271-2007 25062008 Superintendencia de Administracion Tributaria

25/06/2008 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

RECURSO DE CASACIÓN 271-2007.

Recurso de casación por motivo de fondo interpuesto por Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín, como Mandataria Especial Judicial con Representación de la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, de fecha uno de agosto de dos mil seis.

DOCTRINA

ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LAS PRUEBAS

1. Existe error de planteamiento cuando se denuncia error de hecho en la apreciación de la prueba y se argumenta con relación a la valoración de un medio de prueba, ya que el error de hecho como submotivo de casación prescinde por completo de toda valoración probatoria.

2. No puede prosperar el recurso de casación por el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, cuando la Sala impugnada al dictar la sentencia no ignora la presencia de los documentos referidos por el recurrente.

LEYES ANALIZADAS Artículo 621 numeral 2o. del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veinticinco de junio de dos mil ocho. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín, como Mandataria Especial Judicial con Representación de la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la

sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, de fecha uno de agosto de dos mil seis, dentro del proceso Contencioso Administrativo promovido por Josefa Mariola Villatoro López de López, en su calidad de Propietaria de “SUPER ESTACIÓN SHELL LAS VICTORIAS”, contra la resolución número un mil treinta y cuatro guión dos mil cuatro, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha nueve de diciembre de dos mil cuatro.

ANTECEDENTES

DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO

A. La Administración Tributaria verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente Josefa Mariola Villatoro López de López, por el periodo comprendido del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno, del cual se desprendió, formulación de ajustes al Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta, en informe de fecha diez de junio de dos mil tres.B. El doce de abril de dos mil cuatro, la Superintendencia de Administración Tributaria, emitió resolución número SCRO guión cero cero ciento diez guión dos mil cuatro, (SCRO-00110-2004) por medio de la cual confirmó los siguientes ajustes formulados: a) noventa y siete mil ochocientos cincuenta y cinco quetzales con cincuenta y nueve centavos (Q.97,855.59) en concepto de Impuesto al Valor Agregado, mas multa del cien por ciento (100%); y b) la suma de doscientos trece mil trescientos un quetzales con cuarenta y cuatro centavos (Q213,301.44) en concepto del Impuesto Sobre la Renta, mas multa del cien por ciento (100%) correspondiente al periodo auditado.

C. Contra la resolución anterior, la actora Josefa Mariola Villatoro López de

concepto del Impuesto Sobre la Renta, mas multa del cien por ciento (100%) correspondiente al periodo auditado.

C. Contra la resolución anterior, la actora Josefa Mariola Villatoro López de López, interpuso recurso de revocatoria, el once de mayo de dos mil cuatro, según lo establecido en el artículo 154 del Código Tributario.

D. El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, emitió la resolución identificada con el número un mil treinta y cuatro guión dos mil cuatro, de fecha nueve de diciembre de dos mil cuatro, que resolvió declarar sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto y confirmó la resolución recurrida.

EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

A. El veintiséis de abril de dos mil cinco, Josefa Mariola Villatoro López y López promovió proceso contencioso administrativo ante la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, contra la resolución identificada con el número un mil treinta y cuatro guión dos mil cuatro, de fecha nueve de diciembre de dos mil cuatro, que resolvió declarar sin lugar el recurso de revocatoria, dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

B. El uno de agosto de dos mil seis, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia en la que declaró con lugar la demanda promovida, y consecuentemente revocó la resolución del Directorio número un mil treinta y cuatro guión dos mil cuatro, de fecha nueve de diciembre de dos mil cuatro, dentro del expediente número SAT Dos mil tres guión cero dos guión cero nueve guión cuarenta y cuatro guión cero cero cero un mil cuatrocientos cuarenta y cinco.

C. Contra la sentencia mencionada, Superintendencia de Administración

de dos mil cuatro, dentro del expediente número SAT Dos mil tres guión cero dos guión cero nueve guión cuarenta y cuatro guión cero cero cero un mil cuatrocientos cuarenta y cinco.

