27081998 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

27/08/1998 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Recurso de Casación No.19-97 Recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo con fecha cinco de febrero de mil novecientos noventa y siete. DOCTRINA ERROR DE HECHO EN LA APRECIACION DE LA PRUEBA (En relación al crédito fiscal) Cuando el planteamiento se hace por error de hecho en la apreciación de una auditoría practicada en forma selectiva, pero las argumentaciones del recurrente se refieren simultáneamente a error de hecho y error de derecho en la apreciación de esa prueba, es defectuoso el planteamiento del recurso y por ello debe desestimarse.

LEYES ANALIZADAS: Artículo 621 inciso 2o del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, Guatemala, veintisiete de agosto de mil novecientos noventa y ocho. Se tiene a la vista para dictar sentencia, el recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Finanzas Públicas, por intermedio de José Alejandro Arévalo Alburez, Ministro de Finanzas Públicas, contra la sentencia de fecha cinco de febrero de mil novecientos noventa y siete, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del recurso número veintiséis guión noventa y seis, promovido por FARMACEUTICA AMICELCO, SOCIEDAD ANONIMA, en contra de la resolución número

nueve mil setenta y cinco, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas.

ANTECEDENTES: El día veinticuatro de Agosto de mil novecientos noventa y dos, la Auditora Ana Graciela Xiloj Menchú, por orden de la Dirección General de Rentas Internas se presentó ante Farmacéutica Amicelco, Sociedad Anónima, con el propósito de verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias correspondientes al período del uno de julio de mil novecientos ochenta y seis, al treinta de junio de mil novecientos noventa y uno. Como consecuencia efectuó un ajuste por haberse reclamado crédito fiscal tanto por productos de perfumería como por productos medicinales, porque de acuerdo con la ley del Impuesto del Valor Agregado, no es procedente, ya que el impuesto pagado por el contribuyente en los productos medicinales exclusivamente para uso humano, en ningún caso puede formar parte de su crédito fiscal.

FARMACEUTICA AMICELCO, SOCIEDAD ANONIMA, argumentó en contra de los ajustes formulados. Con fecha nueve de mayo de mil novecientos noventa y cuatro, la Dirección General de Rentas Internas dictó resolución confirmando los ajustes formulados al crédito fiscal. Contra la resolución anterior FARMACEUTICA AMICELCO, SOCIEDAD ANONIMA, presentó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Ministerio de Finanzas Públicas con fecha trece de Octubre de mil novecientos noventa y cinco. Contra esta ultima resolución se promovió recurso contencioso-administrativo, que fue declarado con lugar.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La sentencia recurrida dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, de fecha cinco de febrero de mil novecientos noventa y siete, en su parte conducente dice: " Este Tribunal con base en lo considerado y las leyes citadas, al resolver DECLARA: I) CON LUGAR el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la Entidad Farmacéutica Amicelco, Sociedad Anónima, en contra de la resolución administrativa número cero nueve mil setenta y cinco, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas con fecha trece de Octubre de mil novecientos noventa y cinco; II) REVOCA dicha resolución y como consecuencia de ello, declara sin lugar e improcedentes los reparos formulados a "Farmaceútica Amicelco, Sociedad Anónima", por la cantidad de UN MILLON QUINIENTOS TREINTA Y DOS MIL SETENTA Y CINCO QUETZALES CON SESENTA Y CINCO CENTAVOS y la multa por la cantidad de TRESCIENTOS SEIS MIL CUATROCIENTOS QUINCE QUETZALES CON DIECISISETE CENTAVOS DE QUETZAL, además del pago de los intereses correspondientes; III) Como consecuencia de lo resuelto en este fallo la Administración Tributaria deberá ordenar la práctica de una nueva auditoria, con el objeto de determinar con precisión y veracidad, si dentro del régimen del impuesto del Valor Agregado, existe por parte de Farmacéutica Amicelco, Sociedad Anónima, impuestos pendientes de pagar dentro del período comprendido de Octubre de mil novecientos ochenta y seis a junio de mil novecientos noventa y uno, así como la cuantíadel posible adeudo; y IV) No hay especial condena en costas por las razones anteriormente aducidas.

