276-2018 05092018 Superintendencia de Administracion Tributaria

05/09/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

276-2018

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, en contra de la sentencia emitida el dos de noviembre de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No procede este submotivo, cuando la Sala impugnada le otorga a la norma jurídica denunciada, el sentido y alcance que le corresponde. LEYES ANALIZADAS Artículos 621 inciso 1º Código Procesal Civil y Mercantil y 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cinco de septiembre de dos mil dieciocho.

I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dos de noviembre de dos mil diecisiete.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en adelante podrá denominarse SAT, a través de su mandataria especial judicial con representación Gloria Alejandra

Aguilar.

II. Parte contraria: Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima, a través de su gerente general y representante legal Rodrigo Gonzalez Passarelli.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera Julia Darina Ríos

Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima, solicitó devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen optativo, del período de enero de dos mil

Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima, solicitó devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen optativo, del período de enero de dos mil quince, por la cantidad de seiscientos treinta y nueve mil quinientos sesenta quetzales. La SAT resolvió no autorizar la devolución requerida, debido a que no se comprobó el pago de la totalidad de las facturas de exportación emitidas a sus clientes.

II. En contra de la referida denegatoria, la entidad contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue resuelto sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Inconforme, la entidad contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y en consecuencia, revocó parcialmente la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «… Entonces, es evidente que la parte actora aceptó expresamente que no demostró el pago de cien por ciento de las facturas que dieron origen a su solicitud de devolución decrédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, del período del uno al treinta y uno de enero de dos mil quince; la discusión es en torno a que si la administración tributaria podía o no exigir la demostración del pago de las exportaciones. Para dilucidar esa controversia, se estima necesario señalar que el Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, en el artículo 24 señala (…) De la trascripción de esta norma, se desprende que, efectivamente al dictamen del auditor independiente, si se le debió adjuntar o acompañar los documentos

que comprobaran el pago de la mercadería exportada, tal y como lo afirmó la administración tributaria y que el contribuyente tenía la obligación de probar lo antes mencionado; por lo que al haber demostrado la contribuyente el pago en “un setenta y un por ciento (71%) de pago de la totalidad de las facturas de exportación del período indicado”, hecho que si comprobó la administración tributaria, con la integración antes mencionada, se estima que la demanda resulta parcialmente procedente, por lo que debe ser declarada con lugar parcialmente, pues es un hecho que no se comprobó el pago del cien por ciento de las facturas por las cuales se solicitó devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, pero si un setenta y un por ciento (71%) como se indicó en la resolución que se impugnó. Y aceptó nuevamente el contribuyente en el memorial contentivo de la demanda, al decir que “se probaron los pagos ya realizados en la fecha a un setenta y un por ciento (71%) situación que prueba en contra de lo que afirma SAT, toda vez que entonces se debió devolver alguna porción del crédito fiscal, folio ocho del expediente judicial. No obstante lo anterior, se considera que la administración tributaria no incurrió en vicios sustanciales que ameritaran la nulidad de las actuaciones, como lo señaló la contribuyente, ni violó el derecho de defensa ni el principio del debido proceso, ya que si bien es cierto, conforme el artículo 23 A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la administración tributaria podía rechazar total o parcialmente las solicitudes de devolución

de crédito fiscal al impuesto al valor agregado, por la existencia de ajustes notificados al contribuyente; en este caso la norma mencionada no fue la que sirvió de base a la administración tributaria para denegar la solicitud de mérito, por lo que no tenía obligadamente que formular ajuste y comenzar con el procedimiento respectivo para que la contribuyente fuera oída y vencida en juicio (sic)...». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CONSIDERANDO I La SAT argumentó: «… Se advierte de manera inmediata, la equivocación que se denuncia consistente en la interpretación errónea de la ley, toda vez que dentro de la sentencia que se recurre, se puede observar que la sala sentenciadora al realizar el estudio de la norma que se denuncia como infringida artículo veinticuatro (24) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, yerra en su interpretación al otorgar un sentido o un alcance distinto al que esta posee (…) » Para los efectos del presente Recurso Extraordinario de Casación y con el afán de que se establezca sin lugar a dudas la existencia de submotivo invocado dentro del fallo que se recurre, me permito, desglosar el artículo que se denuncia como infringido en tres partes, a ese efecto, la primera parte del artículo en la que se puede encuentran estipulados los REQUISITOS, en la que se establecen de manera clara los requisitos que deben llenarse para el efecto de la solicitud de crédito fiscal cuando este sea solicitado bajo el REGIMEN

