270-2004 11042005 Superintendencia de Administracion Tributaria

11/04/2005 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

270-2004

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su mandataria especial judicial con representación, Ingris Livanova Soto Cordón, contra la sentencia de fecha veintisiete de mayo de dos mil cuatro, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

DOCTRINA

ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LAS PRUEBAS:

No incurre en error de derecho en la apreciación de la prueba, la Sala sentenciadora que otorga valor probatorio a un dictamen de experto rendido en Auto para mejor fallar, del cual resulta la demostración de la verdad sobre un hecho en controversia, por el grado de convencimiento que el mismo produce en los juzgadores.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 127, 170, 189 y 621 inciso 2º del Código

Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, once de abril de dos mil cinco.

1. Se integra la Cámara con los suscritos; II) Se tiene a la vista para dictar sentencia, el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su mandataria especial judicial con representación, Ingris Livanova Soto Cordón, contra la sentencia de fecha veintisiete de mayo de dos mil cuatro, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso contencioso administrativo

número SCA - dos mil tres – trece, promovido por Corporación General de Tractores, Sociedad Anónima, contra la recurrente.

ANTECEDENTES

I. El veintiséis de marzo de dos mil dos, la Superintendencia de Administración Tributaria nombró auditores y notificadores tributarios, para efectuar auditoria y verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Corporación General de Tractores, Sociedad Anónima.II. El veintiséis de abril de ese año, los auditores nombrados rindieron informe, arrojando ajustes y multas de las obligaciones tributarias incumplidas por parte de la entidad contribuyente, a la que se le corrió la audiencia correspondiente.

III. El seis de noviembre del mismo año, la Coordinación de contribuyentes especiales, departamento de resoluciones, de la Superintendencia de Administración Tributaria, en resolución identificada con el número CCEcero cero quinientos trece – dos mil dos, confirmó los ajustes y multas impuestas a la entidad contribuyente.

IV. El veintisiete de noviembre del mismo año, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria contra de la resolución antes indicada.

V. El veinticuatro de abril de dos mil tres, el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, mediante resolución número trescientos cincuenta – dos mil tres, declaró sin lugar dicho recurso, confirmando la decisión impugnada.

VI. La entidad afectada, planteó proceso Contencioso Administrativo contra el mencionado Directorio, pidiendo se revocara la resolución a que se ha hecho referencia. La Procuraduría General de la Nación y la Superintendencia de Administración Tributaria contestaron la demanda en sentido negativo.

VII. La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha

referencia. La Procuraduría General de la Nación y la Superintendencia de Administración Tributaria contestaron la demanda en sentido negativo.

VII. La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha veintisiete de mayo de dos mil cuatro, dictó sentencia en la que declaró con lugar la demanda, en consecuencia modificó la resolución administrativa, en el sentido de que el ajuste por tres millones quinientos ochenta y seis mil setecientos cincuenta y un quetzales con cuarenta centavos, queda reducido a la cantidad de ciento ochenta quetzales con setenta y cinco centavos; así como la que constituye su antecedente identificada como resolución CCE guión cero cero quinientos trece guión dos mil dos, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha seis de noviembre de dos mil dos. Contra la resolución de la Sala se interpuso el recurso de casación que hoy se conoce.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, declara: “... I) CON LUGAR LA DEMANDA... II) Como consecuencia se MODIFICA la resolución número TRESCIENTOS CINCUENTA GUION DOS MIL TRES (350-2003) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha veinticuatro de abril del año dos mil tres, en el sentido de que el ajuste por tres millones quinientos ochenta y seis mil setecientos cincuenta y un quetzales con cuarenta

centavos (Q. 3.586,751.40), queda reducido a la cantidad de CIENTO OCHENTA QUETZALES CON SETENTA Y CINCO CENTAVOS (Q. 180.75); así como la que constituye su antecedente identificada como resolución C C E guión cero cero quinientos trece guión dos mil dos (CCE-00513-2002) emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha seis de noviembre de dos mil dos... ”. Para llegar a esta conclusión, la Sala consideró lo siguiente: “... Habiéndose presentado con antelación profusamente lo argumentado por las partes, resulta innecesario insistir en ellos, en tal virtud este Tribunal procede a examinar minuciosamente las actuaciones que conforman el proceso, siendo así en la cuerda judicial la parte demandante solicitó en Auto Para Mejor Fallar, que se verificara una exhibición de libros de contabilidad con lo cual se estableciera fehacientemente el error incurrido y por ella señalado, para tal efecto se nombró al Contador Público y auditor Licenciado Oscar Velásquez Flores, quien al emitir su dictamen afirma categóricamente que: A) En cuanto a que en la determinación de la pérdida fiscal declarada, no se omitió en ninguna forma, ventas por exportación, que efectivamente la empresa dejó de reportar ingresos en la declaración jurada de Impuesto Sobre la Renta por un millón cuatrocientos treinta y nueve mil setecientos veintidós quetzales con ochenta y siete centavos (Q. 1.439,722.87) y a la vez dejó de reportar un millón