C. Contra la sentencia mencionada, Superintendencia de Administración Tributaria, interpuso recurso de casación que ahora se resuelve.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala impugnada para fundar la decisión de declarar con lugar la demanda promovida, argumentó como puntos esenciales que “…De conformidad con las actuaciones del expediente administrativo y los medios de prueba aportados al presente proceso, se encuentran los dictámenes emitidos por los expertos, especialmente el emitido por el Licenciado Mario Cardona López, experto nombrado por éste tribunal como tercero en discordia, el cual fue emitido con fecha seis de abril de dos mil seis y que obra a folios del ciento cuarenta y cuatroal ciento cincuenta y dos (144 al 152) del presente proceso, practicados como consecuencia de la impugnación de los ajustes que la Superintendencia de la Administración Tributaria le formulara a la señora JOSEFA MARIOLA VILLATORO LOPEZ (sic) DE LOPEZ, (sic) en cuyo dictamen indica que “de acuerdo a los documentos referidos del expediente, el contribuyente presentó toda la documentación que le fue requerida por la Administración Tributaria, por lo tanto el procedimiento de base presunta no es correcto, debido a que la administración (sic) tributaria (sic) tuvo acceso a la documentación que requirió para establecer

la base imponible con base cierta”. Dictamen que corrobora lo expresado por el también experto nombrado dentro del presente proceso Licenciado Juan Rompiche Yoc, que arriba a la misma conclusión, tal y como consta en los folios del ciento veintinueve al ciento treinta y seis (128 (sic) al 136) del proceso. En consecuencia ha quedado acreditado que la Administración Tributaria estableció la base imponible de oficio sobre base presunta, lo que no debió suceder en el presente caso, pues la contribuyente proporcionó toda la documentación e información que le fue requerida, ello implica que debió establecer la base tributaria en forma precisa y con base cierta, tal y como consta en el expediente administrativo, específicamente en el folio 371 (sic) obra fotocopia del folio cero cero seis mil trescientos treinta y ocho (006638) del libro de actas de hojas movibles de la Superintendencia de Administración Tributaria. Así mismo en el folio cuatrocientos cinco (405) del expediente referido la propia Administración Tributaria hace constar el procedimiento anómalo utilizado por ella para obtener el promedio de ventas y en el folio cuatrocientos dieciséis (416) consta que no tomó en cuenta el inventario final registrado en el respectivo libro de inventarios, no encuadrando la conducta de la contribuyente en lo que para el efecto establecen los artículos 107 y 109 del Código Tributario para la determinación de oficio sobre base presunta; analizándose todo lo anterior completamente con el expediente administrativo, documentos acompañados como medios de prueba y dictámenes de expertos rendidos; permite determinar la manera fehaciente que la

Superintendencia de Administración Tributaria al resolver no actuó conforme a derecho, no respeto (sic) el debido proceso establecido en el artículo 98 del Código Tributario que en su numeral 3 expresa que podrá verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios y procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente, quedando en consecuencia plenamente demostrado que los ajustes formulados por la Administración Tributaria, son improcedentes, pues los medios de prueba indicados desvanecen los hechos que se le señalan, por lo que este tribunal con fundamento en lo anteriormente expuesto, llega la conclusiónque los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria…”. Por lo que la Sala manifestó que “…son improcedentes, debiendo en consecuencia declararse con lugar la demanda planteada…”.

DEL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su Mandataria Especial Judicial con Representación, interpuso recurso de casación por motivo de fondo contra la sentencia relacionada e invocó como caso de procedencia error de hecho en la apreciación de la prueba, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 621 numeral 2º del Código Procesal Civil y Mercantil. ALEGACIONES Con ocasión del día y hora señalados para la vista, las partes presentaron sus respectivos alegatos con las argumentaciones que estimaron pertinentes. CONSIDERANDO I La recurrente para el motivo de fondo por error de hecho en la apreciación de la