OPTATIVO, es así que desarrollan ocho (8) numerales que de manera clara indican cuales son los requisitos que deben completarse antes de la presentación de la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado por parte de los contribuyentes, con derecho a solicitarlo, seguidamente continuamos con la lectura del artículo citado, y se estipula el PROCEDIMIENTO, en esta parte del artículo que se denuncia de infringido, se desarrolla, el procedimiento a llevar a cabo con el objeto de establecer la procedencia de la solicitud planteada y el aviso al Banco de Guatemala para que se proceda al pago del crédito fiscal, señala las facultades que se otorgan a la Administración Tributaria, para que en caso sea necesario proceda a la fiscalización correspondiente, así como la responsabilidad en que incurre el contador público y auditor independiente que elabore el dictamen que debe acompañarse a la solicitud de devolución de crédito fiscal dentro del régimen optativo. Finalmente la tercera parte del artículo que se puede considerar como DE LA DENEGATORIA, en el que de manera taxativa, los legisladores dejaron plasmado “Procederá la denegatoria de la solicitud de devolución del crédito fiscal, cuando el dictamen antes referido, encuadre en cualquiera de los siguientes casos:” en este sentido, el artículo aplicable al caso concreto, regula de manera precisa, tanto los requisitos, el procedimiento y los casos de improcedencia de la devolución del crédito fiscal, específicamente para el REGIMEN OPTATIVO, artículo en el que se advierte la inexistencia de una devolución parcial del crédito fiscal, es decir, por la naturaleza del régimen al que opto la

entidad contribuyente, este al evidenciarse la falta de cumplimiento del algún requisito, hace inviable la devolución de la totalidad del crédito fiscal solicitado, y esto se encuentra consignado de manera precisa en el artículo que se denuncia como infringido, para el caso que nos ocupa, la sala sentenciadora, indica, que es evidente que la entidad contribuyente no demostró el pago del cien por ciento de las facturas que reporta con derecho a crédito fiscal, no acompaña la documentación de pago, y es una situación que queda plenamente aceptada por la propia entidad así como por el contador público y auditor independiente (…) aquí es donde evidenciamos la interpretación errónea de la ley, que la sala sentenciadora realiza, toda vez que pretende dar un alcance o sentido distinto al contenido de la norma contenida en el artículo veinticuatro (24) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, indicando que DEBIO HABERSE DEVUELTO UNA PORCION DELCREDITO FISCAL, por los pagos comprobados por la entidad, situación que no se regula dentro del citado artículo. »El artículo que se denuncia como infringido en su última parte establece que procederá la denegatoria de la solicitud de devolución de crédito fiscal cuando el dictamen adolezca de algunos de los puntos señalados en lay, dentro de ellos, que EL DICTAMEN NO ESTE CONFORME LA LEGISLACIÓN APLICABLE Y LAS NORMAS DE AUDITORIA, en el caso que nos ocupa se advierte que el hecho de no haberse comprobado el pago de la totalidad de las facturas que se da el supuesto para que sea procedente la denegatoria que fue

resuelta por mi representada, por lo que el alcance que la Sala sentenciadora le da a la norma respecto a una devolución parcial, se configura en una interpretación errónea de la ley (sic)…». Alegaciones Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima, consideró: «… Si SAT consideró dicho hecho, en su tesis debió indicar que existió “Aplicación indebida del artículo 24 de la Ley del IVA”, y luego señalar un sub-motivo de “Violación de ley por Inaplicación” del artículo que, según SAT, le permite denegar el 100% de la devolución a los contribuyentes que al momento de presentar la solicitud no hayan recibido la totalidad de pagos por parte de sus clientes en el exterior. »Lo anterior no sucede toda vez que el artículo 24 es una norma procesal de cumplimiento de requisitos, QUE EN NINGÚN LADO REGULAN LA DENEGATORIA DE LA DEVOLUCIÓN POR EL HECHO QUE SAT LO HA VENIDO HACIENDO, y es por ello que no existe ninguna de las violaciones expuestas anteriormente, ya que ni se interpreta en forma incorrecta el artículo, ni existe una aplicación indebida de la ley toda vez que el artículo 24 se aplica al caso, ni tampoco existe algún artículo que regule la potestad de SAT de rechazar “in limine” solicitudes cuando no se hayan presentado la totalidad de los pagos realizados por los clientes en el exterior, REQUISITO QUE NO EXISTE EN NINGUNA LEY (…) »… El artículo 24 de la Ley del IVA sí regula la posibilidad de devoluciones parciales: »El artículo 24 de la Ley del IVA en su párrafo 19 regula lo siguiente:

»“Lo anterior, no limita las facultades de la Administración Tributaria para verificar y fiscalizar la procedencia del crédito fiscal devuelto o pendiente de devolver y tomar las acciones que estime pertinentes.” »El hecho que un artículo señale que un crédito está “pendiente de devolver” quiere decir que la devolución parcial es posible, situación que ya confirmo la Corte de Constitucionalidad (…) »… Sobre la supuesta mala de interpretación de “la última parte del artículo 24 del la Ley del IVA”. »Como indicamos, si SAT consideró que alguna parte del artículo 24 de la Ley del IVA le permitía denegar “In limine” una devolución de crédito fiscal por falta de pago de los bienes exportados, por los clientes en el extranjero, debió haber invocado un sub-motivo de violación de ley por inaplicación de dichos artículos, no una interpretación errónea. »No obstante que dicha “facultad” de SAT no existe en ninguna Ley tributaria, SAT señala como interpretado en forma errónea, algo que según ella no se aplicó, lo que hace incongruente su tesis. »La tesis de SAT está enfocada en señalar que no se aplicó de alguna forma el artículo anterior, no obstante señala que no se interpretó en forma correcta la parte final porque según ella el dictamen del auditoria no está conforme la legislación aplicable y las normas de auditoría. »Sin embargo, SAT no señala cómo el dictamen no está conforme la legislación aplicable, ni tampoco señala cuáles son esas normas de auditoria que no se cumplieron, situación que no permita analizar su tesis.

»DE SENTENCIAS PREVIAS DE CORTE SUPREMA DE JUSTICA Y CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD »Los expedientes 1002-2017-00022 y 1002-2017-000021 llevados por esta Corte Suprema de Justicia sirven como antecedente para establecer que el recurso de casación intentado por SAT no podrá prosperar en virtud de existir fallos previos que emitió está Corte por orden directa de la Corte de Constitucionalidad por Amparo otorgado a mi representada en donde indica que la devolución parcial sí es posible. Así lo resolvió esta Corte Suprema de Justicia desestimando una casación idéntica de interpuesta por SAT dentro del expediente 1002-2017-00022 y también del expediente 1002-2017-000021 de la Cámara Civil (…) »… Sentencia del 9 de mayo del 2018 de la Corte de Constitucionalidad dentro del expediente 48572017 (Otorga Amparo planteado por mi representada contra la Corte Suprema de Justicia por la sentencia del expediente 1002-2017-22): »En dicha sentencia la Corte de Constitucionalidad establece que sí es posible la devolución parcial de crédito fiscal dentro del régimen optativo (…) »… En igual sentido se pronuncia la sentencia de fecha 21 de marzo del 2018 emitida por la corte de Constitucionalidad dentro del expediente 5477-2017, (la que otorga amparo en contra de la sentenciade Corte Suprema de Justicia dictada dentro del expediente 01002-2017-21) »En virtud de los 2 fallos citados anteriormente se ruega a Corte Suprema de Justicia que desestime la

