certeza que el criterio institucional de la Administración Tributaria respaldaba la postura de la entidad

actora, pues dichas opiniones no tienen relación alguna con el caso sometido a su conocimiento. “Se considera infringido el artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil (…) los magistrados no debieron haber tomado en consideración esos oficios al momento de dictar sentencia porque versan con respecto a una situación muy diferente al caso en particular que sirvió de antecedente al presente recurso de casación…”. Alegaciones Con respecto a este submotivo Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Yaman Kutx (Unión de Aportes), Responsabilidad Limitada manifestó: “… el planteamiento [del submotivo de error de derecho en la apreciación de la prueba] es equivocado y confuso; equivocado, porque la legislación guatemalteca no reconoce como medios de prueba los “dictámenes”, en efecto, en la enumeración de los medios de prueba contenida en el artículo 128 del Código Procesal Civil y Mercantil, NO APARECE DICHO MEDIO DE PRUEBA; con independencia de esta cuestión que podría calificarse de general, en el caso concreto, NUNCA SE OFRECIO (sic) COMO PRUEBA NINGUN (sic) DICTAMEN (sic), NI SE TUVO COMO PRUEBA NINGUN (sic) DICTAMEN (sic), me atengo al contenido del expediente para afianzar esta afirmación. Adicionalmente, los “documentos” a los que se refiere la casacionista NO SON DICTAMENES (sic), al final de cuentas, el señor Superintendente de Administración Tributaria, quien firma uno de los “oficios”, mal haría en estar RIENDIENDOLE (sic) DICTAMENES (sic) A LOS PARTICULARES. Lo anterior fundamenta mi afirmación en el sentido que la denuncia que nos ocupa es EQUIVOCADA. Pero adicionalmente, dicha denuncia

“oficios”, mal haría en estar RIENDIENDOLE (sic) DICTAMENES (sic) A LOS PARTICULARES. Lo anterior fundamenta mi afirmación en el sentido que la denuncia que nos ocupa es EQUIVOCADA. Pero adicionalmente, dicha denuncia es también confusa, puesto que en algún momento se habla de “dictámenes” en otro de “documentos” y más adelante de “oficios”, lo cual constituye un vicio inexcusable, que (…) obliga a la desestimación de la denuncia. “Esta denuncia se fundamenta en que, en “opinión” de la casacionista, la prueba de documentos relacionado no es “eficaz” puesto que se refiere a una situación diferente a los hechos del caso que se ventila. Al respecto cabe señalar que la conclusión de la Sala sentenciadora en relación con la prueba documentalrelacionada fue: “………los (sic) dictámenes emitidos por los órganos asesores o entidades estatales no son vinculantes, sin embargo, la Administración Tributaria, si puede considerarlo como un criterio institucional” (…) “Al examinar la sentencia, se comprueba que la Sala sentenciadora se fundamento (sic) para emitir su fallo, en la convicción de que debe mantenerse la supremacía de la Constitución Política de la República y que solo al Congreso de la República corresponde la facultad de crear o señalar sujetos pasivos de las obligaciones tributarias; en que a la Cooperativa le corresponde retener y pagar en las cajas fiscales cuando paga intereses por los servicios que presta, PERO NO CUANDO A ELLA LE PAGAN INTERESES; también se fundamento (sic) en

que al pretender que sea la Cooperativa la que pague el Impuesto Sobre Productos Financieros, cuando sus deudores le pagan intereses, es una figura que no existe en la ley y que tendría como antecedente una auto retención que tampoco existe en la ley; que en el caso sometido a su conocimiento, no se tipifica la figura creada por la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros y que la Administración Tributaria y su Directorio, hicieron una interpretación equivocada de la ley en las resoluciones que dieron origen al contencioso Administrativo; nótese que para todo lo anterior NO FUE DETERMINANTE la calificación de “criterio institucional” que se hace de los documentos mencionados. “Adicionalmente a los oficios contenidos en los documentos tenidos como prueba, se refieren con toda precisión a la aplicación y manejo del Impuesto Sobre Productos Financieros en el caso de las Cooperativas, a la situación que se origina cuando quien paga los intereses es el asociado deudor que no puede tener la calidad de agente retenedor y a la conducta a seguir en tal caso, lo que contradice totalmente la afirmación de la casacionista de que se refieren a hechos diferentes al que se juzga…”. Análisis de la Cámara Se configura el submotivo de error de derecho en la apreciación de las pruebas, cuando el tribunal sentenciador otorga valor probatorio a determinada prueba, cuando a ésta no le corresponde de conformidad con las normas de estimativa probatoria. En el presente caso, la SAT argumentó que la Sala sentenciadora incurrió en error de derecho en la apreciación de la prueba, en virtud de que le confiere valor

probatorio a las opiniones emitidas por el Intendente de Recaudación y el Superintendente de Administración Tributaria, por lo que considera que no le debió otorgar eficacia probatoria, toda vez que ambas opiniones versaban sobre situaciones muy diferentes a los hechos sujetos a prueba dentro del proceso contencioso administrativo subyacente.Esta Cámara, al realizar la confrontación de lo argumentado por la recurrente con lo resuelto por la Sala sentenciadora, establece que la entidad casacionista pretende evidenciar que la Sala valoró equivocadamente el oficio O - SAT - IRGcero cero dos - dos mil uno (O-SAT-IRG-002-2001) de fecha diecisiete de enero de dos mil uno, en donde consta la opinión del Intendente de Recaudación de la SAT y oficio sin número de fecha veinticuatro de marzo de dos mil cuatro, en donde consta la opinión del Superintendente de Administración Tributaria, con la única finalidad de demostrar que estos no tienen eficacia probatoria porque ambas opiniones no tienen relación alguna con el caso sometido a conocimiento. Al respecto, este Tribunal de Casación advierte que, cierto es que ambos documentos se tuvieron como prueba dentro del proceso contencioso administrativo y que la Sala los menciona en su fallo; sin embargo, no son la base para sustentar su decisión, toda vez que únicamente los menciona para indicar que los dictámenes emitidos por los órganos asesores o entidades estatales no son vinculantes, pero que la administración tributaria sí puede considerarlo como un criterio institucional, de lo que se puede deducir que no les da la eficacia

probatoria que indica la recurrente; además, dicha prueba no es suficiente para cambiar el resultado del fallo, porque la Sala sentenciadora se basó en cuestiones de derecho y no en cuestiones fácticas para resolver la contienda. De esa cuenta, se advierte que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo no incurre en el error alegado, razón por la que debe desestimarse el submotivo planteado. CONSIDERANDO III III.1. Violación de ley Con respecto