prueba, argumentó lo siguiente: “…La prueba fundamental analizada y valorada por el Tribunal consiste en “PRUEBA DE EXPERTOS”. Esta prueba se diligenció durante la dilación probatoria con los dictámenes emitidos por los expertos propuestos: Por parte de mi representada la Superintendencia de Administración Tributaria Licenciado Pedro Vinicio Ortiz; Experto de la entidad actora Licenciado Juan Rompiche Yoc y del Experto tercero en discordia, nombrado por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, Licenciado Mario Cardona López. Mi representada afirma que el Tribunal en la sentencia recurrida de casación, al analizar la prueba de expertos de conformidad con la sana crítica, tergiversó el contenido de la misma habiéndose dejado influir por los razonamientos equivocados que hicieron tanto el experto de la parte actora como el tercer en discordia. La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia sostiene que se da el submotivo de ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LAS PRUEBAS cuando el Tribunal en la parte considerativa tergiversa u omite el contenido de los documentos o actos auténticos al momento de analizarlas y sacar sus conclusiones. La prueba de expertos que es la principal en el proceso que subyace al Recurso de Casación fue rendida por tres expertos distintos, tanto de la parte actora como de mi representada y el tercero en discordia nombrado por el Tribunal. De conformidad con el artículo 170 del Código Procesal Civil y Mercantil, la pruebade expertos debe analizarse y valorarse de conformidad con los principios de la

sana crítica razonada. Para realizar el análisis bajo ese principio el Tribunal debe tomar en cuenta los aspectos técnicos expresados por los expertos, pues como es lógico suponer, los jueces son juristas y en el presente caso no son contadores públicos y auditores que es la especialización de los expertos. Después de analizar la prueba deben formarse su criterio para poder al final de cuentas darle el valor probatorio que crean pertinente. En el presente caso, los Honorables Magistrados de la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al analizar los dictámenes de expertos no repararon en varias cosas importantes y se dejaron llevar por lo afirmado por los expertos de la parte actora y el tercero en discordia quienes afirmaron que la auditoria hecha por mi representada no había sido de campo y que no se habían analizado documentos contables y como consecuencia se había hecho determinación de oficio sobre base presunta. La afirmación anterior hecha por los referidos expertos y aceptada por el Tribunal es equivocada, pues la auditoria realizada por los auditores tributarios hecho sobre documentos tal como se comprobará a continuación en los párrafos siguientes. Además no se trató de una determinación de oficio, pues como se puede apreciar al analizar las actuaciones administrativas de la Superintendencia de Administración Tributaria, se trata de un ajuste al Impuesto Sobre la Renta y no una determinación de oficio, por no haber presentado Declaración Jurada del Impuesto Sobre la Renta y los auditores mencionados fueron del criterio de que la documentación que les fue entregada por la señora Rossy López de Cano, no

podían tomarse como prueba documental por no haber sido entregada por la propietaria de la empresa mercantil Josefa Mariola Villatoro López de López ni su contador…”. Continuó argumentando la recurrente que “…en la sentencia recurrida, se tergiversa la apreciación de la prueba de expertos al compararla de conformidad con la sana crítica, con los documentos que obran en el expediente administrativo y que fueron objeto del expertaje…”. Además manifestó “…Con relación a los ajustes al Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de cien mil setecientos ochenta y ocho quetzales con cincuenta y nueve centavos (Q.100,788.59) por no haberse registrado ni declarado la totalidad de las ventas de julio de dos mil a junio de dos mil uno, se solicitó a los expertos que respondieran sobre: “Establecer si fue correcto el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria para determinar el ajuste por la cantidad de Q100.788.59 (sic) …”. “…Respecto a lo indicado por los expertos, propuesto por la parte actora y tercero en discordia, se estima que dichos expertos en ningún momento analizaron a fondo detenidamente el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria, para determinar el ajuste a la omisión de ingresos por lacantidad de un millón setecientos ochenta y seis quetzales (Q.1,007,886.00) (sic) que dio origen al ajuste al débito fiscal por la cantidad de cien mil setecientos ochenta y ocho quetzales con sesenta centavos (Q100,788.60) (10% sobre la base de un millón setecientos ochenta y seis quetzales (Q.1,007,886.00) (sic), ya