Casación de SAT ya que lo único que intenta es señalar la cimposibilidad de una devolución parcial situación que claramente sí se puede y lo confirma la Corte Suprema de Justicia (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, expuso: «… El recurso de Casación es procedente porque al examinar la sentencia impugnada se advierte que la Honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, incurrió en el motivo de fondo y submotivos invocados por la Superintendencia de Administración Tributaria de conformidad con el Código Procesal Civil y Mercantil. »Esto porque la Administración Tributaria denegó la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, Régimen Optativo, de enero del años dos mil quince, por no haber resuelto el punto litigioso discutido, ya que ambas partes del proceso, solicitaron se confirmara o revocara la resolución del Directorio Número trescientos ochenta y tres guión dos mil quince (383-2015) tomando en consideración los argumentos ahí vertidos y las bases legales consideradas que consistían en el punto litigioso, sin embargo ésta sin fundamento legal alguno decidió ANULAR la resolución controvertida (…) »En cuanto a la Interpretación Errónea, Honorables Magistrados, es evidente que la Honorable Sala le dio un alcance a la norma del que por sí mismo no se puede extraer de su contenido, ya que no obstante indicó la norma aplicable al caso concreto es decir el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Dicha norma establece que quien adopte el Régimen Optativo, deberán de presentar un Dictamen emitido por un

Auditor independiente y que de ahí se tomarán los datos para verificar si las obligaciones tributarias fueron o no cumplidas a cabalidad tal y como la ley lo establece, de no ser así, faculta a la Administración Tributaria a que deniegue la solicitud de la devolución del crédito fiscal. Cabe mencionar, que si la Honorable Sala hubiese tomado en cuenta este pequeño detalle, otras hubiesen sido las resultas de la sentencia, toda vez que si se hubiera respetado lo establecido en dicha normativa que no existe una audiencia en la regulación legal atinente al caso concreto, otras hubieran sido dichas resultas. »Entonces vemos que es evidente que al momento de dictar la sentencia de mérito la Honorable Sala tergiversó lo establecido en ley (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley se configura cuando el Tribunal, a pesar de elegir adecuadamente la norma idónea aplicable al caso concreto, le atribuye a la hipótesis jurídica contenida en ésta, un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la SAT argumenta que la Sala recurrida cometió interpretación errónea del artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual establece en qué casos procede la denegatoria de la solicitud de devolución de crédito fiscal, entre ellos, cuando el dictamen no esté conforme a la legislación aplicable y las normas de auditoría, tal como sucede en el presente caso, que la contribuyente no comprobó el pago de la totalidad de las facturas por las que solicitó la devolución; sin embargo, la Sala le reconoció la procedencia

parcial de la devolución del crédito fiscal solicitado, únicamente por el monto acreditado, con lo que le confirió un alcance que la referida norma no posee. Aunado a lo anterior, argumenta que dicha norma también establece una serie de requisitos que se deben cumplir, pero en este caso, la Sala se limitó a comprobar el pago de los gastos reclamados, sin observar el cumplimiento de otros requisitos legales para la procedencia de la solicitud. En este caso, en el que la contribuyente no cuenta con la totalidad de la documentación requerida, lo procedente era realizar su solicitud del crédito fiscal a través del régimen general, el cual sí permite la devolución parcial de los gastos pretendidos, siempre que cumplan con los requisitos legales. Asimismo, se advierte que la Sala al resolver, consideró: «… Para dilucidar esa controversia, se estima necesario señalar que el Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, en el artículo 24 señala (…) De la trascripción de esta norma, se desprende que, efectivamente al dictamen del auditor independiente, si se le debió adjuntar o acompañar los documentos que comprobaran el pago de la mercadería exportada, tal y como lo afirmó la administración tributaria y que el contribuyente tenía la obligación de probar lo antes mencionado; por lo que al haber demostrado la contribuyente el pago en “un setenta y un por ciento (71%) de pago de la totalidad de las facturas de exportación del período indicado”, hecho que si comprobó la administración tributaria, con la integración antes mencionada, se estima que la demanda resulta

parcialmente procedente, por lo que debe ser declarada con lugar parcialmente, pues es un hecho que no se comprobó el pago del cien por ciento de las facturas por las cuales se solicitó devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, pero si un setenta y un por ciento (71%) como se indicó en la resolución que se impugnó (sic)…». En ese sentido, es necesario citar el contenido de las partes conducentes del artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual establece: «… Los contribuyentes que se dediquen a la exportación, que conforme a esta ley tenga derecho a devolución de crédito fiscal, podrán optar por el régimen de devolución que establece este artículo, para lo cual deberán previamente cumplir con lo siguiente (…) »5) Dictamen sobre la procedencia del crédito fiscal solicitado, emitido por Contador Público y Auditor independiente, al cual deberá acompañar como anexos, la información complementaria, cumpliendo con losrequisitos y procedimientos que establezca el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »Los Contadores Públicos y Auditores deberán manifestar expresamente en el dictamen, los puntos siguientes: »a. Que el dictamen ha sido elaborado y emitido conforme a las Normas de Auditoría generalmente aceptadas. »b. Que verificó el registro del crédito fiscal solicitado, en los libros de compras y servicios recibidos, así como en la contabilidad del contribuyente. »c. Que verificó que las exportaciones realizadas por el contribuyente están debidamente documentadas; que comprobó que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto o servicio, a

