280-2017 19102017 Superitendencia de Administracion Tributaria

19/10/2017 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

280-2017

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en contra de la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de febrero de dos mil diecisiete. DOCTRINA Violación de ley por contravención Es procedente este submotivo, cuando la Sala elige la norma adecuada para resolver la controversia, pero al emitir su fallo, lo hace en contravención al contenido de la misma; lo que incide en el resultado del mismo.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecinueve de octubre de dos mil diecisiete.

I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, en contra de la sentencia dictada por Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de febrero de dos mil diecisiete.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine

Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Camarones del Sur, Sociedad Anónima, que actúa a través su vicepresidente del consejo de administración y representante legal, Sergio Leonel García Silva.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personera Nancy Sulema

García Flores.

del consejo de administración y representante legal, Sergio Leonel García Silva.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personera Nancy Sulema

García Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad contribuyente solicitó a la SAT, devolución de crédito fiscal por la cantidad de doscientos tres mil quinientos once quetzales, correspondiente al periodo comprendido del uno al treinta y uno de marzo de dos mil seis.

II. La SAT procedió a la verificación correspondiente y derivado de ésta formuló y confirmó ajustes a la contribuyente, por haber reportado crédito fiscal relacionado con la adquisición de servicios que no se utilizan directamente en la actividad que desarrolla.

III. En contra de lo resulto fue interpuesto recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

IV. Inconforme con lo resuelto la entidad contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y como consecuencia revocó parcialmente la resolución del Directorio de la SAT, en cuanto a algunos ajustes y confirmó otros; para el efecto, consideró: «… a)Servicios de Seguridad: Facturas números tres mil cuatrocientos ochenta y cuatro (3484) de fecha veinticinco de febrero de dos mil seis, y tres mil quinientos cuarenta y cuatro (3544) del siete de marzo de dos mil seis, emitidas ambas por el Proveedor PROFESIONALES DE SERVICIOS DE SEGURIDAD, SOCIEDAD ANÓNIMA; (folios 42 y 48 del expediente administrativo; así como la factura

número doscientos seis (206) de fecha quince de marzo de dos mil seis, emitida por CONTRATISTAS EN ADMINISTRACIÓN DE SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, únicamente en cuanto al rubro “Servicios de Personal de Seguridad” Q.43,318.44) (folio 53 del expediente administrativo); y la factura de la entidad COMERCIALIZADORA DE RECURSOS, SOCIEDAD ANÓNIMA (folio 44), número mil quinientos sesenta y cuatro (1564) de fecha veintisiete de febrero de dos mil seis, por el rubro de “Seguridad por Q.15,528.80”; por servicios de personal en áreas de seguridad. Esta Sala es del criterio que las facturas identificadas anteriormente, por concepto de seguridad a instalaciones, debe desvanecerse; este no se considera un costo indispensable para la producción, pero también es cierto que el clima de inseguridad que vive Guatemala y el mundo en general, es un clima de violencia y delincuencia, que dicho costo ya viene siendo necesario e indispensable para que el sector empresarial del país pueda desarrollar sus actividades resguardados de la violencia, por lo cual esta Sala como en anteriores sentencias revoca dicho ajuste a las facturas relacionadas con el tema de seguridad (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO Motivo de fondo Submotivo Violación por contravención del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Al respecto la SAT expuso: «… la Sala sentenciadora cometió VIOLACIÓN DE LEY POR CONTRAVENCIÓN del artículo (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado al analizar el ajuste denominado: “AJUSTE AL

CRÉDITO FISCAL POR PAGO DE SERVICIOS Y COMPRAS DE BIENES QUE NO FUERON UTILIZADOS DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, ESPECÍFICAMENTE EN CUANTO AL RUBRO DE SERVICIOS DE SEGURIDAD” (…) expone dentro de la sentencia que se recurre, lo siguiente: »Esta Sala es del criterio que las facturas identificadas anteriormente por concepto de seguridad a instalaciones, debe desvanecerse; este no se considera un costo indispensable para la producción, pero también es cierto que el clima de inseguridad que vive Guatemala y el mundo en general es un clima de violencia y delincuencia, que dicho costo ya viene siendo necesario e indispensable para el sector empresarial del país pueda desarrollar sus actividades resguardados de la violencia, por lo cual esta Sala como en anteriores sentencias revoca dicho ajuste a las facturas relacionadas con el tema de seguridad. »Cuando se efectúa la lectura de la parte conducente de la sentencia que se recurre, se advierte de manera inmediata, el vicio denunciado, toda vez que se denota como la Sala Sentenciadora, al realizar las consideraciones respeto al rubro de SERVICIOS DE SEGURIDAD, señala, que el gasto por concepto de seguridad NO SE CONSIDERA UN COSTO INDISPENSABLE, lo cual se encuadra dentro de lo normado en el artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuando de manera taxativa regula: »“ARTICULO 16. Procedencia de crédito fiscal (…) »En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a

personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad (…) »Claramente se infiere que la Sala Sentenciadora, aplica de manera correcta la norma al caso subjudice, realiza una interpretación adecuada de dicha norma, sin embargo cuando líneas más abajo en sus sentencia señala »… que dicho costo ya viene siendo necesario e indispensable (…) »Se pone de manifiesto, la violación de ley por contravención, esto, toda vez, que se advierte, que la Sala conoce del contenido de la norma aplicable al caso en concreto, sabe de las limitantes que dicha norma señala para gozar del beneficio de la devolución de crédito fiscal, pero en clara contravención de la citada norma, estima que el costo por servicios de seguridad “YA VIENE SIENDO” necesario e indispensable, lo cual a todas luces es contrario al contenido de la norma que se denuncia como infringida. »Al haber contrariado el texto y sentido de la norma, la Sala sentenciadora al realizar lo que podría configurarse en una función legislativa la cual no le corresponde, revocó un ajuste que es a todas luces PROCEDENTE pues no se le puede otorgar el derecho a una devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado a un contribuyente que no utiliza el servicio directamente en la actividad que desarrolla deacuerdo a lo que taxativamente regula la ley, por lo que lo que correspondía era CONFIRMAR el ajuste, así como lo hizo la Sala con los otros ajustes (sic)…».

Alegaciones La entidad Camarones del Sur, Sociedad Anónima, expresó: «… Para establecer la improcedencia de casación de fondo, invocada por la Superintendencia de Administración Tributaria, por submotivo de violación de ley por contravención, al artículo 16 de la ley del impuesto al valor agregado, decreto 27-92, del congreso de la república, me permito establecer lo siguiente: a) La sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo tributario, de fecha veintiocho de febrero del año dos mil diecisiete, dentro del proceso identificado con el número cero un mil doce – dos mil siete – cero cero setecientos veinticinco, a cargo del oficial y notificador segundo, la honorable sala interpreta, el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de forma correcta y no como la hace ver la Superintendencia de Administración Tributaria, la que invoca una violación de ley por contravención, puesto que la sala aplico de forma correcta su función como tribunal contencioso administrativo, como contralor de la juridicidad de la administración pública, puesto que se debe de tomar en consideración la actividad económica que desempeña, CAMARONES DEL SUR, SOCIEDAD ANÓNIMA, en el sentido de establecer que la adquisición de bienes y servicios, los que fueron ajustados por la Superintendencia de Administración Tributaria, están ligados directamente a su actividad principal, razón por la cual es improcedente el llamado que realiza la demandante, al establecer interpretación errónea y violación de la ley, por lo que se debe dejar en claro que, mi representada, tiene el

derecho de reclamar la devolución del crédito fiscal, por los bienes y servicios adquiridos, que fueron utilizados directamente en su actividad productora, pues de no tener dicho derecho, se estaría dando un sentido contrario a la normativa, puesto que el proceso de producción del camarón, al que esta afecto el producto terminado para su comercialización, debe entenderse en su conjunto y no en forma individual, ya que dichas etapas o procesos, con lo que llevan a tener un producto terminado o finalizado, para poder ponerlo a la venta en el mercado, y la normativa mencionada es clara, en señalar que: “deben utilizarse directamente en su respectiva actividad”, y no como la interpretación errónea que realiza la Superintendencia de Administración Tributaria, argumentando que la Sala Sentenciadora, realizó una violación de ley por contravención, al haber contrariado el texto y sentido de la norma; y b) Respecto a las facturas por los rubros que fueron reparadas, por la Superintendencia de Administración Tributaria, por los conceptos de “Servicios de seguridad”, que son mencionados en la sentencia descrita anteriormente, la sala es clara, al establecer que dicho rubro debe desvanecerse, puesto que debido al clima de violencia que azota a nuestro país, mi representada se ve obligada a invertir en servicios de seguridad, para proteger sus bienes, siendo el caso de los productos que llevan el proceso de producción hasta su finalización, dándole la honorable sala, la interpretación correcta a la normativa en mención, puesto que de lo contrario, se estaría desvirtuando el espíritu de la misma, en el sentido de que el costo de servicios de seguridad, son utilizados en su respectiva

