28-2019 02082021 Superintendencia de Administracion Tributaria

02/08/2021 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

28-2019

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dos de agosto de dos mil veintiuno.

I. Se integra por continuidad en el cargo con los suscritos magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta guion dos mil veinte de fecha doce de octubre de dos mil veinte, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad en la asistencia para la debida ejecución de sentencia, dentro del amparo en única instancia número tres mil tres guion dos mil diecinueve (3003-2019), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria; se procede a dictar sentencia en el recurso de casación interpuesto en contra del fallo dictado el treinta y uno de octubre de dos mil dieciocho, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo

Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su mandataria especial judicial con representación, Adriana Lucía Robles Bermúdez.

II. Parte contraria: Basf de Guatemala, Sociedad Anónima, a través de su gerente administrativo y representante legal, Roberto Chinchilla Archila.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de su personera, Julia Darina Ríos

Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

administrativo y representante legal, Roberto Chinchilla Archila.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de su personera, Julia Darina Ríos

Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria formuló ajuste a la entidad contribuyente, al débito fiscal del impuesto al valor agregado régimen general, por ventas declaradas y registradas como exportaciones de bienes que no cumplen los trámites legales para su uso o consumo en el exterior, correspondiente al periodo impositivo de enero a junio de dos mil ocho, por la cantidad de setenta mil seiscientos cuarenta y seis quetzales con diecisiete centavos (Q.70,646.17).

II. Inconforme con lo resuelto, la entidad interpuso revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero, Tribunal Administrativo Tributario de la

Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa en relación al ajuste impugnado. Para fundamentar su fallo consideró lo siguiente: «… En la explicación del ajuste, uno punto uno, la administración tributaria señala que el ajuste se determinó porque el contribuyente declaró por concepto de exportación las facturas de exportación (…) presentando como documentos de respaldo las declaraciones de mercancías DUA-GT las cuales no se perfeccionaron, no fueron confirmadas por la aduana de salida, no

cumpliendo con el trámite legal establecido para su uso o consumo en el exterior, considerándolas ventas locales afectas al impuesto al valor agregado (…) Al examinar las actuaciones, se evidencia que el contribuyente, para respaldar sus aseveraciones y demostrar que sí exportó la mercancía motivo de litis, presentó fotocopias simples de las facturas emitidas en cuanto a la mercancía en litis, fotocopias de las declaraciones DUA-GT, y estados de cuenta (…) Aunado a ello, en la fase administrativa también presentó certificación de los registros contables, presentada por Basf Ecuatoriana, Sociedad Anónima (…) la liquidación extendida por dicha entidad, el veintiocho de abril de dos mil ocho (…) y, en cuanto a la segunda también presentó el bill of lading y el aviso de llegada de mercancía (…) documentos que coinciden con lainformación consignada en las facturas de litis. La administración tributaria no impugnó su autenticidad de esos documentos y tampoco negó que fueron presentados (…) al insistir en que las exportaciones que registró y declaró el contribuyente no finalizaron el trámite respecto ante el servicio aduanero, tal y como lo exige el artículo 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su numeral 4, pues no se validó la exportación (…) el Tribunal estima que también vulnera el principio del debido proceso, el cual cuenta con una serie de garantías mínimas, siendo una de ellas esta. Si bien es cierto que, en materia tributaria los actos gozan de la presunción de legalidad; cierto es que, está presunción de legalidad puede ser destruida en