Notifíquese y oportunamente, con certificación de lo resuelto devuélvase el expediente administrativo al lugar de origen para el cumplimiento de lo dispuesto en el punto III) de esta parte resolutiva y los demás efectos correspondientes". Para llegar a la conclusión anterior, la Sala consideró: "Que del estudio de las actuaciones y elementos de convicción obrantes tanto en el expediente administrativo como en el Judicial, este Tribunal encuentra que el punto principal que debe ser objeto de análisis en el presente caso , lo constituye la resolución que resolviera el recurso de revocatoria planteado en su oportunidad por FARMACEUTICA AMICELCO, SOCIEDAD ANONIMA y contra la cual se enderezó el recurso que ahora se sentencia, y que al examinar dicha resolución, esta Sala encuentra que sin entrar a analizar los medios de prueba aportados por la ahora recurrente, ni examinar el fondo de los ajustes formulados, el Despacho Ministerial se concretó a desestimar la revocatoria planteada, con fundamento en la aplicación de disposiciones legales del Código Procesal Civil y Mercantil, concretamente las contenidas en los artículos 108 y 126 de dicho cuerpo legal, aplicando las mismas por analogía con fundamento en lo establecido en el artículo 185 del Código Tributario. Examinada dicha resolución a la luz de las actuaciones obrantes en el expediente administrativo de mérito y los medios de convicción aportados en esta instancia, el Tribunal encuentra que los ajustes formulados por la Auditora Fiscal Ana Graciela Xilój Menchú, según se deduce de lo expuesto por la misma en sus cédulas de trabajo son consecuencia de la convicción que la misma se formara como resultado del examen de los libros de

compras y ventas que de conformidad con el régimen del Impuesto del Valor Agregado lleva la Entidad recurrente sin entrar a examinar la totalidad de los libros contables de la Entidad auditada, como también se deduce de la afirmación contenida en el informe que con fecha veintidós de julio de mil novecientos noventa y tres (folio seis del expediente administrativo) rindiera dicha Auditora, en que consignó que "Los registros de compras y ventas (hojas movibles) se encontraron operados al mes de mayo de mil novecientos noventa y uno", lo cual produjo como consecuencia tanto en la referida Auditora como en sus superiores una convicción parcial o incompleta respecto al movimiento global de compras y ventas efectuadas por Farmacéutica Amicelco, Sociedad Anónima durante los períodos auditados. Por otro lado, en el mismo informe antes mencionado, la Auditora Fiscal dejó constancia de lo siguiente: " 6. Las ventas se revisaron de la siguiente manera: del l de julio de l986 al 30 de Septiembre de 1987 se verificaron selectivamente eligiéndose los días más significativos. A partir del l de Octubre de 1987 al 30 de Junio de 1991 se tuvieron que revisar las ventas mensuales en su totalidad o sea el 100% como consecuencia de que el contribuyente en una misma factura incluyó ventas gravadas y exentas cobrando únicamente el impuesto al valor agregado por el valor gravado...". Tal afirmación no es cierta, puesto que del examen de las cédulas de trabajo de la referida de trabajo (sic), respecto a los períodos comprendidos del uno de 0ctubre de mil novecientos ochenta y siete en

adelante, aparece anotado en forma manuscrita lo siguiente: "Observación. Se efectuaron pruebas selectivas en diferentes días para verificar el registro de las ventas exentas y gravadas". , situación ésta que le resta eficacia probatoria a la auditoría practicada y produce en el ánimo de los Juzgadores la consiguiente incertidumbre, al no existir la necesaria certeza de que el ajuste corresponda a la realidad, máxime que con motivo del reconocimiento judicial practicado por el Tribunal en la contabilidad de la recurrente, reforzado por el informe del experto designado para auxiliar al Tribunal, se estableció que los libros de compras y ventas correspondientes a los registros del impuesto al Valor Agregado no reflejan la totalidad de las operaciones de compra y/o adquisición de servicios ni de venta y/o prestación de servicios efectuados por Farmacéutica Amicelco, Sociedad Anónima. Como consecuencia de lo expuesto, y en vista de que las deficiencias encontradas en la auditoría practicada, no permiten con absoluta precisión determinar la cuantía del impuesto que, en su caso, le es imputable a la mencionada compañía, ante tal situación, no correspondiendo al Tribunal sino pronunciarse sobre la juridicidad del acto administrativo reclamado, estimándose innecesaria la valoración de la prueba aportada por la entidad recurrente, llega a la conclusión de que la resolución impugnada que confirmó la aprobación de una liquidación dentro del régimen del Impuesto al Valor Agregado, es consecuencia de un ajuste carente de la necesaria certeza y precisión, por lo que procede que el Recurso