cuatrocientos treinta y nueve mil quinientos cuarenta y dos quetzales con doce centavos (Q. 1.439,542.12), en concepto de costos y gastos en consecuencia, el efecto neto es que dejó de reportar ingresos por CIENTO OCHENTA QUETZALES CON SETENTA Y CINCO CENTAVOS (Q. 180.75), porconsiguiente, excepto el efecto neto de los ciento ochenta quetzales con setenta y cinco centavos, la perdida fiscal declarada está determinada adecuadamente. B) En cuanto a los demás puntos sometidos al estudio del Profesional indicado, éste concluye en todos en afirmar que si bien la demandante incurrió en errores como no reportar en sus declaraciones mensuales del Impuesto al Valor Agregado, las ventas por exportación por la cantidad de tres millones quinientos ochenta y seis mil setecientos cincuenta y un quetzales con cuarenta centavos (Q. 3.586,751.40), para los efectos de dicho impuesto no existe efecto fiscal ya que las exportaciones se sujetan a una tasa del cero por ciento. En ese sentido el Tribunal encuentra que en el presente caso se ha evidenciado la inconsistencia del ajuste ya que el mismo no fue determinado adecuadamente por la Administración Tributaria, la que de haberlo hecho con detenimiento y profundidad hubiere descubierto que la diferencia para efectos de pérdida fiscal era de

CIENTO OCHENTA QUETZALES CON SETENTA Y CINCO CENTAVOS (Q.

180.75). ...”.

MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS POR EL RECURRENTE

La Superintendencia de Administración Tributaria, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como subcaso de procedencia: ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA, contenido en el inciso 2º. del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, denunciando como infringidos los artículos 126, 127 y 189 primero y cuarto párrafos del Código Procesal Civil y Mercantil, y 106 del Código Tributario. ALEGACIONES Con ocasión del día y hora señalados para la vista del presente recurso, las partes presentaron sus respectivos alegatos con las argumentaciones que estimaron pertinentes. CONSIDERANDO I Con relación al submotivo, el recurrente expuso: “... el vicio que ahora denuncio consiste en error de derecho en la apreciación de la prueba que radica en que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al emitir la sentenciade fecha veintisiete de mayo del dos mil cuatro, se fundamenta en Dictamen, rendido en auto para mejor fallar, del medio de prueba de Exhibición de Libros de contabilidad, emitido por el Contador Público y Auditor Licenciado Oscar Velasquez (sic) Flores, cuando en la sentencia en su parte considerativa, específicamente en el CONSIDERANDO III) DEL FONDO DEL ASUNTO, indica: (…). Se afirma que la Sala sentenciadora cometió error de derecho en la apreciación de la prueba, toda vez que apoya su sentencia favorable a la entidad demandante en el dictamen rendido dentro del medio de Prueba de Exhibición de

Libros de Contabilidad y de comercio, diligenciado por la entidad demandante en auto para mejor fallar, emitido por el experto nombrado para el efecto Contador Público y Auditor Licenciado Oscar Velásquez Flores, cuando en la sentencia transcribe partes del dictamen indicando: (…). El dictamen relacionado no es procedente para sostener una sentencia favorable a la entidad demandante, toda vez que de conformidad con los párrafos primero y cuarto del artículo 189 del Código Procesal Civil y Mercantil, que indican: (…). De conformidad con las partes conducentes de la norma citada para que los libros de Contabilidad y de comercio hagan fe en juicio y hagan prueba es necesario que sean llevados de conformidad con la ley. El dictamen rendido dentro del medio de prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio, no obstante que el experto nombrado por el Tribunal, indica que practico (sic) las revisiones en los Libros de Contabilidad y la documentación de soporte correspondiente y en lo que estimo (sic) necesario, no precisa en ningún extremo del dictamen que libros contables tuvo a la vista y qué documentación de soporte; así mismo no indica en forma expresa que los libros de contabilidad revisados fueron llevados de conformidad con la ley, como requisito sine quanon para que los mismos hagan fe en juicio y hagan prueba, de conformidad con la ley citada. Por otro lado, la Sala sentenciadora, de conformidad con una simple operación matemática realizada en el dictamen rendido por el experto nombrado para lo cual no estaba facultado, siempre y cuando se le discernió el cargo para determinar el objeto del ajuste en