virtud de los recursos pertinentes que haga valer el contribuyente, a quien le corresponde aportar la prueba de los hechos acreditativos de la ilegalidad. De esa cuenta, el Tribunal considera que, si bien es cierto, las fotocopias simples de las facturas mencionadas, como también las declaraciones DUA-GT, certificaciones y bill of lading y el aviso de llegada de mercancía (…) en este caso particular, el Tribunal estima que analizados en conjunto prueban que la mercancía que respaldan las facturas de mérito sí se exportó. Por consiguiente, estos documentos -certificaciones, bill of ladind, aviso de llegada de mercancía, estados de cuentatienen pleno valor probatorio, ya que respaldan que corresponde a las factura indicadas y concuerdan con la cantidad de la mercancía que se exportó, además que es el documento reina que demuestra que una mercancía fue cargada a la aeronave de transporte utilizada por el contribuyente. Agregado a esos documentos, también presentó reporte de salida de la mercancía a Basf Ecuatoriana, Sociedad Anónima, documento obrante en el folio quinientos noventa y ocho del expediente administrativo como también el reporte de aforo, documentos que también tienen pleno valor probatorio, pues denotan que la mercancía motivo de litis sí se exportó, por lo que se aprecia que esa falta de perfeccionamiento, dada la prueba individualizada con la cual se probó que sí se exportó, debe ser sancionada con una multa, en atención a lo que estipula el artículo 5 literal g) del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano. De esa

guisa, el supuesto contenido en el artículo 2 –DEFINICIONESde la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el numeral 4) establece que por exportación se entenderá “La venta, cumplidos todos los trámites legales, de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior”, está cumplido, siendo superfluo que se documente el perfeccionamiento de la exportación con la confirmación de la aduana de salida, ya que de continuar exigiendo esa confirmación, el ajuste resultaría confiscatorio, tal y como ocurre con el ajuste que se determinó (…) la que está exenta del pago del impuesto al valor agregado, artículo 7 numeral 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contrariando el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala (...) De igual manera, se tiene por cumplido lo preceptuado en el artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, el cual señala que la exportación se perfecciona mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, con los documentos anteriormente individualizados, los que al no ser impugnados en su autenticidad, se les da valor probatorio. Además, el hecho que en el sistema informático de la administración tributaria no aparezca cumplido o confirmada la exportación por la aduana de salida, es una situación que no es imputable al contribuyente, ya que correspondía a la administración tributaria alimentar este campo, entonces la venta que declaró el contribuyente como exportación no está afecta al impuesto al valor agregado, conforme el artículo 7 numeral

2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Por último, cabe puntualizar que la administración tributaria también debió probar que la mercancía motivo de litis constituyó una venta local como lo aseveró en la explicación del ajuste, pues solo porque su exportación no se confirmó no puede asegurar que se trate de venta local, lo cual debió hacerlo conforme lo exige el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 372 del Acuerdo Ministerial número 0471-2008, del Ministerio de Economía, Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, vigente en el periodo auditado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo, la entidad casacionista expuso: «… la exportación se entenderá por PERFECCIONADA únicamente al presentarse la declaración de mercancías e información complementaria, en el plazo de TRES DÍAS SIGUIENTES de haberse efectuado el embarque, por lo cual, respetando los hechos probados por la Sala sentenciadora, es decir, que la Sala al momento de emitir su fallo evidenció que con los medios de prueba consistentes en declaración de mercancías y documentos de aforo se demostraba que efectivamente la mercancía se había exportado, sin embargo, realiza una interpretación errónea de lo que establece la Ley, ya que ésta por si misma establece la potestad para que la mercancía en efecto sea exportada, pero no significa que con el solo hecho de su exportación, ésta se tenga

por perfeccionada de forma automática, ya que son dos silogismos jurídicos distintos, por lo que erróneamente considera el Tribunal que únicamente con los manifiestos de carga y los otros medios de prueba que fueron presentados al Tribunal fuera del plazo que otorga la ley, se tengan como perfeccionada (…)»… comete interpretación errónea de ley, al considerar erróneamente con medios probatorios que no establece la ley por un lado, y no tomar en cuenta el contenido de la norma que no establece el hecho de la exportación en sí misma sino el perfeccionamiento de la exportación (…) »… al no considerar el Tribunal lo que expresamente indica la ley, es decir, que únicamente “se deberá” como imperativo “perfeccionarse mediante la presentación de la declaración e información complementaria en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque” y al haber acreditado que se exportó la mercancía únicamente con los documentos que se reporta la salida de las mercancías de país que menciona en el fallo que ahora se recurre, incurre en interpretación errónea de ley, ya que la norma no establece el acto de exportar, sino el acto de perfeccionar la exportación (…) ya que la norma no establece que con los Bill of lading, DUA-GT, facturas y documentos adicionales se tiene como perfeccionada la exportación (…) así como tampoco la norma establece que el documento que menciona la norma es la declaración de mercancías (...) »… no obstante la Sala sentenciadora verificó que en efecto las exportaciones de mercancías no se habían confirmado en el Sistema Integrado de la Administración Tributaria, tomó como suficiente que existieran en el

