286-2009 08032010 Superintendencia de Administracion Tributaria

08/03/2010 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

286-2009

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el doce de mayo de dos mil nueve. DOCTRINA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY Se incurre en error de planteamiento cuando se argumenta que una norma que se considera interpretada en forma errónea, en ningún momento es aplicable al caso concreto, porque este submotivo de casación supone la aplicación de la norma a la situación prevista por ella, pero con un sentido que no le corresponde. VIOLACIÓN DE LEY - No se viola el principio jurídico del debido proceso, contenido en el artículo 12 de la Constitución Política de la República de Guatemala, cuando a la entidad recurrente de casación no se le vedó la oportunidad de hacer valer sus medios de defensa en la forma y con las solemnidades prescritas en las leyes respectivas. - Si se estima que el Tribunal se abstuvo de conocer y resolver sobre algunos puntos objeto del juicio, se debe fundamentar el recurso de casación en el caso de procedencia previsto en el inciso 6º del artículo 622 del Código Procesal Civil y Mercantil.

LEYES ANALIZADAS: artículos 12 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 621 y 622 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, ocho de marzo

de dos mil diez. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su Mandataria Especial Judicial con Representación Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín, contra la sentencia del doce de mayo de dos mil nueve, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso promovido contra la entidad recurrente por Cajas y Empaques de Guatemala, Sociedad Anónima, a través de su representante legal.

ANTECEDENTES

EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO

A. La Superintendencia de Administración Tributaria nombró auditores para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y sustantivas de la entidad contribuyente Cajas y Empaques de Guatemala, Sociedad Anónima, estableciendo ajustes, multas e intereses resarcitorios formulados al ImpuestoSobre la Renta, correspondientes al periodo impositivo del primero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, corriendo audiencia a la entidad contribuyente, quien evacuó la misma.

B. La Superintendencia de Administración Tributaria confirmó los ajustes formulados a la contribuyente Cajas y Empaques de Guatemala, Sociedad Anónima, la que impugnó la resolución que confirmó los ajustes por medio del recurso de revocatoria.

C. El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, mediante resolución número ochocientos seis guión dos mil tres (806-2003), de fecha dieciocho de septiembre de dos mil tres, resolvió declarar parcialmente sin lugar el recurso de revocatoria planteado y confirmó los ajustes del período comprendido de enero a diciembre de mil novecientos noventa y nueve y revocó los ajustes correspondientes al período dos mil.

el recurso de revocatoria planteado y confirmó los ajustes del período comprendido de enero a diciembre de mil novecientos noventa y nueve y revocó los ajustes correspondientes al período dos mil.

EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

A. La entidad contribuyente inició proceso contencioso administrativo contra la Superintendencia de Administración Tributaria, el cual fue conocido por la Sala Segunda del Tribunal de los Contencioso Administrativo, la que al resolver en sentencia del doce de mayo de dos mil nueve, declaró con lugar la demanda, revocó la resolución administrativa impugnada, así como la que constituye su antecedente. Contra dicha sentencia se interpuso el recurso de casación que ahora se conoce.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en su parte resolutiva, declara: “I) CON LUGAR la demanda promovida en la vía Contencioso Administrativa por la entidad CAJAS Y EMPAQUES DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior, REVOCA la resolución número OCHOCIENTOS SEIS GUIÓN DOS MIL TRES (806-2003), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha dieciocho de septiembre de dos mil tres, así como la que constituye su antecedente, número CCE guión cero cero cuatrocientos noventa y tres guión dos mil dos

(CCE-00493-2002), emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, con fecha veinticuatro de octubre de dos mil dos, las cuales quedan sin ningún valor y efectos legales;….”. Para llegar a esta conclusión, la Sala sentenciadora argumentó: “CONSIDERANDO II. Por la época a que corresponden los ajustes confirmados por medio de la resolución impugnada en esta instancia, este Tribunal debe analizar la juridicidad de los mismos a la luz de las disposiciones que se encontraban vigentes para entonces, razón por la cual en el presente fallo seexaminará el asunto sometido a conocimiento del Tribunal con atracción de normas legales que ya no se encuentran vigentes a la fecha, lo cual se encuentra sustentado por lo dispuesto en el artículo 7 del Código Tributario y 36 de la Ley del Organismo Judicial, que faculta al Tribunal para revisar el caso con aplicación de dicha normativa”. “CONSIDERANDO III. El Tribunal al efectuar el análisis del caso con base en los documentos que forman los expedientes administrativo y judicial, conforme a las disposiciones legales aplicables y apreciando el mérito de las pruebas de acuerdo con las reglas establecidas, a efecto de cumplir con su función constitucional de controlar la juridicidad de las actuaciones de la administración tributaria, este Tribunal ha constatado que la litis se ha entablado a través del presente proceso Contencioso Administrativo, por impugnación de la resolución número ochocientos seis guión dos mil tres (806-2003), emitida por el Directorio de la

