272-2011 16072012 Superintendencia de Administracion Tributaria

16/07/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

272-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el nueve de julio de dos mil diez. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación No procede este submotivo cuando no se respetan los hechos que en la sentencia se tuvieron por acreditados, pues lo que debe atacarse por medio del mismo son las bases jurídicas de la decisión y no las cuestiones fácticas; por lo tanto, no puede pretenderse dentro de la tesis cuestionar esas circunstancias. Interpretación errónea de la ley a) No se produce el vicio de interpretación errónea de la ley, cuando la Sala sentenciadora le otorga a la norma cuestionada el alcance que efectivamente le corresponde. b) Procede la devolución del crédito fiscal cuando los gastos están vinculados al proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios la entidad exportadora LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 y 23 numeral 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dieciséis de julio de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el nueve de julio de dos mil diez.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su representante legal, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima que actúa por medio de su representante legal, José Eduardo Quiñones León.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad contribuyente solicitó la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al mes de agosto de dos mil siete.

II. La autoridad administrativa declaró con lugar parcialmente el recurso de revocatoria y revocó parcialmente en cuanto al ajuste por servicios no vinculados con el proceso productivo el cual se desvaneció parcialmente, sólopor los servicios de GPS y confirmó parcialmente el resto de la resolución administrativa.

III. Contra esa resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… Este Tribunal, al examinar detenidamente los razonamientos de la Administración Tributaria, los cuales representan la antítesis de lo argumentado por la parte actora, considera que los mismos no tienen sustento lógico ni congruente con la realidad de los hechos, toda vez que la documentación relacionada con los ajustes al crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios, así como por pagos no realizados de facturas a proveedores, fue presentada en fotocopias simples de los originales correspondientes, razón por lo que la misma se presume legítima y no fue redargüida de falsedad en su

oportunidad por el ente fiscalizador, haciendo plena prueba. Los argumentos analizados son por demás valederos, pues por la explicación de los mismos sostenida por la Superintendencia de Administración Tributaria, por la Procuraduría General de la Nación y por la parte actora, se desprende que con la referida documentación, incluyendo la que se refiere a los cheques principales de pago y los relacionados con los intereses sobre anticipos otorgados y ventas de cascabillo, que fueron girados en la forma como aparece en las actuaciones administrativas y se argumentó en el presente proceso contenciosoadministrativo, la actitud de la entidad contribuyente se encuadra perfectamente en los supuestos normativos contenidos en los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), pues según el primer precepto, el crédito fiscal proviene de las operaciones afectas realizadas por el contribuyente; y conforme al segundo, procede el derecho al mismo por la adquisición de bienes y la utilización de servicios que formen parte de los productos o actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. Tal situación que se determina particularmente y de manera independiente, de la actitud que hayan demostrado los proveedores a cuyos nombres fueron girados los cheques de marras, razón por la cual los ajustes formulados, incluido el que se refiere a la adquisición de los servicios de energía eléctrica, no tienen sustento que haga viable su confirmación, pues de ser aceptados afectan negativamente a la parte actora de este proceso, por cuyo motivo se estima que debe dictarse la resolución correspondiente como consecuencia de lo analizado y considerado, dejando sin efecto dichos ajustes, formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria…».

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS

I. Motivo de fondo

correspondiente como consecuencia de lo analizado y considerado, dejando sin efecto dichos ajustes, formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria…».

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS

I. Motivo de fondo Submotivoa) Violación de ley por inaplicación del artículo 23, numeral 2) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. b) Interpretación errónea del artículo 16, tercer párrafo de la Ley del Impuesto

al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Violación de ley por inaplicación Con respecto a esta submotivo, la recurrente expuso: «… el Tribunal no consideró el artículo 23 numeral 2) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que decía: “… 2) Que el contribuyente exportador no pueda documentar o demostrar ante la Administración Tributaria, que los pagos de las facturas fueron efectivamente realizados, en caso contrario debe adjuntar a su solicitud presentada ante la Administración Tributaria, la documentación que demuestre el medio o forma de pago realizados, siendo estos: »a) Copia del cheque o de los estados de cuenta bancarios en los que consten los pagos efectuados a los proveedores. »b) Si las facturas fueron canceladas en efectivo, debe presentar documentación de respaldo, entre los que debe incluir según corresponda, retiros bancarios, préstamos obtenidos o integración de las facturas de ventas al contado, cuyo efectivo sirvió para cancelar las facturas de compras y sus respectivos registros contables.” »Lo único que dijo es que: “la actitud de la entidad contribuyente se encuadra