expediente administrativo los documentos en donde se demuestra la salida de las mercancías del país, por ende el contenido del artículo 372 del RECAUCA es claro al establecer que entre los requisitos mínimos a la exportación, se debe cumplir con ciertas premisas que la norma establece y específicamente lo que regula el segundo párrafo (…) ésta obligación recae únicamente al contribuyente por imperativo legal que debe cumplir con presentar la declaración de mercancías e información complementaria al Servicio Aduanero de la forma que establece la norma citada, de forma clara y expresa (…) »… la Sala sentenciadora al darle un alcance distinto a lo que establece de forma literal la norma, comete interpretación errónea de ley, ya que éste artículo expresa de forma certera que la obligación de los exportadores registrados al presentar o transmitir de forma electrónica la exportación, junto con la declaración de mercancías, será únicamente perfeccionada mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria en el plazo de tres días de haberse efectuado el embarque, independientemente si las mercancías salieron o no del país (…) »Si la sala sentenciadora no hubiera interpretado de forma errónea el artículo 372 del RECAUCA, no hubiera dispensado del cumplimiento de la obligación del contribuyente de perfeccionar las mercancías que consideró que exportó (sic)...». Alegaciones La entidad Basf de Guatemala, Sociedad Anónima, expuso: «… En el presente caso, es evidente que la Superintendencia de Administración Tributaria presentó el Recurso de Casación que hoy conoce la Cámara

Civil de la Honorable Corte Suprema de Justicia con el único objetivo de demorar la posibilidad que mi representada pudiera hacer efectivo el derecho que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado le da, para que le sea devuelto el crédito fiscal generado de la adquisición de bienes y la prestación de servicios que se relacionan con el proceso productivo y la comercialización internacional de aquellos productos que comercializa Basf de Guatemala, Sociedad Anónima, puesto que los argumentos que fundamentan el “submotivo interpretación errónea de ley” esgrimidos son tendenciosos en cuanto a los hechos expuestos (…) »… la Superintendencia de Administración Tributaria argumenta que la Sala sentenciadora, interpretó erróneamente el artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Centroamericano pero, lo que denuncia en esencia, es un error de hecho en la interpretación de la prueba, propio de una tergiversación del elemento probatorio (…) la Sala sentenciadora le dio valor probatorio con efectos de perfeccionamiento a documentos, tales como, el Bill of lading, DUA-GT o bien facturas y documentos adicionales, lo cual es propio de la doctrina y jurisprudencia del submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación (…) »… la Superintendencia de Administración Tributaria incurre en un yerro que hace improsperable el recurso de casación que plantea, ya que denuncia la infracción de una norma que, según afirma la propia recurrente, no fue aplicada por la sala sentenciadora, pero al analizar el fallo recurrido vemos que la norma si fue aplicada, pero no como lo pretendía la Administración Tributaria, lo cual no implica que se haya cometido un

