27-2017 18092017 Bananera Nacional Sociedad Anonima

18/09/2017 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

27-2017

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Recurso de casación interpuesto por la entidad BANANERA NACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia dictada el catorce de julio de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal delo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Aplicación indebida de la ley Es procedente este submotivo, cuando el juzgador al momento de decidir sobre la ley que es aplicable a los hechos controvertidos, selecciona una norma que no se encontraba vigente en el periodoauditado. Violación de ley por inaplicación Se configura este submotivo, cuando el juzgador no aplica la norma vigente que establece los supuestos jurídicos que resuelven la controversia.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dieciocho de septiembre de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada el catorce de julio de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Bananera Nacional, Sociedad Anónima, a través de su gerente general y representante legal, Gerardo Antonio Asturias Barnoya.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, en adelante SAT, a través de su mandatario especial judicial con representación, Ricardo Samuel López Chun.

III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera Julia Darina Rios Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera Julia Darina Rios Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT practicó auditoría a la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, para verificar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al impuesto al valor agregado dediciembre de dos mil trece, relacionados al: a) débito por ventas declaradas y registradas como exportaciones que no cumplen con todos los trámites legales para ser consideradas como tales,por doscientos ochenta y cuatro mil trescientos veinticuatro quetzales con cuarenta y cinco centavos; y b) al crédito fiscal improcedente, por utilización de servicios que no especificanconcretamente la clase de servicio recibido y por no documentar o demostrar ante la Administración Tributaria que los pagos de las facturas fueron efectivamente realizadas, por un millóncuatrocientos tres mil ochocientos ochenta y siete quetzales con sesenta centavos.

II. La entidad contribuyente no conforme con lo resuelto, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado con lugar parcialmente por el Directorio de la SAT.

III. Contra esa resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

III. Contra esa resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró sin lugar la demanda; en consecuencia, confirmó la resolución impugnada. Para ello consideró lo siguiente: «… pondera el Tribunal que no puede aceptar la tesis sustentada por laparte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en elcaso de que el contribuyente se dedique a “desarrollar con libertad actividades agrícolas, industriales y comerciales en la república de Guatemala y en el exterior, sin más limitaciones que lasestablecidas por las leyes de la República, pudiendo llevar a cabo toda clase de actos, transacciones y operaciones mercantiles industriales o fabriles, teniendo como objeto primordial las siguientesoperaciones compra, venta, distribución, importación, exportación y otros”, también lo es que no puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas concerniente a lasfacturas anteriormente identificadas, toda vez que dichos servicios no encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…)

»Por el contrario, los servicios contratados, son gastos indirectos, que salen de la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la partedemandante, es decir, que no existe ninguna vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” yanalizado el ajuste y el concepto de la factura, no se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que noacontece en el caso sub iúdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por los rubros antes mencionados carecen de un razonamiento lógico y jurídico que los haceinsostenibles e incongruentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que el ajuste por el gasto antes indicados debe confirmarse (…) por el período comprendido deuno de enero al treinta y uno de enero de dos mil trece (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida de Ley del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente hasta el treinta y uno de julio de dos mil seis. b) Violación de Ley del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformado por el artículo 39 de la Ley denominada Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de laAdministración Tributaria, Decreto 20-2006,

vigente a partir del uno de agosto de dos mil seis. CONSIDERANDO I I.1. Aplicación indebida de Ley En cuanto a este caso de procedencia la entidad casacionista manifestó que: «Se considera aplicado indebidamente el articulo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente hasta el treinta yuno de julio de dos mil seis, dado que el crédito fiscal solicitado y controvertido corresponde al mes de diciembre de dos mil trece y se aplicó una norma no vigente (…) »… y mi representada tanto en sede administrativa como en la dilación del Proceso Contencioso Administrativo, demostró en cuanto a la cuestión de hecho del ajuste, relacionada con los documentosque soporten el pago total, ya quedó desvanecido, según lo afirma la Superintendencia de Administración Tributaria (…)