discusión que es que la entidad demandante dejo (sic) de reportar Impuesto sobrela Renta, por ventas de exportación no declaradas por tres millones quinientos ochenta y seis mil setecientos cincuenta y un quetzales con cuarenta centavos ( Q. 3.586,751.40), y sin embargo concluye el dictamen referido de que se encuentra que en el presente caso se ha evidenciado la inconsistencia del ajuste, ya que el mismo no fue determinado adecuadamente por la Administración Tributaria, la que de haberlo hecho con detenimiento y profundidad hubiere descubierto que la diferencia para efectos de pérdida fiscal era de CIENTO OCHENTA QUETZALES CON SETENTA Y CINCO CENTAVOS (Q. 180.75), fundada en las conclusiones y comentarios vertidas por el Licenciado Oscar Velasquez (sic) Flores en la mayoría de las páginas de su dictamen, en las cuales, entre otros indica: (…). Como bien pueden apreciar los Honorables Magistrados de la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, la Sala sentenciadora , tomando como base esta operación matemática contenida dentro del dictamen rendido en auto para mejor fallar dentro del medio de prueba de Exhibición de Libros de contabilidad y de Comercio, no solo dejo (sic) de observar que fueran los libros contables operados y llevados de conformidad con la ley, fundamenta la sentencia impugnada, hecho por demás improcedente, en la conclusión y simple operación matemática antes referida, e indico (sic) siempre en vista de que el experto para efectuar esta operación y concluir que la entidad

Corporación General de Tractores, Sociedad Anónima, únicamente omitió reportar ingresos por ciento ochenta quetzales con setenta y cinco centavos (Q. 180.75), tuvo que tener a la vista las rectificaciones de la Declaración Jurada del Impuesto Sobre la Renta presentada en el período del primero de enero al treinta y uno de diciembre del dos mil, de conformidad con el artículo 106 del Código Tributario que en parte(sic) conducente indica: (…) ; norma que también señalo infringida por la Sala sentenciadora, siempre que le dio valor probatoria(sic) a la simple operación matemática realizada por el experto en el dictamen rendido en auto para mejor fallar del medio de prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio, sin que esa operación matemática estuviera respaldada por las rectificaciones correspondientes. Sin embargo, el Licenciado Oscar Velasquez(sic) Flores en el dictamen que rindió respecto de las revisiones en los Libros de Contabilidad y la documentación de soporte correspondiente, en ningún momento indica que la entidad demandante haya rectificado el error cometido de no reportar la totalidad de ingresos y así como de no reportar la totalidad de los gastos en la Declaración Jurada del Impuesto Sobre la Renta del período ajustado, toda vez que de conformidad con la ley citada, para que esta operación matemática efectuada por el experto nombrado tenga valor probatorio para sustentar una sentencia que reduce un ajuste por tres millones quinientos ochenta y seis mil setecientos cincuenta y un quetzales con cuarenta centavos (Q.

3,586,751.40), a ciento ochenta quetzales con setenta y cinco centavos (Q. 180.75) de ingresos de (sic) la empresa no reporto en su declaración Jurada de Impuesto Sobre la Renta, tuvo que basarse además en las rectificaciones efectuadas por la entidad Corporación General de Tractores, Sociedad Anónima, lo cual en el presente caso no ocurrió. Por su parte el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil señala: (…) ; y el artículo 127 del mismo Código Procesal Civil y Mercantil, en sus partes conducentes indica: (…). Se estiman infringidos los artículos anteriormente transcritos, toda vez que de conformidad con el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, citado, regula la carga de la prueba, y al respecto se evidencia en todas las actuaciones que obran en el expediente judicial, que la entidad Corporación General de Tractores, Sociedad Anónima no demostró la ilegalidad de la resolución número trescientos cincuenta guión dos mil tres, emitida por el Directorio de mi representada el veinticuatro de abril de dos mil tres, para solicitar una sentencia favorable a ella misma; sin embargo la Sala sentenciadora apoyada en un dictamen rendido dentro de la Exhibición de Libros de Contabilidad, el cual no llena los requisitos legales para hacer plena prueba a favor de la entidad demandante porque no indica que los libros contables revisados son llevados de conformidad con la ley, y porque se fundamenta en una simple operación matemática para concluir que la entidad demandante únicamente omitió ingresos por ciento ochenta quetzales con setenta