error -de interpretación como lo denuncia la parte que promueve el referido recurso (…) »Desde el momento mismo de la formulación del ajuste hasta la sustanciación y análisis del recurso de casación cabe señalar que la Administración Tributaria incurre en el yerro fundamental de considerar que la falta de perfeccionamiento de una exportación debe entenderse como una venta en el mercado local, lo cual es incorrecto, dado que esta situación en sí mismo no es un hecho generador del Impuesto al Valor Agregado tal y como se puede observar de la lectura entera de la ley rectora del acto y su reglamento. »Asimismo, tampoco en sede administrativa como judicial, la Administración Tributaria logró evidenciar o fundamentar su ajuste en una norma que le permitiera hacer esto, y la respuesta a esta cuestión se simple y es porque no existe (…)»… es la misma Administración Tributaria la que en el memorial contentivo del recurso de casación acepta expresamente que lo que discute no es que la mercadería haya o no salido del país sino el perfeccionamiento de la exportación lo cual tiene como consecuencia y aceptación tácita que si los documentos reflejan que se dio una venta al exterior, derivado de la valoración de los documentos probatorios presentados, no puede existir a su vez una venta local por los mismos productos y a razón de ello, lo única conclusión posible es que se trata de una venta al exterior cuyos documentos no fueron presentados dentro de los tres días, lo cual conlleva la imposición de una sanción administrativa, pero en ningún momento la asunción de la existencia de un hecho generador del IVA, que no es explicado (…)

»… de conformidad con lo establecido por la ley y por lo dicho por ella misma, puesto que el perfeccionamiento es posterior al embarque de la mercancía, por ello mal hace al solicitar un IVA improcedente (...) »… se evidenció no existe norma alguna dentro del ordenamiento jurídico guatemalteco que señale que el incumplimiento a un deber formal en el caso de exportaciones sea hecho generador del Impuesto al Valor Agregado (…) la Administración Tributaria (…) al realizar el ajuste lo hizo violando la ley y lo que pretende es que esta Cámara le convalide la transgresión legal y constitucional que ha cometido (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, expuso: «… vemos la claridad de la norma al establecer que la exportación se entenderá por PERFECCIONADA únicamente al presentarse la declaración de mercancía e información complementaria, en el plazo de TRES DÍAS SIGUIENTES de haberse efectuado el embarque, por lo cual, respetando los hechos probados por la Sala sentenciadora, es decir, que la Sala al momento de emitir su fallo evidenció que con los medios de prueba consistentes en declaración de mercancías y documentos de aforo se demostraba que efectivamente la mercancía se había exportado, sin embargo, realiza una interpretación errónea de lo que la ley establece, toda vez que inmersa está la potestad para que la mercancía en efecto sea exportada, pero no significa que con el solo hecho de su exportación, ésta se tenga por perfeccionada de forma automática, ya que son dos silogismos jurídicos distintos, por lo que

erróneamente considera el Tribunal que únicamente fuera del plazo que otorga la ley, se tenga como perfeccionada. Es importante resaltar que cada exportador tiene la obligación de cumplir con los requisitos que al ley establece, y dentro de éstos está la obligación de entregar los medios de prueba oportunos a la Aduana de Salida dentro del plazo de tres días que otorga la ley (…) es clara la mala interpretación de la norma que hace la honorable Sala toda vez que le impone la responsabilidad a la Administración Tributaria de llenar el campo informático ya que la Administración Tributaria a través de su Sistema Aduanero, tiene imposibilidad de llenar un cambio, en el cual el contribuyente no ha demostrado, sabiendo que es él a quien le corresponde la obligación legal que efectivamente la mercancía que se exportó llegó a su lugar de destino (…) »Si la Honorable Sala hubiese interpretado de forma correcta la norma anteriormente indicada nunca hubiese dispensado del cumplimiento de la obligación del contribuyente de perfeccionar las mercancías que consideró que exportó (…) al verificar únicamente las fotocopias simples de las facturas, las declaraciones UA-GT, los certificados Bill of lading y el aviso de llegada de mercancía que oran en el expediente administrativo, hubiera considerado que dichos documentos no eran los únicos medios probatorios suficientes para considerar una exportación como perfeccionada, por lo que al darle un significado diferente a la norma en mención, la Honorable Sala incurrió en el yerro denunciado por la Superintendencia de Administración Tributaria y hubiese verificado que no puede tenerse como aceptadas las declaraciones de