Superintendencia de la Administración Tributaria, la cual declara: ‘…1) DECLARA PARCIALMENTE SIN LUGAR el recurso de revocatoria interpuesto por CAJAS Y EMPAQUES DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la resolución CCE-00493-2002, de fecha 24 de octubre de 2002, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, consecuentemente: A) CONFIRMA la resolución emitida en cuanto a lo siguiente: 1) Ajuste por reinversión de utilidades mal aplicada, por el monto de las adquisiciones en propiedad, maquinaria y equipo, que se efectuaron en el período de 1999; 2) Ajuste al costo de ventas, por Q.52,271.63, por estar firme en virtud de la aceptación expresa; 3) Ajuste por gastos no deducibles, por Q.3,716,031.45; debiéndose determinar un nuevo saldo a favor de la entidad contribuyente y rectificar la declaración del Impuesto Sobre la Renta, del período del 1 de enero al 31 de diciembre de 1999, 4) Determinación de oficio por omisión del pago trimestral del Impuesto Sobre la Renta, de enero a marzo de 1999, por Q339,653.83; 5) Determinación de oficio por omisión del pago trimestral del Impuesto Sobre la Renta, de abril a junio de 1999, por Q318,885.88; y, 6) Determinación de oficio por omisión del pago trimestral del Impuesto Sobre la Renta, de julio a septiembre de 1999, por

Q4,984.94, procediendo el cobro de intereses resarcitorios determinados; B) REVOCA la resolución impugnada en cuanto al ajuste por reinversión de utilidades mal aplicada, en cuanto las adquisiciones efectuadas en el período 2,000, y a la reinversión de utilidades en programas de capacitación y adiestramiento, por Q264,749.07…’. En el presente caso, el Tribunal ha determinado que en la parte resolutiva de la resolución que se impugna existen deficiencias, haciendo una breve relación de ellas: ‘…1) Ajuste por reinversión de utilidades mal aplicada, por el monto de las adquisiciones en propiedad, maquinaria y equipo, que se efectuaron en el período de 1999…’, sin embargo en la misma no se indicó el monto del ajuste confirmado; ‘3) Ajuste por gastos nodeducibles, por Q.3,716,031.45; debiéndose determinar un nuevo saldo a favor de la entidad contribuyente y rectificar la declaración del Impuesto Sobre la Renta, del período del 1 de enero al 31 de diciembre de 1999’. El Tribunal pudo apreciar que en el ajuste anteriormente indicado, no se detalla cantidad líquida y exigible, debido a que según lo expuesto en dicho numeral se debe determinar un nuevo saldo a favor de la entidad contribuyente y rectificación de la declaración del Impuesto Sobre la Renta, del período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve. El Tribunal considera que antes de emitir la resolución impugnada, la autoridad tributaria debió efectuar diligencias

para mejor resolver con el objeto de que la resolución que se dictara cumpliera con los requisitos necesarios para su validez, ya que las sumas exigibles por tributos no están correctamente determinadas. Lo anterior está fundamentado de la siguiente manera: El artículo 14 del Código Tributario establece que la obligación tributaria tiene por objeto la prestación de un tributo y surge al realizarse el presupuesto de hecho previsto en la ley. Por su parte el artículo 103 del mismo cuerpo legal, dispone que la determinación de la obligación tributaria tiene por objeto declarar la existencia de la obligación tributaria, calcular la base imponible y su cuantía, o bien declarar la inexistencia, exención o inexigibilidad de la misma. En este orden de ideas, todo procedimiento de determinación tiene por objeto declarar que existe una obligación tributaria a cargo del contribuyente, debido a que se han producido en la realidad los presupuestos establecidos en la hipótesis normativa que configura el hecho generador de la misma; así como indicar el monto del tributo que se ha dejado de pagar aplicando los parámetros legales que establece la base imponible para el cálculo de la prestación correspondiente y sobre ella el tipo impositivo. El Tribunal estimando que la resolución que se impugna es nula ipso-jure y como tal debe ser revocada, pues así como se dictó evidencia una disminución, restricción y tergiversación de garantías individuales garantizadas por la Constitución Política de la República, tales como la de: igualdad, equidad y justicia tributaria contenidos en el artículo