que en sus dictámenes, únicamente citan los artículos 107 y 109 del Código Tributario, que se refieren a la determinación de oficio sobre base presunta, aduciendo que el procedimiento utilizado por la Superintendencia de Administración Tributaria, no es el correcto porque lo hizo sobre base presunta, y que tuvo acceso a la documentación que requirió para establecer la base imponible sobre base cierta, y que no se basó en dicha documentación…”. Agregó “…Como se puede observar el ajuste en ningún momento se hizo sobre “base presunta” como lo indican los expertos referidos y tampoco se uso (sic) de base legal los artículo 107 y 109 del Código Tributario, por lo que se establece plenamente que lo afirmado por los expertos es improcedente, ya que no analizaron detenidamente el procedimiento efectuado por la Administración Tributaria ni mucho menos valoraron los papeles de trabajo efectuados por los auditores tributarios, los anexos de la audiencia, la resolución recurrida que fueron dados a conocer a la contribuyente, en donde se presentan la determinación de las ventas netas de combustibles, según los anexos antes referidos. Por lo antes indicado y analizado se concluye que el simple argumento de los expertos de que el procedimiento sobre base presunta para determinar los ingresos brutos del contribuyente no fue correcto, carece de fundamento ya que no demuestran sus aseveraciones en sus dictámenes sino únicamente lo indican, pero no lo comprueban con documentos y por lo tanto es improcedente dicho argumento…”. “…Existe tal tergiversación en la apreciación de la prueba cuando en el Considerando II, la Sala dice: “En consecuencia ha quedado acreditado que la Administración Tributaria estableció la base imponible de oficio sobre base presunta, lo que no debió

argumento…”. “…Existe tal tergiversación en la apreciación de la prueba cuando en el Considerando II, la Sala dice: “En consecuencia ha quedado acreditado que la Administración Tributaria estableció la base imponible de oficio sobre base presunta, lo que no debió suceder en el presente caso, pues la contribuyente proporcionó toda la documentación e información que le fue requerida, ello implica que debió establecer la base tributaria en forma precisa y con base cierta, tal y como consta en el expediente administrativo, específicamente en el folio 371 obra fotocopia del folio cero cero seis mil trescientos treinta y ocho (006638) (sic) del libro de actas de hojas movibles de la Superintendencia de Administración Tributaria.” Se afirma que existe tergiversación en el análisis de la prueba documental que menciona el Tribunal en el párrafo anterior, porque en dicho folio consta expresamente que los auditores fiscales le devolvieron a la contribuyente toda la prueba que les había sido entregada…”. ANÁLISISEs importante mencionar que previo a referirse concretamente a lo señalado por la recurrente, es menester indicar que el error de hecho en la apreciación de la prueba se da cuando el juzgador ha supuesto una prueba que no obra en el proceso o ha ignorado la presencia de la que sí está en él. Es decir, que se da este submotivo si se deja de apreciar alguna prueba o bien, no existiendo en los autos se tiene como probado un hecho; y también, cuando se altera lo que resulte de la prueba existente, siempre que resulte de actos o documentos auténticos.

Sentado lo anterior, se aprecia que la recurrente al argumentar, “…que el Tribunal en la sentencia recurrida de casación, al analizar la prueba de expertos de conformidad con la sana critica tergiversó el contenido de la misma…”, incurre en defectos técnicos de planteamiento en el recurso de casación, ello con motivo de que dicho razonamiento no es congruente con el submotivo invocado, ya que éste no es dable su procedencia al versar sobre la valoración de un medio de prueba como lo es la sana critica señalada en el artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil, por lo cual se estatuye que dicho señalamiento podría ser constitutivo de submotivo distinto al invocado. No obstante lo anterior, por existir otros señalamientos y con la finalidad de no incurrir en vulneración alguna, esta Cámara considera entrar a analizar las siguientes argumentaciones. Respecto a la denuncia manifestada por la recurrente, en relación a que la Sala sentenciadora “…al analizar los dictámenes de los expertos no repararon en varias cosas importantes y se dejaron llevar por lo afirmado por los expertos de la parte actora y el tercero en discordia…”, se establece que dicho señalamiento no es acertado a razón de que, si bien la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo toma como base para dictar la sentencia, el dictamen de experto rendido por el Licenciado Mario Cardona López, nombrado por dicho tribunal, así como el dictamen emitido por el experto nombrado por la parte demandante, también lo es que dentro de la sentencia recurrida afirma hechos que ciertamente