perfectamente en los supuestos normativos contenidos en los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), pues según el primer precepto, el crédito fiscal proviene de las operaciones afectas realizadas por el contribuyente; …”. »INCIDENCIA »Si el Tribunal en la sentencia recurrida al analizar el ajuste hubiera tomado en cuenta lo prescrito en el artículo 23 numeral 2), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tendría que haber establecido que el contribuyente no pudo documentar o demostrar ante la Administración Tributaria que el pago de la factura número 94 del 08 de agosto de 2007 emitida por Boris Leonel Herrarte Orantes, no fue efectivamente realizado porque se hicieron descuentos de interés, impuesto al valor agregado, y cobro de una factura por venta de cascabillo, por lo que la circunstancia encuadra en lo preceptuado en el artículo 23 numeral 2) de la Ley del Impuesto al Valor agregado (sic), por consiguiente no podía devolverse el crédito fiscal...». Alegaciones Con respecto a este submotivo, Waelti-Shoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima manifestó que: «… En el presente caso, la Sala Cuarta de lo Contencioso Administrativo no pudo haber incurrido en este submotivo debido aque en el segundo considerando de la sentencia recurrida se citó el numeral 2) del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es decir, la Sala no ignoró en ningún momento la existencia de dicha norma. Además se puede establecer de la lectura de la referida sentencia que la decisión de la Sala no se

basa en un texto inexistente o contrario a la ley. Para aclarar más, como mi representada argumentó en la fase administrativa, es acostumbrado en el medio anticipar fondos por el comercializador de café, financiamiento del cual se hace la liquidación al momento de concluirse la entrega del producto. Mi representada optó por compensar una mínima parte de la cuenta por pagar a favor de su proveedor de café, contra la cuenta por cobrar en concepto de intereses sobre anticipos otorgados y ventas de cascabillo. Este procedimiento no sólo es consistente con los principios de contabilidad generalmente aceptados (que dicho sea de paso es el único requisito que le exige el Código Tributario y el Código de Comercio) sino que es consistente con las normas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Mi representada documentó los diez (10) pagos hechos mediante cheque y dentro de los períodos fiscales dos mil seis (2006) y dos mil siete (2007) al proveedor Boris Leonel Herrarte Orantes, quien emitió la factura noventa y cuatro (0094), objeto de reparo. Asimismo se adjuntó copia de los propios cheques y copia de factura emitida por un cobro de intereses, separado, que se emitió a dicho proveedor. Asimismo, se acompañó copia de la liquidación de café, donde se detalla el monto de intereses que fueron objeto de compensación. Se acompañó copia certificada de las partidas contables afectadas y se solicitó como diligencia para mejor resolver la inspección de la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT) de estos documentos y libros, lo cual la SAT

despreció argumentando que no era el momento oportuno, como si lo importante no fuera la determinación de la existencia o no del derecho de mi representada, sino denegar y obligar a mi representada a plantear una nueva solicitud de devolución. Mi representada maneja con sus proveedores cuentas corrientes, entrega anticipos y recibe producto en forma diaria, por lo que no puede pretenderse que un pago abarque una sola factura, lo cual no es tampoco una obligación fundamental en ley, sino el acreditar que mi representada efectivamente hizo pagos ya sea en efectivo o por compensación derivados de las facturas sobre cuyo crédito del Impuesto al Valor Agregado (IVA) solicita devolución tal y como le faculta la ley por ser un exportador exclusivo de café. En cuanto al procedimiento de compensación, no sólo no puede anular la totalidad del crédito fiscal de mi representada (lo cual constituye un abuso de derecho), sino que forma parte de la forma de pago utilizado para la compraventa del Café, transacción que quedó debidamente documentada mediante la factura, que es lo que exige hacer la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Visto de otro punto de vista, el no compensar los saldos contables anticipados que conforman el preciototal de la compraventa (tal y como se refleja en su totalidad en la factura) no expresaría el verdadero valor del negocio jurídico, lo cual constituiría una contravención a las leyes fiscales. En el presente caso, por las razones expuestas, no puede argumentarse que mi representada no pueda documentar el pago, premisa del inciso 2) del Artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, sino que la Superintendencia de Administración Tributaria pretende que se documente un tercer evento, la compensación, como si se tratase de un negocio jurídico distinto, ajeno a la compraventa, cuyo pago si quedo perfectamente documentando. Adicionalmente, se puede mencionar respecto al submotivo alegado por la Superintendencia de Administración Tributaria y que fue transcrito anteriormente que dicha dependencia confunde los submotivos de aplicación y violación de ley; los cuales son muy diferentes e implican supuestos distintos…». Análisis El recurso de casación es un medio de impugnación extraordinario al que la doctrina le reconoce cierto rigor técnico, que consiste en exigir que el recurrente formule sus planteamientos con un orden y una congruencia lógica que facilite la comprensión de las intenciones del interesado y que tracen el marco dentro del cual el Tribunal debe pronunciarse. Dada la naturaleza del mismo, se limitan los poderes de la Cámara dentro del círculo que el recurrente traza, no pudiendo subsanar de oficio las deficiencias u omisiones en que se incurra en el planteamiento de la tesis. La violación de ley constituye un error cometido por el juzgador, quien al fundamentar su decisión no se apoya en la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, o habiendo escogido la norma correspondiente, resuelve contraviniendo su texto. Debe tenerse presente que los submotivos regulados en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, tienen como objeto atacar las bases