243. En adición a lo considerado el artículo 150 del Código Tributario en su inciso

1. establece que la resolución debe contener la especificación de las sumas exigibles por tributos, intereses, multas y recargos, según el caso, extremo que se ve fortalecido por lo dispuesto en el artículo 104 del mismo cuerpo legal, el cual dispone que determinada la obligación tributaria el contribuyente o responsable deberá cumplirla sin necesidad de requerimiento y en ese caso al no haber cantidad líquida y exigible el contribuyente se ve imposibilitado a cumplir con esta obligación. En virtud que mientras no exista una cantidad líquida y exigible, no se puede ordenar el pago de los mismos, en consecuencia la resolución impugnada debe ser revocada, lo que así se hará constar en la parte resolutoria de ese fallo”.

EL RECURSO DE CASACIÓNMOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS POR LA RECURRENTE La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso el recurso de casación por motivo de fondo, con base en el artículo 621, numeral 1º, del Código Procesal Civil y Mercantil. Denuncia violación de ley por omisión e interpretación errónea de la ley. Estima infringidos los artículos 12 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

CONSIDERANDO

I NTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY La Superintendencia de Administración Tributaria estima infringido el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala y expone que el tribunal interpreta erróneamente dicho artículo porque el mismo se refiere a la prohibición de los tributos confiscatorios y a la doble o múltiple tributación, lo que no está relacionado con el presente caso. Agrega que en ninguna parte el artículo citado se refiere a la disminución, restricción o tergiversación de garantías individuales ni

de los tributos confiscatorios y a la doble o múltiple tributación, lo que no está relacionado con el presente caso. Agrega que en ninguna parte el artículo citado se refiere a la disminución, restricción o tergiversación de garantías individuales ni a violación de principios de igualdad, equidad ni justicia tributaria. Expone que “El artículo 243 constitucional lo que indica es que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, pero en ningún momento es aplicable al caso concreto por lo que la resolución del directorio recurrida, no puede tildarse de nula ipso-jure, máxime que dicha Resolución no resuelve un solo ajuste sino que contiene cinco ajustes más que el tribunal no conoció so pretexto de que dicha Resolución es nula ipsojure al interpretar erróneamente el articulo 243 Constitucional. La resolución podrá adolecer, según el Tribunal, de algunos defectos fundamentándose en los artículos 103, 104 y 150 del Código Tributario, pero tal circunstancia no da lugar a que se declare nula ipso jure con fundamento en el artículo 243 de la Constitución. Pero lo más importante es que en el párrafo transcrito no explica el Tribunal por qué considera la Resolución nula ipso-jure conforme el referido artículo Constitucional, y las partes no pueden deducir las razones que tuvo el Tribunal para fundamentar su razonamiento. Por lo anterior el Tribunal sentenciador cometió INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 243 DE LA

CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA “.

La entidad Cajas y Empaques de Guatemala, Sociedad Anónima, al presentar sus argumentaciones con relación a este submotivo manifestó: La parte actora invoca como uno de los casos de procedencia de su recurso de casación el submotivo interpretación errónea del artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala. El casacionista comete varios errores que impiden a la Honorable Corte Suprema de Justicia conocer de este supuesto de procedencia, olvida que la Constitución es la Ley Suprema, y que, sus parámetros de interpretación difieren de los que seaplican a las leyes ordinarias, y que la Constitución se interpreta como un conjunto armónico. La interponente de casación omitió precisar una tesis congruente con la interpretación de la norma constitucional que, supuestamente, fue interpretada erróneamente, omitió precisar cuál es, en todo caso, el argumento fundamental y comparativo que sustenta su tesis y cuál es, en fin, el motivo claro y preciso de su inconformidad, defectos éstos que imposibilitan al Tribunal de conocer su casación y obligan, sin lugar a dudas, a declarar su improcedencia. La Procuraduría General de la Nación, comparte el criterio sustentado por la Superintendencia de Administración Tributaria y expone que la norma constitucional denota que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, pero en ningún momento es aplicable al caso concreto, ya que la resolución controvertida puede adolecer, según el tribunal, de algunos defectos de planteamiento en los artículos 103, 104 y 150 del Código Tributario.