y cinco centavos sin que existan rectificaciones de la Declaración Jurada delImpuesto Sobre la Renta del período ajustado fundo (sic) una sentencia a favor de la entidad Corporación General de Tractores, Sociedad Anónima, y finalmente, en el último párrafo del artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil se indica que los tribunales apreciarán el mérito de las pruebas de acuerdo con las reglas de la sana crítica; razón por la cual el Tribunal sentenciador de conformidad con las reglas de la sana crítica que son la lógica, experiencia y conocimiento, debió conocer y establecer que el dictamen rendido en auto para mejor fallar por el Licenciado Oscar Velasquez (sic) Flores dentro del medio de prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y de comercio, no es suficiente para sustentar su sentencia a favor de la entidad demandante, por contener deficiencias que impiden que el mismo produzca plena prueba, hecho por el cual solicito que se CASE la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo número SCA guión dos mil tres guión trece (SCA2003-13), a cargo del oficial y notificador tercero de la relacionada Sala.”. ANÁLISIS El error de derecho en la apreciación de la prueba se configura jurídicamente cuando el Tribunal sentenciador asigna a la prueba un valor que no le corresponde, de conformidad con las normas de estimativa probatoria contendidas en el Código Procesal Civil y Mercantil. Atendiendo a la naturaleza del recurso de casación, en el planteamiento de los distintos submotivos se exige

la observancia de ciertos aspectos de orden técnico que conduzcan a este Tribunal al examen comparativo entre la tesis del recurrente y la sentencia impugnada para determinar con certeza la existencia del error que se denuncia. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria impugna la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, aduciendo que en dicho fallo existe error de derecho en la apreciación del dictamen del experto Licenciado Oscar Velásquez Flores, que se realizó en auto para mejor fallar, por las razones que quedaron expuestas anteriormente. Al respecto, esta Cámara establece que de conformidad con lo regulado en el artículo 170 del Código Procesal Civil y Mercantil, los dictámenesde expertos aún cuando sean concordes, no obligan a los juzgadores, quienes deben formar su convicción teniendo presentes todos los hechos cuya certeza se haya establecido en el proceso, de ahí que la Sala estaba en la libre disposición de formar su criterio, con los elementos que consideró importantes del dictamen cuestionado para fundamentar su decisión, con lo cual la Sala obró de manera acertada al asignarle el valor que le corresponde al referido dictamen; si bien es cierto, en algunos casos, el juzgador puede sustentar su sentencia en un sólo dictamen, puede ser que la demostración de la verdad sobre un hecho en controversia, derive sólo de un medio de convicción, es por ello que el valor del dictamen no es en sí mismo, si no depende del grado de convencimiento que el juzgador puede tener de los hechos, como lo indica la norma antes citada. Por lo anterior, se comparten las estimaciones vertidas por la Sala sentenciadora, ya que en este caso, el dictamen es contundente, al indicar en su parte conducente:

juzgador puede tener de los hechos, como lo indica la norma antes citada. Por lo anterior, se comparten las estimaciones vertidas por la Sala sentenciadora, ya que en este caso, el dictamen es contundente, al indicar en su parte conducente: “…La empresa dejó de reportar ingresos en la declaración jurada del Impuesto sobre la Renta por Q. 1,439,722.87 y a la vez dejó de reportar Q. 1,439,542.12, en concepto de costos y gastos, en consecuencia, el efecto neto es que dejó de reportar ingresos por Q. 180.75, por consiguiente, excepto el efecto neto de Q. 180.75, la perdida (sic) fiscal declarada esta determinada adecuadamente”. Por lo que se llega a determinar que no existe el error denunciado, toda vez que ha quedado demostrado en el proceso de mérito que el contribuyente cumplió con los requisitos legales y tributarios y que el experto después de un examen minucioso y técnico determinó que la pérdida fiscal era de ciento ochenta quetzales con setenta y cinco centavos. Aunado a lo anterior, debe señalarse que algunas de las normas que se denuncian como infringidas, existe error de planteamiento, en virtud de que los artículos 106 del Código Tributario y 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, no son normas de estimativa probatoria. Por ello, el planteamiento en relación a los citados artículos es improcedente. Por las razones indicadas, el recurso de casación objeto de estudio debe desestimarse. CONSIDERANDO IIDe conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena de costas y la imposición de la multa, al ser resuelto sin

desestimarse. CONSIDERANDO IIDe conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena de costas y la imposición de la multa, al ser resuelto sin lugar el recurso de casación, por lo que en acatamiento de tal disposición, debe hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 204 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 51, 66, 67, 71, 100, 169, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 18, 19 y 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 16, 51, 67, 74, 76, 79 inciso a), 141, 143 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, DECLARA: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado. II) Condena a la recurrente al pago de las costas del mismo y le impone una multa de quinientos quetzales que deberá enterar en la Tesorería del Organismo Judicial dentro del tercero día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponda.

Víctor Manuel Rivera Wöltke, Magistrado Vocal Octavo, Luis Fernández Molina, Magistrado Vocal Segundo; Edgar Raúl Pacay Yalibat, Magistrado Vocal Sexto; Leticia Stella Secaira Pinto, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.