»… la Sala sentenciadora comete APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, QUE ESTUVO VIGENTE HASTA EL TREINTA Y UNO DE JULIODE DOS MIL SEIS, simplemente al cotejar las partes transcritas por la Sala sentenciadora, ut supra citadas, con el articulo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que estuvo vigente hasta eltreinta y uno de julio de dos mil seis, cuando los hechos debidamente probados corresponden a ajustes al crédito fiscal del período impositivo del Impuesto al Valor Agregado de DICIEMBRE DE DOSMIL TRECE. Y derivado que la doctrina afirma que los submotivos de APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY Y VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN SON COMPLEMENTARIOS, irremediablementetambién la Sala sentenciadora, cometió VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN de la norma idónea tal el caso articulo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformado por el articulo 39 de laLey denominada DISPOSICIONES LEGALES PARA EL FORTALECIMIENTO DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA, DECRETO 20-2006, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE AGOSTO DE DOS MILSEIS, cuya norma era la vigente en DICIEMBRE DE DOS MIL TRECE (sic)…». Alegaciones

Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria, para este submotivo manifestó: «De las normas y argumentos anteriormente transcritos se puede observar que la Sala (…) al resolver confirmalos ajustes no por considerar que los mismos no se utilizan directamente en el proceso productivo de la entidad interponente, sino porque dicha entidad falla en determinar la forma en que estánvinculados los gastos que presenta con la actividad que realizar, supuesto que legalmente es indispensable para considerar procedente la devolución del crédito fiscal, a tenor de la norma que laentidad contribuyente considera violada por inaplicación. »Cabe mencionar que la norma que se considera violada por inaplicación es la misma en la cual se basa mi representada para formular el ajuste a la entidad interponente, considerando que la entidadinterponente incumple con lo contemplado en los incisos a) y b) del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) contrario a lo argumentado por dicha entidad en el recurso deCesación (…) »… lo requerido por la entidad (…) es improcedente, pues la sentencia emitida es correcta, al analizar si los gastos presentados están o no vinculados a la actividad productiva o de exportación,presupuesto establecido en ley para que sea procedente la devolución de crédito fiscal, criterio que la Sala respalda en base a los argumentos y pruebas aportadas por las partes, así como criterios dela Corte de Constitucionalidad en esta materia, por lo que los submotivos invocados por la entidad casacionista (…) deben ser declarados sin lugar y desestimados, toda vez que no existe congruencia,ni argumentación lógica o valida dentro de lo expuesto en el presente Recurso (sic)…».

La Procuraduría General de la Nación, manifestó que: «… la interposición del presente recurso no llena los requisitos que la ley establece, ya que el Recurso de Casación es celoso porque losrequisitos legales que lo empoderan sean respetados en su totalidad. El recurrente manifiesta su inconformidad, pero no logra evidenciar de forma toral los motivos por los cuales la (…) Corte Supremade Justicia, Cámara Civil, debe de declarar con lugar la interposición del presente recurso. »La sentencia recurrida fue dictada en observancia de las disposiciones legales atinentes al presente caso, las cuales que se invocan como motivos de casación no cuentan con sustentación fáctica yjurídica. De esta manera no ha quedado clara la procedencia del submotivo invocado lo que implica que la sentencia emitida (…) debe de mantenerse firme y en consecuencia el recurso de Casaciónplanteando debe de ser declarado SIN LUGAR (sic)…». I.2. Violación de ley por inaplicación