jurídicas que sirven de fundamento para resolver el conflicto sometido a conocimiento, y en ese orden de ideas el criterio jurisprudencial emitido en reiterados fallos de este Tribunal, señala que cuando se invoca cualesquiera de los referidos submotivos, deben respetarse los hechos que la Sala tuvo por acreditados. (Expedientes: doscientos doce – dos mil seis (212-2006), ochenta y cinco – dos mil nueve (85-2009), ciento sesenta y ocho – dos mil tres (168-2003), cuatro – noventa y cuatro (4-94) y cinco – noventa y seis (5-96.) Asimismo, por razones de lógica, las normas que se denuncian violadas por inaplicación, no tuvieron que haber sido citadas en el fallo que se impugna. Al hacer el examen correspondiente de la tesis formulada por la Superintendencia de Administración Tributaria, se establece que se denuncia como infringido por inaplicación el artículo 23, numeral 2) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado;sin embargo, se advierte que la recurrente sustenta su tesis con el argumento de que si la Sala sentenciadora hubiera tomado en cuenta lo prescrito en el artículo indicado ut supra, «…tendría que haber establecido que el contribuyente no pudo documentar o demostrar ante la Administración Tributaria que el pago de la factura número 94 del 08 de agosto de 2007 emitida por Boris Leonel Herrarte Orantes, no fue efectivamente realizado porque se hicieron descuentos de interés, impuesto al valor agregado y cobro de una factura por venta de

cascabillo, por lo que la circunstancia no se encuadra en lo preceptuado en el artículo 23 numeral 2) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por consiguiente no podía devolverse el crédito fiscal…», el anterior razonamiento es inapropiado para este submotivo, en virtud que evidentemente no está respetando los hechos que la Sala tuvo por acreditados, ya que ésta en su análisis, indica que la contribuyente con la documentación relacionada, la cual no fue redargüida de falsedad en su oportunidad, demostró el derecho que le asiste, por lo que la conclusión fáctica de la sentencia es diametralmente opuesta a lo que plantea la Superintendencia de Administración Tributaria, siendo evidente no sólo el irrespeto a los hechos probados, sino que el submotivo planteado no tiene como objeto atacar las bases jurídicas de la resolución emitida, sino la valoración de medios de prueba. En consecuencia, atendiendo a la reiterara jurisprudencia, el planteamiento es antitécnico. En tal virtud, debe desestimarse el submotivo invocado. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley Con respecto a esta submotivo, la recurrente expuso: «… En el presente proceso consta el ajuste por la cantidad de Q.7,237.83 por adquisición de servicios no vinculados al proceso productivo o de comercialización en concepto de seguridad satelital GPS, seguro de gastos médicos, seguro de vida colectivo, energía eléctrica en oficinas centrales y servicio telefónico celular, los cuales la autoridad

tributaria considera que no pueden tomarse como crédito fiscal pues dichos gastos no están vinculados con el proceso productivo o de comercialización de la contribuyente el cual consiste en exportar café en oro. »El tercer párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dice: »“Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente.” »Los gastos ajustados por la autoridad tributaria constituyen gastos generales y administrativos pero no pueden vincularse con el proceso de exportación de losproductos producidos por la contribuyente como ya se dijo. »El Tribunal en el Considerando II de la sentencia recurrida respecto a este ajuste únicamente dice: »“…y conforme al segundo, (se refiere al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), procede el derecho al mismo por la adquisición de bienes y la utilización de servicios que formen parte de los productos o actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional…” »Como podrá observar la Honorable Cámara, en la afirmación hecha, tergiversa el sentido del párrafo tercero del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado lo que produce una interpretación errónea del mismo.». Alegaciones Con respecto a esta submotivo, la recurrente expuso: «… La SAT argumenta

