280-2013 03072014 Superintendencia de Administracion Tributaria

03/07/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

280-2013

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada el doce de abril de dos mil trece, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de ley por omisión Existe defecto de planteamiento, cuando se denuncia violación de ley por inaplicación de una norma y la proposición jurídica no es completa, porque no se denunció aplicación indebida de otra norma; pues por regla general la falta de aplicación de una norma entraña la aplicación indebida de otra.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 621 inciso 1º del

Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, tres de julio de dos mil catorce.

I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se resuelve el recurso de casación por motivos de fondo interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el doce de abril de dos mil trece.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante se le denominará SAT, quien actúa por medio del mandatario especial judicial

con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II.Parte contraria: la entidad Industria Avícola Rosanda, Sociedad Anónima, quien actúa por medio de su gerente administrativo y representante legal,

Jackeline Lorena Solval Hernández.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló ajustes a la entidad Industria Avícola Rosanda, Sociedad Anónima, del impuesto sobre la renta correspondiente al período del uno de

Jackeline Lorena Solval Hernández.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló ajustes a la entidad Industria Avícola Rosanda, Sociedad Anónima, del impuesto sobre la renta correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete.

II. La entidad contribuyente, no conforme con ello, interpuso recurso de revocatoria. El Directorio de la SAT declaró parcialmente con lugar el recurso y revocó parcialmente la resolución recurrida en cuando al ajuste de costos y gastos no deducibles por compras de activo fijo y confirma el ajuste por costos y gastos no deducibles por exceder el noventa y siete por cientodel total de los ingresos gravados. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda, en consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para el efecto, consideró lo siguiente: “… En el presente caso, queda totalmente claro que el contenido del inciso j), artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es contradictorio con el Código Tributario, y con la Ley del Impuesto al Valor Agregado, creando con ello confusión y ambigüedad o dudas en su aplicación, motivo por el cual este Tribunal debe de privilegiar como quedó apuntado anteriormente, el principio de seguridad jurídica, ya que al analizar en forma integrada la aplicación de la norma cuestionada, se denota, además de la confusión y ambigüedad indicadas, también una total incongruencia

con los principios generales de contabilidad aceptados al tenor del Código de Comercio, delimitados en su artículo 368, ya que establece que los comerciantes están obligados a llevar su contabilidad en forma organizada, de acuerdo con el sistema de partida doble y usando principios de contabilidad generalmente aceptados. Adicionalmente a lo señalado anteriormente, el inciso j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta pretende establecer un régimen que limita las deducciones de los costos y gastos, impidiendo con ello el derecho de los contribuyentes para deducir en el período respectivo, los costos y gastos en forma total que afectaron su actividad; de igual forma, dicha norma permite trasladar los costos y gastos por un tres por ciento (3%) al período posterior, sin tomar en cuenta que el inciso b) del artículo 39 del mismo cuerpo legal, prohíbe la deducción de costos y gastos que no correspondan al período que se liquida, por lo tanto, esta antinomia del mismo artículo 39 crea confusión, adicionalmente a lo argumentado anteriormente, y con ello viola el principio de seguridad jurídica, razón por la cual, en puridad normativa y apegados a los principios generales del derecho, y como es obligación de este Tribunal resolver, procede declarar la improcedencia del ajuste anteriormente comentado, en virtud de que la aplicación del artículo mencionado, como ya se dijo, crea confusión y viola el principio de seguridad jurídica ya comentado. Dicha declaración se hará constar en la parte (…) En cuanto al ajuste número 2), este órgano jurisdiccional no hace ningún pronunciamiento, en virtud de que el mismo fue revocado mediante lo dispuesto en la resolución impugnada”. MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo

(…) En cuanto al ajuste número 2), este órgano jurisdiccional no hace ningún pronunciamiento, en virtud de que el mismo fue revocado mediante lo dispuesto en la resolución impugnada”. MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación por inaplicación del artículo 39, literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO IEn cuanto a este submotivo, la SAT argumentó: “... La afirmación del Tribunal es ilógica y contiene una conclusión errada porque una Ley ordinaria si contraría la Constitución es nula ipso jure PREVIA DECLARACIÓN HECHA POR LA HONORABLE CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD EN UNA ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD EN GENERAL O EN CASO CONCRETO. Un tribunal del orden común no puede declarar de oficio la inaplicabilidad dentro de un proceso judicial de una ley ordinaria por ser contraria a una norma constitucional; por el contrario tiene obligación de aplicarla mientras no hubiere declaratoria de inconstitucionalidad. En Guatemala, los tribunales de justicia no pueden abstenerse de aplicar una ley por considerarla contraria a una norma de la Constitución sin sentencia previa de la Corte de Constitucionalidad. “Por consiguiente, afirmar que “… y como es obligación de este Tribunal resolver, procede declarar la improcedencia del ajuste anteriormente comentado, en virtud que la aplicación del artículo mencionado, como ya se dijo, crea confusión y viola el principio de seguridad jurídica ya comentado (…)”, la Sala, en la sentencia recurrida comete VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 39 LITERAL J) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. “A lo anterior debe agregarse algo de suma importancia. Ante la Corte de

recurrida comete VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 39

LITERAL J) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. “A lo anterior debe agregarse algo de suma importancia. Ante la Corte de Constitucionalidad se han planteado varias acciones de Inconstitucionalidad en General y en casos concretos en los diversos tribunales de lo Contencioso Administrativo, en contra del artículo 39 literal j) que han sido declaradas sin lugar. La resolución del Directorio de mi representada, número 183-2012, de fecha 24 de abril de 2012, y que fue una de las resoluciones impugnadas a través del Recurso Contencioso Administrativo que subyace al presenten Recurso de Casación, cita cuatro sentencias de la Corte de Constitucionalidad (…). “Por consiguiente, la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en la sentencia recurrida, no debería haberse abstenido de aplicar dicho artículo, sino que al analizar sobre el fondo del asunto debió considerar, al tenor de tal artículo, si el ajuste efectuado a la contribuyente objeto del proceso, debía confirmarse o no. Al no hacerlo así y al abstenerse de aplicar dicha norma jurídica, cometió violación de ley por inaplicación del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta”. Alegaciones La entidad Industria Avícola Rosanda, Sociedad Anónima, con relación a la violación de ley por omisión que se denuncia, argumentó: “… mi representada

impugna el ajuste formulado de UN MILLÓN NOVECIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO QUETZALES CON SETENTA Y CUATRO CENTAVOS (Q1,979,448.74), confirmado en la resolución del Directorio, por costos y gastos no deducibles por exceder el NOVENTA Y SIETE POR CIENTO (97%) del total de los ingresos gravados, por las siguientesrazones técnicas y legales que a continuación expongo: El artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, claramente establece: Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, especialmente las siguientes: (…) Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo (…). Al desarrollarse este artículo constitucional en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, las deducciones constituyen los costos y gastos que fueron necesarios para generar el ingreso del contribuyente, por lo que tales deducciones de conformidad con la Constitución Política de la República de Guatemala, no las limita a ningún porcentaje, como lo regula el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al establecer que el contribuyente solo puede deducir por costos y gastos

el NOVENTA Y SIETE POR CIENTO (97%) de los ingresos; esta última disposición de la ley ordinaria ya mencionada constituye una violación al artículo 239 inciso e) Constitucional, por lo que el ajuste formulado es ilegal, y que además mi representada tuvo un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) de sus ingresos en el período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete. “El artículo 175 de la Constitución Política de la República de Guatemala, establece: jerarquía constitucional. Ninguna ley podrá contrariar las disposiciones de la Constitución. Las leyes que violen o tergiversen los mandatos constitucionales son nulas ipso jure. El artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y sus reformas violó el artículo 239 literal e) constitucional, que se refiere al principio de legalidad, porque las deducciones a que tiene derecho el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria las puede reclamar en su totalidad; las mismas son necesarias para poder generar el ingreso, al preceptuar que dicha norma de carácter ordinario en el artículo 39 inciso j) del Decreto número 26-92 del Congreso de la República [de Guatemala] y sus reformas como gasto no deducible lo siguiente: las personas y entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los