mercancías en Guatemala, ni se puede considerar que existe un perfeccionamiento de la exportación (sic)…». Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley se configura cuando el Tribunal sentenciador ha elegido la norma aplicable al caso concreto, pero le atribuye un sentido y alcance que no le corresponde. La Superintendencia de Administración Tributaria argumentó, que para que se tuviera como perfeccionada la exportación, la contribuyente debió presentar la declaración e información complementaria en el plazo legal; puesto que la norma que contempla este evento es imperativa al indicar “se deberá”; de tal cuenta que la Sala, al haber determinado el perfeccionamiento de dicha exportación, fuera del plazo, a través de las fotocopias de los documentos en las que se reportó la salida de la mercancía -exportación-, como el bill of lading, declaraciones aduaneras, facturas y documentos adicionales, incurrió en interpretación errónea del artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, vigente para el período auditado, debido a que esta disposición legal no regula el acto de exportar por sí misma, sino el acto de perfeccionar la exportación; por lo consiguiente la acción realizada y reportada por la contribuyente no cumple con la formalidad exigida por la ley, por lo tanto no puede considerarse como un perfeccionamiento de la exportación. Al respecto, la Sala sentenciadora consideró: «… se evidencia que el contribuyente (…) sí exportó la mercancía (…) presentó fotocopias simples de las facturas emitidas (…) fotocopias de las declaraciones

DUA-GT (…) el Tribunal estima que analizados en conjunto prueban que la mercancía que respaldan las facturas de mérito sí se exportó (…) se tiene por cumplido lo preceptuado en el artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (…) con los documentos anteriormente individualizados, los que al no ser impugnados en su autenticidad, se les da valor probatorio. Además, el hecho que en el sistemainformático de la administración tributaria no aparezca cumplido o confirmada la exportación por la aduana de salida, es una situación que no es imputable al contribuyente, ya que correspondía a la administración tributaria alimentar este campo, entonces la venta que declaró el contribuyente como exportación no está afecta al impuesto al valor agregado (sic)…». Previo a efectuar el examen correspondiente, se estima pertinente transcribir el texto del artículo denunciado del Acuerdo Ministerial número 0471-2008 del Ministerio de Economía, Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, vigente en el periodo auditado: «…Artículo 372. Requisitos mínimos a la exportación. »Los exportadores registrados deberán presentar o transmitir en forma electrónica, previo a la exportación, la declaración de mercancías con la información mínima necesaria que establezca el Servicio Aduanero mediante disposiciones administrativas, la cual será sometida al sistema de análisis de riesgo. »La exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e

información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, confirmando el pago por la diferencia de tributos, en su caso…». Esta Cámara, de lo expuesto por la casacionista y las demás partes, así como el contenido de la norma denunciada, lo considerado por la Sala sentenciadora y lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad en la asistencia para la debida ejecución de sentencia; determina que si bien el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, utilizó la norma pertinente para resolver el litigio sometido a su conocimiento, realizó una hermenéutica errada de la misma, toda vez que al haber considerado que la entidad contribuyente exportó la mercancía, con base a los documentos, tales como fotocopias de la declaración de aduanas (DUA-GT), facturas emitidas por el exportador, certificados bill of lading y otros documentos, no solo se acreditaba la exportación sino también debía entenderse que dicha exportación quedaba perfeccionada, encuadrando estos actos en el precepto legal indicado. No obstante lo anterior, cuando este artículo 372 establece de forma clara y precisa que la exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, debe ser en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, condición que no consta que se haya realizado por el contribuyente, pues a pesar de haber presentado la documentación relacionada, esto fue llevado a cabo fuera del plazo establecido en la norma, siendo ésta una exigencia legal para darle el calificativo de perfeccionamiento a la exportación