efecto de tener certeza en cuanto a que los productos, mercancías o servicios fueron efectivamente exportados (…) »Presentada la solicitud y cumplidos los requisitos antes enumerados, la Administración Tributaria resolverá dentro del plazo de diez (10) días hábiles siguientes a la recepción de la misma y enviará aviso al Banco de Guatemala para que proceda a efectuar la devolución del cien por ciento (100%) del monto del crédito fiscal que no haya sido retenido. El contribuyente presentará al Banco de Guatemala la resolución y notificación respectiva a efecto que le sea devuelto el crédito fiscal correspondiente dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes. »Lo anterior, no limita las facultades de la Administración Tributaria para verificar y fiscalizar la procedencia del crédito fiscal devuelto o pendiente de devolver y tomar las acciones que estime pertinentes. »Procederá la denegatoria de la solicitud de devolución del crédito fiscal, cuando el dictamen antes referido, encuadre en cualquiera de los siguientes casos (…) »3. Si el dictamen que emita no está conforme la legislación aplicable y las normas de auditoría…». Esta Cámara, al realizar el análisis de la sentencia impugnada, establece que la Sala para resolver el asunto sometido a su consideración, aplicó el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, pues consideró que la entidad contribuyente demostró el pago únicamente del setenta y un por ciento de lo solicitado, por lo que procedía la devolución del crédito fiscal sólo por ese monto acreditado. De lo anterior, se puede apreciar que el contenido del precepto legal denunciado como infringido, establece el

régimen optativo para la devolución del crédito fiscal, el cual contiene los requisitos que se deben presentar al momento que solicitar la devolución, dentro de los cuales en su inciso 5) exige la presentación de un dictamen sobre la procedencia del crédito fiscal, que debe ser emitido por contador público y auditor independiente, el cual deberá acompañar los anexos que allí se indican. La inconformidad de la SAT radica en que la Sala autorizó la devolución del crédito fiscal de forma parcial, lo cual no es congruente con lo que la norma regula, aduce que la razón de la denegatoria, obedece a que el dictamen emitido por el contador público y auditor no está acorde a la legislación aplicable y las normas de auditoría, como lo preceptúa el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. La Sala estimó que si bien es cierto la contribuyente no comprobó el pago del cien por ciento de las exportaciones, sí lo hizo en cuanto a un setenta y un por ciento, por lo que era procedente autorizar la devolución del crédito fiscal solicitado únicamente en cuanto a ese porcentaje. Con base en lo anterior, esta Cámara, del análisis de la norma denunciada, establece que la misma no limita o prohíbe que la devolución del crédito fiscal pueda hacerse de forma parcial, como lo denuncia la SAT, sino que dicha disposición, lo que regula es que deben ser cumplidos ciertos requisitos, los cuales la Sala tuvo por acreditado que sí sucedió; en consecuencia, al haber determinado que la contribuyente cumplió con acreditar el setenta y un por ciento del pago de sus exportaciones y con base en ello autorizar la devolución en forma

parcial, no se le dio un sentido y alcance distinto al que le corresponde a la norma denunciada, por lo que no se configura el submotivo invocado y el recurso planteado debe desestimarse. CONSIDERANDO II El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es imperativo al establecer que cuando se desestima el recurso de casación, debe condenarse en costas del recurso e imponer la multa respectiva al interponente; sin embargo, al estimarse que la SAT actúa en defensa de los intereses del Estado y que tiene la obligación de agotar los recursos legales correspondientes, se le exonera de dichas condenas. LEYES APLICABLES Artículos citados y, 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a); 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II. No se condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta de la Cámara Civil; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Nery Osvaldo Medina Méndez Magistrado Vocal Segundo. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la

Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Nery Osvaldo Medina Méndez Magistrado Vocal Segundo. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.