de lo Contencioso-Administrativo planteado sea declarado con lugar, sin perjuicio de que la Administración Tributaria ordene la práctica de una nueva auditoría fiscal mediante el examen de la totalidad de los registros contables de la Entidad Farmacéutica Amicelco, Sociedad Anónima y no exclusivamente los libros de compras y ventas correspondientes al régimen del IVA; y que al estar practicada la nueva auditoría que deberá practicarse dentro del expediente administrativo se dicte nueva resolución de acuerdo con lo que resulte de la misma".

ALEGACIONES: El día de la vista, las partes formularon sus respectivos alegatos.

DEL RECURSO DE CASACION.

El Ministerio de Finanzas Públicas interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como subcaso de procedencia ERROR DE HECHO EN LA APRECIACION DE LA PRUEBA, de conformidad con lo preceptuado por el artículo 621 numeral 2o del Código Procesal Civil y Mercantil. Estimó infringido el primer párrafo del artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil.

Al respecto expuso: " " La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al dictar sentencia de fecha cinco de febrero de mil novecientos noventa y siete, fundamentó su decisión en la valorización parcial del informe emitido por la Auditora fiscal Ana Graciela Xiloj Menchú de fecha veintidós de julio de mil novecientos noventa y tres, al declarar con lugar el Recurso Contencioso Administrativo número 26-96,promovido por Farmacéutica Amicelco, Sociedad Anónima, toda vez que, si bien es cierto el informe no

refleja la totalidad de las operaciones de compra o adquisición de servicios, el procedimiento empleado por la auditora fiscal de selectividad, es utilizado en auditoría para delimitar el alcance de su intervención con cuyo resultado considera satisfactorio en virtud del porcentaje revisado sobre las facturas de las operaciones registradas en el libro correspondiente. La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en el considerando II de la sentencia de mérito indica " que los ajustes formulados por la auditora fiscal Ana Graciela Xiloj Menchú, según se deduce de lo expuesto por la misma en las cédulas de trabajo, son consecuencia de la convicción que la misma se formara como resultado del examen de los libros de compras y ventas que de conformidad con el régimen del Impuesto al Valor Agregado lleva la entidad recurrente, sin entrar a analizar la totalidad de los libros contables de la entidad auditada, como también se deduce de la afirmación contenida en el informe que con fecha veintidós de julio de mil novecientos noventa y tres (folio seis del expediente administrativo) que rindiera dicha auditora, en que consignó que "los registros de compras y ventas (hojas movibles) se encontraron operados en el mes de mayo de l991", lo cual produjo como consecuencia tanto en la referida auditora como en sus superiores, una convicción parcial o incompleta respecto al movimiento global de compras y ventas efectuadas por Farmacéutica Amicelco, Sociedad Anónima, durante los períodos auditados...".- También en dicho considerando la Honorable Sala afirmó que " la verificación selectiva que efectuó la auditora fiscal le resta eficacia probatoria a la auditoría practicada y

produce en el ánimo de los juzgadores la consiguiente incertidumbre, al no existir la necesaria certeza de que el ajuste corresponda a la realidad." De lo anterior se evidencia la equivocación de los honorables Magistrados de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al afirmar que no pueden darle valor probatorio a las cédulas de auditoria efectuadas por la auditora fiscal, porque para llevar a cabo su trabajo utilizó muestras selectivas para verificar el registro de las ventas exentas y gravadas en el libro de ventas.- Al respecto, es importante destacar que del período auditado se revisó el cincuenta y siete por ciento y en las cédulas de trabajo aparece un cuadro que refleja el porcentaje revisado y el porcentaje que no fue revisado por la auditora fiscal actuante, lo que confirma que la prueba se realizó de forma selectiva.- Es preciso tomar en consideración que el procedimiento de la selectividad es utilizado por el auditor fiscal para delimitar el alcance de su intervención y cuando se satisface de la prueba seleccionada, entonces el resultado se considera razonable, como sucedió en el presente caso. Del análisis del expediente administrativo puede apreciarse que la auditora fiscal, para verificar los ingresos de la entidad Farmacéutica Amicelco, Sociedad Anónima, durante el período comprendido del l de Julio de l986 al 30 de junio de l991, utilizó el procedimiento consistente en revisar selectivamente las ventas, cuyo resultado consideró satisfactorio, en virtud del porcentaje del cincuenta y siete por ciento revisado y derivado de las circunstancia que la auditoría se practicó sobre una base documental, es decir, que se tuvo a la vista las facturas de