se encuentran contenidos dentro de dichos dictámenes, por lo cual, la Sala al fundamentar su sentencia en los documentos acotados con antelación, no incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba como lo señala la casacionista, puesto que no se aprecia que exista manifiesta discrepancia entre los dictámenes rendidos por los expertos indicados y lo manifestado por la Sala en la sentencia impugnada. Unido a ello cabe agregar que la recurrente al referirse a “…que lo afirmado por los expertos es improcedente, ya que no analizaron detenidamente el procedimiento efectuado por la Administración Tributaria ni mucho menos valoraron los papeles de trabajo efectuados por los auditores tributarios, los anexos de la audiencia, la resolución recurrida que fueron dados a conocer a la contribuyente, en donde se presenta la determinación de las ventas netas decombustibles, según los anexos antes referidos…”, se establece que la prueba referida fue aceptada dentro del proceso, por lo cual de acuerdo a la fase procesal en que se encuentra el presente proceso, a esta Cámara no le es hacedero entrar a analizar nuevos planteamientos dirimidos a antecedidos medios de prueba, en virtud de que el error de hecho en la apreciación de la prueba es únicamente refutable al juzgador y no a los expertos como lo pretende la recurrente. Además, la recurrente señala que existe tergiversación en el análisis del libro de actas de hojas movibles de la Superintendencia de Administración Tributaria, en cuanto a dicho señalamiento ésta Cámara considera que la Sala recurrida no

incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba como lo señala la casacionista, por tergiversación, puesto que no se aprecia que exista manifiesta discrepancia en el documento obrante a folio trescientos setenta y uno del expediente administrativo, consistente en el libro de actas de hojas movibles de la Superintendencia de Administración Tributaria, y lo manifestado en la sentencia recurrida, a razón de que el mismo sirvió de base a la Sala para determinar que la contribuyente proporcionó toda la documentación e información que le fue requerida, por lo cual la Sala concluyó que se debió establecer la base tributaria de manera precisa y con base cierta, por tal motivo se estatuye que dicho señalamiento no demuestra la tergiversación aludida por la casacionista, ya que dicho documento no demuestra que los datos proporcionados por la contribuyente se hayan tomado en cuenta para realizar los ajustes formulados por parte de la Administración Tributaria. Por lo manifestado con antelación deviene improcedente el recurso de casación. II El Código Procesal Civil y Mercantil en su artículo 633 establece que el Juez en la sentencia que termina el proceso debe condenar a la parte vencida al pago de las costas procesales, pero que igualmente puede eximir al vencido al pago de dichas costas total o parcialmente, cuando haya litigado de buena fe. En el presente caso, se exime al pago de las costas procesales y multa, por estimarse que la Superintendencia de Administración Tributaria, actúa a favor de los intereses del Estado, y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales,

por lo cual su actuación es de buena fe.

LEYES APLICABLES Artículos: los citados, 12, 28, 29, 154, 175, 203, 204, 214, 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 3, 10, 16, 51, 52, 53, 54, 57, 74, 75, 76, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 de la Ley del Organismo Judicial; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 79, 619, 620, 627, 628, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil.

POR TANTOLA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, declara: I) DESESTIMA el recurso de casación por motivo de fondo interpuesto por Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín, como Mandataria Especial Judicial con Representación de la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, de fecha uno de agosto de dos mil seis, dentro del proceso Contencioso Administrativo promovido por Josefa Mariola Villatoro López de López en su calidad de Propietaria de “SUPER ESTACIÓN SHELL LAS VICTORIAS”, contra la resolución número un mil treinta y cuatro guión dos mil cuatro, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha nueve de diciembre de dos mil cuatro. II) Por lo considerado no se efectúa condena costas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.-

Víctor Manuel Rivera Woltke, Magistrado Vocal Octavo, Presidente Cámara Civil;

lo considerado no se efectúa condena costas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.-

Víctor Manuel Rivera Woltke, Magistrado Vocal Octavo, Presidente Cámara Civil; Augusto Eleazar López Rodríguez, Magistrado Vocal Tercero; Edgar Raúl Pacay Yalibat, Magistrado Vocal Sexto; Leticia Stella Secaira Pinto, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.