En cuanto a este caso de procedencia la entidad casacionista indicó: «… mi representada tanto en sede administrativa como en la dilación del Proceso Contencioso Administrativo, demostró en cuantoal cuestionamiento anteriormente referido, que con base en las propias facturas cuestionadas, que el concepto en las mismas esta especificado y concretamente dice que el servicios es: a)EXPLOTACIÓN Y RENDIMIENTO DE PLANTACIONES DE PRODUCCIÓN DE BANANO y b) ASESORIA EN PROCESO PRODUCTIVO Y ASISTENCIA ADMINISTRATIVA EN FINCA; y los contratosamplían el concepto, cuya naturaleza de servicio claramente y sin ninguna duda se puede apreciar que dichos servicios están relacionados con el PROCESO PRODUCTIVO DE BANANO PARA LAEXPORTACIÓN. Tal como ya se impugnó, anteriormente, en el otro submotivo por APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTICULO 16 NO VIGENTE EN DICIEMBRE DE DOS MIL TRECE. Para el presentesubmotivo de VIOLACION DE LEY, POR INAPLICACIÓN Del articulo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformado por el articulo 39 de la Ley denominada DISPOSICIONESLEGALES PARA EL FORTALECIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, DECRETO 20-2006, VIGENTE A PARTIR DEL UNO DE AGOSTO DE DOS MIL SEIS Y VIGENTE ENDICIEMBRE DE DOS MIL TRECE. Dado que la Sala sentenciadora subsumió los hechos en presupuesto normativo no vigente en diciembre de dos mil trece, por lógica también VIOLO PORINAPLICACION EL ARTICULO 16 VIGENTE EN DICIEMBRE DE DOS MIL TRECE,

pues si hubiera aplicado esta norma, hubiera logrado subsumir los hechos probados dentro del presupuestonormativo vigente, contenido en el articulo 16 (…) los conceptos de las facturas cuestionadas están detallados y especificados (…) irremediablemente LA INCIDENCIA EN EL FALLO HUBIERA SIDODIFERENTE y la sentencia hubiera declarado CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (sic)…».

Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria y la Procuraduría General de la Nación, presentaron los mismos argumentos arriba transcritos para ambos submotivos. Análisis de la Cámara Por la forma que han sido planteados los submotivos de aplicación indebida y violación de ley por inaplicación y que de acuerdo a la doctrina los mismos son complementarios, se analizarán en formaconjunta. La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido aplicar. Asimismo, la aplicación indebida de la ley se da cuando una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para un supuesto fáctico diferente, es aplicada al caso y en consecuencia,omite aplicar el artículo adecuado al caso concreto. En el presente caso, la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, estima que la Sala cometió violación de ley por inaplicación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente enel periodo en que se realizó el ajuste, es decir en diciembre de dos mil trece y como consecuencia, aplicó indebidamente el mismo artículo, solo que con la reforma del Decreto número 20-2006 delCongreso de la República de Guatemala.

La casación es un recurso extraordinario que tiene por objeto anular una sentencia judicial, que contiene una incorrecta interpretación o aplicación de la ley, o que ha sido dictada en un procedimientoque no ha cumplido las solemnidades legales. La suprema función revisora de las actividades judiciales, que se atribuye al tribunal de casación, tiende tanto a defender el derecho objetivo, en suexpresión formal, como a vedar que, por los desvaríos de una aplicación caprichosa, se quebrante aquella unidad que, por obvias razones de conveniencia social y aún política, debe prescindir suinterpretación. Por lo tanto, el tribunal de casación no es un órgano de tutela jurídica privada que obra en interés de las partes, sino un tribunal de fiscalización jurídica, que el Estado como garante dela justicia tiene a su servicio. El punto toral del recurso de casación, es determinar si la Sala sentenciadora, al emitir el fallo impugnado aplicó indebidamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente hasta eltreinta y uno de julio de dos mil seis y si derivado de ello violó por inaplicación la misma norma, vigente a partir del uno de agosto de dos mil seis, reformado por el artículo 39 de la Ley deDisposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, Decreto número 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala.

De la lectura de la sentencia impugnada, se evidencia que la Sala, al resolver el asunto sometido a su consideración, aplicó el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente hasta eltreinta y uno de julio de dos mil seis, cuando consideró: «… el Tribunal (…) no puede aceptar la tesis sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto delartículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a “desarrollar con libertad actividadesagrícolas, industriales y comerciales en la república de Guatemala y en el exterior, sin más limitaciones que las establecidas por las leyes de la República, pudiendo llevar a cabo toda clase de actos,transacciones y operaciones mercantiles industriales o fabriles, teniendo como objeto primordial las siguientes operaciones compra, venta, distribución, importación, exportación y otros”, también lo esque no puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas concernientes a las facturas anteriormente identificadas, toda vez que dichos servicios no encajan en lo quedispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (sic)…».