soporte de las operaciones registradas en el libro correspondiente. En consecuencia, el error de la honorable Sala consistió en darle un sentido diferente a la auditoría selectiva que efectuó la auditora fiscal, de la Dirección General de Rentas Internas, al considerar que dicho procedimiento le resta eficacia probatoria a la auditoría realizada.- Cabe resaltar que por el volumen de las operaciones realizadas por la Entidad Recurrente, no sería posible llevar a cabo una auditoría que incluya la revisión del universo, es decir de todos los documentos que sirven de soporte a las operaciones registradas en los libros correspondientes, por lo que es una práctica aceptada como procedimiento de auditoría que la misma se lleve a cabo selectivamente. En ese sentido, es necesario puntualizar que el análisis de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo es equivocado, toda vez que debió haber valorado completamente la auditoría fiscal efectuada de manera selectiva, porque éste es un procedimiento de auditoría aceptado y no afirmar que dicho procedimiento le resta eficacia probatoria a la auditoría practicada, toda vez que las cédulas de auditoría por ser documentos expedidos por empleado público en el ejercicio de su cargo producen fe y hacen plena prueba, en virtud que no fueron redargüidos de nulidad o falsedad, por tanto la honorable Sala debió valorarlos, sin darle una interpretación distinta de la que tiene. " En conclusión el error de hecho en la apreciación de la prueba en que incurrió el Tribunal sentenciador consistió en darle significado diferente a la prueba consistente en las cédulas de auditoría efectuadas por la auditora fiscal Ana Graciela Xiloj Menchú, al

considerar que por haberse efectuado selectivamente le restan eficacia probatoria a la auditoria practicada"".

CONSIDERANDO: I El recurrente alega como base de su recurso de casación, error de hecho en la apreciación de la prueba, pero al hacerlo incurre en contradicciones y defectos que obligan a rechazar ese submotivo. Así, expresa que el error de hecho se dio con relación a las "... cédulas de auditoría elaboradas y suscritas por la auditora fiscal Ana Graciela Xiloj Menchú, a las que el tribunal sentenciador les dio un valor distinto...", después agrega que la valoración de ese medio probatorio fue "parcial", que la equivocación de la Sala radica en "...afirmar que no pueden darle valor probatorio a las cédulas de auditoría" y que debió haber valorado completamente la auditoría fiscal efectuada de manera selectiva... toda vez que las cédulas de auditoria por ser documentos expedidos por empleado público en el ejercicio de su cargo, PRODUCEN FE Y HACEN PLENA PRUEBA, en virtud que no fueron redargüidos de nulidad o falsedad...".

De estas afirmaciones del recurrente se concluye que presenta simultáneamente argumentos que corresponden al error de hecho en la valoración de la prueba, o sea la omisión o tergiversación de los medios probatorios, y al error de derecho en la apreciación de los mismos, consistente en una infracción a las normas legales sobre valoración. Este defecto de planteamiento es suficiente para desechar el recurso.CONSIDERANDO:

II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, al desestimarse el recurso de casación debe condenarse al pago de las costas del mismo e imponer la multa de ley al interponente.

LEYES APLICABLES: Artículos citados y 29, 44, 45, 66, 67, 79, 619, 620, 621, 628 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 15, 57, 58, 64, 74, 75, 79 inciso a), 141 y 143 de la Ley del Organismo Judicial.

P O R T A N T O : LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver, I) DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS; II) Condena al interponente al pago de las costas del mismo y le impone una multa de doscientos quetzales que deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial y acreditar su pago en la Secretaría de esta Corte, dentro de tercero día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Mario Aguirre Godoy, Magistrado Presidente Cámara Civil; Oscar Barrios Castillo, Magistrado Vocal Primero; Ricardo Alfonso Umaña Aragón, Magistrado Vocal Tercero; Julio Francisco Lanza, Magistrado Vocal Duodécimo. Ante Mí: Víctor Manuel Rivera Woltke, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.