ingresos gravados (…) por lo que el ajuste formulado en la auditoría tributaria y confirmado en la resolución del Directorio no tiene fundamento legal por violar una disposición constitucional; en consecuencia la base legal en que se fundamentó es nula ipso jure …”. Análisis de la CámaraEl submotivo de violación de ley se da cuando se advierte que en la sentencia recurrida el Tribunal al fundamentar su decisión, no emplea las normas jurídicas pertinentes aplicables a los hechos controvertidos (violación por omisión) o habiendo aplicado el precepto correspondiente, resuelve el asunto contraviniendo su texto (violación por contravención). Cuando se invoca este submotivo las normas que se denuncian como infringidas deben contener la hipótesis jurídica que encuadra en los hechos controvertidos y cuya aplicación es determinante en la resolución del asunto. En el presente caso, la SAT alega que la Sala sentenciadora incurre en violación por inaplicación del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y que al afirmar que la norma contraría la Constitución Política de la República de Guatemala, y que por consiguiente es nula ipso jure previa declaración hecha por la Corte de Constitucionalidad en una acción de inconstitucionalidad general o en caso concreto, es ilógico, puesto que un tribunal de orden común no podría declarar de oficio la inaplicabilidad de una norma dentro de un proceso judicial de una ley ordinaria por ser contraria a una norma constitucional. Al efectuar el análisis de los argumentos formulados por la SAT se considera

oportuno en primer término indicar que, está Cámara en diversos fallos ha expresado que la violación de ley por omisión ocurre cuando el Tribunal para resolver la controversia no aplica un precepto normativo que es pertinente para resolver la controversia, por consiguiente el fallo impugnado debió fundamentarse en otro precepto normativo que a juicio de la recurrente sí fue aplicado por la Sala. Bajo este escenario, se estima que cuando se invoca el submotivo de violación de ley, por inaplicación en el fallo impugnado necesariamente la Sala tuvo que haber aplicación indebida otro precepto normativo, por lo que para completar la tesis pertinente el casacionista debió indicar dentro de los razonamientos de éste, cuál es la norma legal que se aplicó indebidamente como consecuencia de la inaplicación de aquella y a la vez denunciarse infringida esa norma bajo el submotivo de aplicación indebida. En el presente caso, la SAT al fundamentar su impugnación, señala que la Sala sentenciadora incurrió en el vicio de violación de ley por inaplicación del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; pero no denuncia qué norma o normas aplicó indebidamente la Sala sentenciadora, por lo que al tenor de la técnica jurídica que debe observarse al plantear esta tesis, la recurrente no cumplió con dicho requisito. Así lo confirma el autor Jorge Cardoso Isaza en la obra titulada “Manual Práctico de la Casación

Civil” (2ª Edición página 49) con relación a la falta de aplicación de una norma sustancial: “El acusador debe indicar qué normas dejaron de aplicarse y cuáles en su lugar se aplicaron indebidamente, pues por regla general la falta de aplicación de unas normas entraña la aplicación indebida de otras. Debe expresar, además,las razones que lo inducen a sostener que las normas aplicadas lo fueron indebidamente, para que la Corte pueda aplicar las que dejaron de aplicarse”. El quebrantamiento de una norma sustancial envuelve o apareja también el de otra igualmente sustancial que forman en su conjunto la llamada proposición jurídica completa, sin la cual no puede el Tribunal de Casación entrar a conocer del recurso, en razón del principio dispositivo en que se funda el Derecho Civil. En tal virtud, no pueden suplirse de oficio las deficiencias contenidas en el recurso, resultando la tesis sustentada como consecuencia, improcedente. CONSIDERANDO II Al apreciarse que la SAT actúa en defensa de los intereses del fisco y que para ese fin, por obligación legal debe agotar todos los recursos establecidos en la ley, por lo que se le deberá eximir del pago de costas del recurso y de la multa respectiva. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Se exime a la recurrente del pago de costas y de la multa, por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Mynor Custodio Franco Flores, Magistrado Vocal Noveno. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.