actividad, siendo correcta la interpretación vertida por la honorable sala, en el sentido de establecer que dicho rubro, en un costo indispensable y necesario para el sector empresarial y por lo tanto forma parte de un gasto directo en la actividad que realiza mi representada. »En tal sentido, la Superintendencia de Administración Tributaria, argumenta un submotivo de violación de ley por contravención, al rubro descrito anteriormente, por la interpretación hecha por la sala sentenciadora, al articulo 16 de la ley del impuesto al Valor Agregado, estableciendo que dicha normativa ha sido infringida, estableciendo que el sentido y alcance que el legislador le dio a la misma es errónea, sin tomar en cuenta que los bienes y servicios adquiridos por mi representada, se utilizador directamente en su respectiva actividad y no como pretende argumentar la entidad demandante, dándole una interpretación ambigua y un sentido diferente al establecido en dicha normativa. Mi representada, demostró con la presentación de las facturas por los gastos de Servicios de Seguridad, (como consta en el expediente de mérito), que los mismos fueron utilizados para la producción hasta obtener el producto final; y la carga de demostrar, que tales gastos no se aplican al proceso productivo, le correspondía a la Administración Tributaria, pero esta no pudo hacerlo. Entonces, el fallo debe de continuar siendo favorable para le entidad, CAMARONES DEL SUR, SOCIEDAD ANÓNIMA; puesto que no existe una violación de ley por contravención, como lo pretende establecer la Superintendencia de Administración Tributaria, siendo el mismo improcedente, puesto que la Sala

sentenciadora fue clara, en el sentido de establecer que dicho gasto forma parte del proceso de producción, a la actividad económica a la que se dedica mi representada y más aún, a lo establecido en la referida sentencia impugnada: “que dicho costo ya viene siendo necesario e indispensable para que el sector empresarial del país pueda desarrollar sus actividades resguardados de la violencia, por lo cual esta Sala como en anteriores sentencias revoca dicho ajuste a las facturas relacionadas con el tema de seguridad (sic)…». Por su parte, la Procuraduría General de la Nación manifestó: «… Consideramos que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que la violación de ley por parte de la Honorable Sala Segunda de lo Contencioso Administrativo, fue en forma general (sic)…». Análisis de la Cámara La violación de ley por contravención, consiste en que el juzgador al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, elige la norma correcta aplicable al caso concreto, pero resuelve en contraposición o contravención total a su contenido.En el presente caso la SAT indica que la Sala cometió violación de ley por contravención del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor agregado, porque si bien eligió la norma adecuada para resolver la controversia, lo hizo contraviniendo el contenido de la misma, esto cuando dicho órgano jurisdiccional en su sentencia indicó: «… que dicho costo ya viene siendo necesario e indispensable…». Manifiesta que la Sala elige de manera correcta la norma al caso concreto, sin embargo cuando señala lo anteriormente transcrito; incurre en el

submotivo invocado, porque dicho Tribunal conoce el contenido del precepto aplicable y los límites que regula para gozar del beneficio de la devolución de crédito fiscal, pero en clara contravención, estima que el costo por servicios de seguridad ya viene siendo necesario e indispensable, lo cual es contrario al contenido de la norma que se denuncia como infringida, puesto que la misma no contempla lo argumentado por la Sala, sino que es clara al indicar que se tendrá derecho a la devolución del crédito fiscal, que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Concluye indicando que, al haber contrariado el texto y sentido de la norma, la Sala revocó un ajuste que es procedente, pues no se le puede otorgar la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, a un contribuyente que no utiliza el servicio directamente en las actividades que desarrolla, de acuerdo a lo que taxativamente regula la ley, por lo que correspondía confirmar el ajuste. Para verificar si en realidad lo sustentado en la tesis de la SAT es acertado, se procedió a la lectura de lo argumentado por la Sala en la sentencia impugnada y así se estableció que dicho órgano jurisdiccional indicó: «… AJUSTE AL CRÉDITO FISCAL POR PAGO DE SERVICIOS Y COMPRAS DE BIENES QUE NO FUERON UTILIZADOS DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, ESPECÍFICAMENTE EN CUANTO AL RUBRO DE SERVICIOS DE SEGURIDAD (…) Esta Sala es del criterio que las facturas identificadas anteriormente, por concepto de seguridad a instalaciones, debe desvanecerse; este no se