interpretación errónea de la ley, cuando en realidad pretende una revisión de la valoración hecha por la Sala Cuarta (sic) en cuanto a las circunstancias particulares del caso con relación a la aplicación que hiciera del artículo 16 tercer párrafo (sic). Pretende asimismo que se reevalúe la valoración de la prueba efectuada, fundamentando sus argumentos respecto al submotivo invocado principalmente en el análisis de las pruebas que se presentaron en el Proceso Contencioso Administrativo; lo cual constituye un submotivo de casación diferente al que fue invocado. A nuestro juicio, la SAT con la intención de dar un alcance sesgado y particular al artículo 16 tercer párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado pretende insistir de nuevo en sus argumentos invocando como submotivo la interpretación errónea de la ley cuando lo que existe es una inconformidad con el resultado del proceso, no porque se haya dado un sentido, alcance o efecto distinto al que le corresponde a la norma, sino por desacuerdo al juicio de valor efectuado por el juzgador lo cual no debe ser motivo de casación, sin constituir el mismo en una nueva instancia procesal. Doctrinariamente se entiende que la interpretación errónea de la ley es aquel submotivo en que el error deriva de un entendimiento de la norma, de interpretar su significado de un modo diverso al que verdaderamente tiene, con un sentido distinto al querido por el legislador, es decir sin darle su verdadero sentido y alcance. En la sentencia que en su oportunidad dictó la Sala Cuarta de lo Contencioso Administrativo no se incurrió en la interpretación errónea del artículo 16 tercer párrafo de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, los honorables magistrados mediante el silogismo jurídico interpretaron dicha norma utilizando su leal saber y entender y basándose en los argumentos y las pruebas que las partes presentaron en el Proceso Contencioso Administrativo; llegando a la conclusión que se encuentra plasmada en la sentencia que mediante el presente recurso se desea impugnar. En términos prácticos su análisis se enfocó en determinar el alcance de los gastos efectuados por mi representada, en síntesis si la adquisición de los bienes oservicios se utilizan “directamente” en su respectiva actividad (exportadora), es decir es una valoración de prueba y no una interpretación errónea de la ley, como se quiere hacer ver…». Análisis La interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, se produce cuando el tribunal sentenciador, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que resuelve, le da a ésta un sentido que no le corresponde, de conformidad con las reglas de una sana hermenéutica jurídica. En el presente caso, la recurrente argumenta que la Sala interpretó erróneamente el tercer párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado al indicar: «… consta el ajuste por la cantidad de Q.7,237.83 por adquisición de servicios no vinculados al proceso productivo o de comercialización en concepto de seguridad satelital GPS, seguro de gastos médicos, seguro de vida colectivo, energía eléctrica en oficinas centrales y servicio telefónico celular, los cuales la autoridad tributaria considera que no pueden tomarse como crédito fiscal pues

dichos gastos no están vinculados con el proceso productivo o de comercialización de la contribuyente el cual consiste en exportar café en oro». Por lo anterior, es menester establecer el concepto de «vínculo», que según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, entre otras acepciones, dice: «Vínculo: es la unión o atadura de una persona o cosa con otra». Ahora bien, es procedente indicar qué es la unión de una cosa con otra, lo cual nos orienta para determinar qué bienes y servicios están unidos a la actividad de una entidad exportadora. Es decir, para desarrollar el funcionamiento de la empresa, deben incluirse todos los gastos de funcionamiento y operación para desarrollar a cabalidad su actividad comercializadora y de exportación, pues por empresa se entiende a tenor del artículo 655 del Código de Comercio como: «el conjunto de trabajo, de elementos materiales y de valores incorpóreos coordinados, para ofrecer al público, con propósito de lucro y de manera sistemática, bienes o servicios». Esto significa, que los bienes y servicios deben tener relación de causalidad con la actividad de la empresa; en el caso que nos ocupa, al tratarse de una entidad compradora, comercializadora y exportadora de café, se debe considerar que existen gastos directos que son necesarios para la realización de su actividad principal, y son aquellos en los que incurre para poder funcionar y desarrollar su actividad y que forman parte del costo o gasto de los productos elaborados o servicios prestados. De esa suerte, fácil es advertir que los gastos que derivan de la seguridad, seguros de vida y gastos médicos, así como el uso de energía

eléctrica en las oficinas centrales y servicio telefónico celular, son costes utilizados en cada etapa de su actividad comercializadora y exportadora, es decir,el conjunto de operaciones o tareas realizadas por la entidad contribuyente para lograr la exportación de sus productos. Con todo, se observa que la Sala, dentro de su análisis, aplicó principios rectores del derecho tributario tales como la justicia y la equidad. Precisamente, el principio de equidad garantiza la coherencia entre lo establecido por el precepto legal y los objetivos que persigue, tal como bien lo consideró la Sala sentenciadora en la instancia judicial. Así, puede concluirse que los costes relacionados ut supra, al ser erogados para su utilización en la actividad respectiva de la entidad contribuyente, cumplen con los requisitos establecidos para que generen la devolución del crédito fiscal, de donde se tiene que la conclusión a la que arribó la Sala sentenciadora no evidencia interpretación anómala o errónea de la ley. En tal virtud, se desestima el submotivo denunciado, por no configurarse en el caso de marras. CONSIDERANDO III Se exime del pago de costas y de multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 574, 619, 620, 621 incisos 1º, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 10, 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y

Código Procesal Civil y Mercantil; 10, 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación.

1. No se condena en costas ni se impone multa a la entidad recurrente por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.