realizada. Por las razones expuestas, esta Cámara estima que la Sala le otorgó un sentido y alcance que no le correspondía a la norma analizada, por lo que el submotivo invocado deviene procedente, por lo que se deberá casar la sentencia impugnada y de conformidad con lo preceptuado en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se realizarán los pronunciamientos que en derecho corresponden. Se procede a resolver el proceso contencioso administrativo identificado con el número cero mil ciento cuarenta y cuatro guion dos mil dieciocho guion cero cero ciento veintidós, promovido por la entidad Basf de Guatemala, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. La controversia surge de la formulación de ajuste derivado de la solicitud de la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del periodo impositivo del uno de enero al treinta de junio de dos mil ocho, por la cantidad de setenta mil seiscientos cuarenta y seis quetzales con diecisiete centavos, por incumplimiento de presentar la declaración en el plazo legal para perfeccionar ventas declaradas y registradas como exportaciones de acuerdo al artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano. La entidad demandante al instar el proceso contencioso administrativo, manifestó que en el procedimiento administrativo, presentó facturas y otros documentos que demostraban que exportó la mercancía objeto del ajuste, indicando que las declaraciones para el perfeccionamiento de dicha exportación sí fueron presentadas, no obstante a su juicio, el ente fiscalizador asumió equivocadamente que la exportación no fue

perfeccionada, debido a que de los controles informáticos del Sistema Integrado Aduanero Guatemalteco, se corroboró que esta declaración no estaba operada y que tampoco existía evidencia que se hubiera presentado de forma física; consecuentemente, le efectuó el ajuste al crédito fiscal, con el que no está de acuerdo, debido a que considera que con el hecho de que exista constancia de salida de mercadería desde el territorio nacional y que están debidamente documentadas por medio de las declaraciones, a su criterio, cumplió con lo preceptuado en el artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, vigente en el período auditado. La Superintendencia de Administración Tributaria argumentó que, formuló ajuste a la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado por ventas declaradas y registradas como exportaciones, debido a que éstas no cumplieron con todos los requisitos de trámite para su uso y consumo en el exterior y que aunque la contribuyente presentó las declaraciones aduaneras de exportación, al ser verificadas en el sistema integrado aduanero guatemalteco, estas ventas no se encontraban perfeccionadas. La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia conferida, estimó que no obstante que las declaraciones aduaneras de exportación de soporte fueron presentadas, no se encuentran perfeccionadas por no estar confirmadas por la aduana de salida y sin esa evidencia se consideran como ventas locales.Este Tribunal, de las constancias procesales, de las pruebas presentadas, argumentaciones vertidas y del contenido de la resolución administrativa impugnada, estima importante acotar que la demandante pretende,

que con el acto de presentar las fotocopias simples de las facturas, de las declaraciones DUA-GT, estados de cuenta, certificación de los registros contables, bill of lading, aviso de llegada de mercancía y otros documentos que demuestran que realizó las ventas de mercancía fuera del territorio nacional, con ello queda perfeccionada la exportación. En tal sentido es necesario indicar que del artículo 372 del Acuerdo Ministerial 0471-2008, Reglamento al Código Aduanero Uniforme Centroamericano, se extrae supuestos que atañe al caso sometido a estudio, tales como: a) que la declaración de mercancías con la información mínima necesaria debe presentarse o transmitirse en forma electrónica, previo a la exportación; b) que la declaración presentada será sometida al sistema de análisis de riesgo; c) que la exportación debe perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque la salida de la mercancía. De tal cuenta que si bien, se tiene a la vista los documentos que denota la exportación en sí misma; es decir que se corrobora que la venta sí fue realizada en el exterior, porque se tiene a la vista los documentos que la respaldan, esta acción no sustituye la obligación que debió cumplir la contribuyente en el plazo legal establecido -presentar las declaraciones e información complementaria en el plazo de tres díaspara perfeccionar la venta efectuada fuera del territorio nacional, puesto que es esta condición la que hace que se perfeccione la exportación, tal como lo dispone el artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme

Centroamericano. De conformidad a las constancias procesales tanto en los controles informáticos correspondientes como físicamente, no se evidencia que la contribuyente haya cumplido con esta exigencia jurídica, en el plazo legal establecido en el artículo citado. Debido a las consideraciones desarrolladas, no se puede configurar el acto de haber exportado la mercancía, el cual constituye el hecho controvertido en la disposición del artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, vigente en el período auditado, puesto que, este precepto legal es coercitivo para los exportadores y no debe confundirse el acto de exportar la mercancía con el perfeccionamiento de la misma, puesto que cada uno de estos ver