Aunado a ello, el ajuste realizado a la entidad contribuyente corresponde al periodo impositivo de diciembre de dos mil trece, por lo que esta Cámara considera que la Sala al haber aplicado una normano vigente, incurre en la infracción señalada por la entidad casacionista. Al tomar en cuenta el periodo impositivo del ajuste (diciembre de dos mil trece), se determina que la norma aplicable era el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, con las reformas delDecreto número 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, vigente a partir del uno de agosto de dos mil seis; y en el deber de aplicar correctamente la ley respectiva para decidir el casopuesto a su conocimiento, se debe declarar procedente el recurso de casación y dictar la resolución que en derecho corresponde, aplicando la ley de la materia vigente en el tiempo del ajuste y que espertinente para resolver el caso concreto; esto con la finalidad de que las sentencias dictadas en materia tributaria se fundamenten adecuadamente, aplicando las normas de dicha naturaleza. En ese sentido, se analiza el ajuste efectuado por la Superintendencia de Administración Tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,Decreto 92-97 con las reformas del Decreto 20-2006, vigente en el periodo auditado, el cual establece: «… Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios apersonas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiera sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización deservicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente…».

Lo expresado con anterioridad, permite a la Cámara determinar si los servicios objeto del ajuste tienen relación con el proceso productivo o de comercialización de la entidad contribuyente, para queésta requiera la devolución del crédito fiscal, por lo que procede a realizar el estudio correspondiente. Es importante tomar en cuenta que el objeto principal de la entidad contribuyente, es el proceso productivo de banano para la exportación, por lo que ésta entidad debe incurrir en gastos o servicios deasesoría en procesos de producción y asistencia administrativa, ya que necesariamente ayudan a cumplir con su objetivo. Por lo considerado anteriormente, se establece de las constancias procesales y específicamente de los documentos que amparan los gastos referentes a explotación y rendimiento de plantacionesen producción de banano y asesoría en proceso productivo y asistencia administrativa en finca, se puede apreciar que efectivamente se encuentran vinculados con el proceso productivo y decomercialización de la entidad contribuyente, pues éstos rubros se efectuaron para mejorar y asesorar a la empresa en relación a la producción de banano, que es parte de su objeto.Consecuentemente, se considera que la Sala al emitir el fallo ahora impugnado, cometió violación de ley por inaplicación y aplicación indebida de la ley, ya que aplicó una norma legal que no estabavigente en el periodo auditado y dejó de aplicar la que resolvía la controversia en esa época. Resolviendo conforme a derecho y de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se determina que los gastos en que incurrió la entidad contribuyente relacionados con laexplotación y rendimiento de plantaciones en producción de banano y asesoría en proceso productivo y asistencia administrativa en finca, están vinculados al proceso productivo y de comercializaciónde la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, por lo que el ajuste realizado por la SAT en relación a estos rubros debe ser desvanecido.CONSIDERANDO II

La SAT actúa en defensa de los intereses del estado y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales correspondientes, por lo que se le exime del pago de costas procesales. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civily Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el catorce de julio de dos mil dieciséis y resolviendo conformea derecho declara: a) CON LUGAR la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración Tributaria; b)REVOCA parcialmente la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria identificada con el número sesenta y dos guion dos mil quince (62-2015), del veintidósde enero de dos mil quince, en relación al ajuste por crédito fiscal por la cantidad de un millón novecientos sesenta y cinco mil quinientos cuarenta y seis quetzales con veintidós centavos(Q1,965,546.22). En cuanto a los demás pronunciamientos quedan incólumes. III. No se condena en costas, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanselos antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo y Presidente de la Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada VocalDécima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.