considera un costo indispensable para la producción, pero también es cierto que el clima de inseguridad que vive Guatemala y el mundo en general, es un clima de violencia y delincuencia, que dicho costo ya viene siendo necesario e indispensable para que el sector empresarial del país pueda desarrollar sus actividades resguardados de la violencia, por lo cual esta Sala como en anteriores sentencias revoca dicho ajuste a las facturas relacionadas con el tema de seguridad (sic)…». Como se puede observar con claridad, la Sala, desde el inicio concluye que el gasto por concepto de seguridad a instalaciones debe desvanecerse, pues no es indispensable para la producción y después hace una justificación del mismo al indicar, que debido a la violencia que hay en el país y a nivel mundial, dicho costo ya viene siendo necesario e indispensable para que las empresas puedan desarrollar sus actividades; por lo cual revoca el ajuste por servicios de seguridad. Del análisis de las actuaciones, los argumentos de la entidad casacionista y de las partes, así como del contenido de la sentencia impugnada y de la norma cuestionada, se pudo determinar; que efectivamente el contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, regula quienes tienen derecho a la devolución del crédito fiscal y las condiciones para que este sea otorgado, así la norma regula expresamente: «… ARTÍCULO 16. Procedencia de crédito fiscal (…) »En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por

la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…». Al hacer el ejercicio hermenéutico correspondiente al contenido de la norma anteriormente transcrita, se establece que la misma es aplicable al caso concreto que nos ocupa, especialmente porque la entidad contribuyente, Camarones del Sur, Sociedad Anónima, se dedica a la crianza y exportación de camarón; ésta regula que los contribuyentes que se dediquen a dicha actividad, tendrán derecho a la devolución de crédito fiscal, por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. La condición jurídica que la norma indica, es que los bienes y servicios que adquieran los exportadores, deben ser utilizados directamente en la actividad respectiva. No regula que dichos bienes y servicios, deban ser necesarios e indispensables para que el sector empresarial pueda desarrollar sus actividades, como lo argumentó la Sala al indicar en la sentencia lo siguiente: «… dicho costo ya viene siendo necesario e indispensable para que el sector empresarial del país pueda desarrollar sus actividades…»; y como consecuencia de ello, desvaneció el ajuste por seguridad formulado por la SAT. Esta Cámara concluye, que la Sala incurrió en el vicio denunciado, al resolver en contravención del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues lo hizo en total contraposición al contenido del mismo, puesto que se basó en argumentos que son contrarios a la norma, como consecuencia de ello, procedió a desvanecer el ajuste formulado por la SAT, situación que hubiese sido contraria de no haber contravenido la

norma; por lo que el submotivo invocado es procedente, debe casarse la sentencia impugnada y hacer las declaraciones que en derecho corresponden. De conformidad con el contenido del artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, al casar la sentencia el Tribunal debe fallar conforme a la ley, por lo que se hace el siguiente pronunciamiento sobre el ajuste: a) Ajuste por servicios de seguridad. La seguridad en el presente caso, no se considera un servicio que se utilice directamente en las actividades de crianza y exportación de camarón de la entidad contribuyente, pues derivado de las actuaciones, se advierte que dichos servicios fueron pagados bajo los rubros generales de: servicio de vigilancia y seguridad, seguridad y personal en el área de seguridad; lo que denota que no es un servicio que recaiga directamente en las actividades de crianza y exportación de camarón, por lo que se considera que es más un gasto administrativo indirecto y no se constituye como insumo en la actividad productiva de la contribuyente. Aunado a lo anterior, no se comprobó documentalmente, que el servicio seutiliza para la custodia de las piscinas durante la producción y su posterior transporte para la exportación, por lo cual se determina, que no son utilizados directamente en la respectiva actividad, en atención a ello, no concurren los presupuestos legales para la procedencia de la devolución del crédito fiscal generado por ese gasto; todo lo cual, se aparta totalmente del contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual regula que los bienes y servicios deben utilizarse directamente en la actividad respectiva; por lo que el ajuste debe confirmarse.

Por lo anteriormente considerado se concluye, que la resolución administrativa está apegada a derecho, además, está revestida de certeza y seguridad jurídica, lo que la hace válida legalmente, en consecuencia la misma deberá ser confirmada. CONSIDERANDO II El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil regula: «… El juez en la sentencia que termina el proceso que ante él se tramita, debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte». Conforme a lo estipulado en el artículo transcrito, deberá hacerse el pronunciamiento respectivo. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º) y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. II.

CASA la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de febrero de dos mil diecisiete y resolviendo conforme a derecho declara: A) Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Camarones del Sur, Sociedad Anónima. B) CONFIRMA

la resolución número trescientos veinticinco guion dos mil siete, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y la que le sirvió de antecedente. C) Se condena al pago de las costas causadas, a la entidad Camarones del Sur, Sociedad Anónima. III. En cuanto al pronunciamiento de los demás ajustes conocidos por la Sala, se dejan incólumes. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Nester Mauricio Vásquez Pimentel, Magistrado Vocal Noveno; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.