La Superintendencia de Administración Tributaria, ratificó los argumentos vertidos en el memorial de interposición del recurso. ANÁLISIS La interpretación errónea de un precepto legal puede darse al aplicarlo al caso litigado por ser pertinente, pero atribuyéndole un sentido o alcance que no le corresponde de conformidad con las pautas de hermenéutica que establece la legislación vigente. Del estudio del planteamiento formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria, la Cámara estima que la Constitución Política de la República de Guatemala y las leyes constitucionales, contienen principios generales, otorgan derechos y garantías que suponen un desarrollo legal posterior a través de las normas de leyes ordinarias. Los jueces, para aplicar las leyes, deben previamente desglosar el sentido de la norma elegida y encontrar los supuestos de hecho y consecuencias jurídicas en ella contenidas que vayan a regular la situación concreta puesta a su conocimiento, para administrar la justicia debida. El artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala consagra el principio de legalidad tributaria y establece además, aspectos fundamentales de la relación jurídico tributaria, su adecuación a la equidad y justicia tributaria. En concordancia con lo anterior, el artículo constitucional 243 señalado por la recurrente como mal interpretado por la Sala, propugna por un sistema tributario justo y equitativo y para lograrlo establece que las leyes de la materia serán estructuradas, entre otros, conforme el principio de capacidad de pago. En consecuencia, la relación de la norma constitucional con las normas ordinarias del

Código Tributario, que realizó la Sala sentenciadora fue de conformidad con sucorrecta interpretación, ya que dichas normas tributarias desarrollan y estructuran el impuesto específico de que se trata el presente asunto. No está de más indicar que dentro de los argumentos expuestos por la Superintendencia de Administración Tributaria está el de haber indicado que “El artículo 243 constitucional lo que indica es que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, pero en ningún momento es aplicable al caso concreto…”. Si la entidad recurrente estima que no es aplicable al caso concreto, no debió plantearse interpretación errónea de la ley, porque este submotivo supone la aplicación de la norma a la situación prevista por ella, pero con un sentido que no le corresponde. Con base en lo considerado, procede desestimar el submotivo de interpretación errónea analizado.

CONSIDERANDO

II VIOLACIÓN DE LEY Al referirse a este submotivo, la entidad recurrente argumentó que rebate el pronunciamiento definitivo a través del presente submotivo de casación, pues estima que el tribunal, con el argumento de que la resolución del Directorio recurrida a través del proceso contencioso administrativo es nula ipso-jure, se abstuvo de conocer y resolver sobre los otros cinco ajustes que contiene dicha resolución, violando de esa manera el principio del debido proceso pues era su obligación estudiar, analizar y resolver sobre el contenido total de la resolución referida. Expone la recurrente que la circunstancia de que después de analizar un solo ajuste de los seis contenidos en la resolución recurrida haya declarado nula ipsojure la misma y se hubiese abstenido de conocer la totalidad de los ajustes, constituye una clara violación al principio del debido proceso y al no haberlo hecho como lo ordena la Constitución, violó el artículo 12 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por inaplicación. Agrega que si el tribunal en la sentencia recurrida hubiera observado el principio del debido proceso y el derecho de defensa, tendría que haber resuelto sobre la totalidad del contenido de la resolución recurrida y no argumentar la nulidad ipsojure de la misma con el análisis de un solo ajuste. En este caso, por la misma forma que efectuó su razonamiento el tribunal en el considerando respectivo de la sentencia recurrida, la recurrente no podía plantear la ampliación de la sentencia, pues el fallo consideró que la resolución del Directorio era nula ipsojure. La entidad Cajas y Empaques de Guatemala, Sociedad Anónima, al presentar sus argumentaciones con relación a este submotivo manifestó:La tesis que sustenta el interponente del recurso se fundamenta en que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo omitió aplicar en la sentencia el articulo 12 constitucional porque la sentencia impugnada omitió pronunciarse sobre la totalidad de los ajustes que fundamentaron su pretensión; de donde resulta ser una sentencia minus petita. El solicitante debió, por lo mismo, invocar el submotivo de forma contenido en el inciso 6°, del artículo 622 del Código Procesal Civil y Mercantil. La Procuraduría General de la Nación, comparte el criterio sustentado por la entidad fiscalizadora y manifiesta que si el tribunal hubiese observado el principio del debido proceso y el de derecho de defensa, tendría que haber resuelto sobre la totalidad de la resolución controvertida y pronunciarse sobre los seis ajustes formulados.

entidad fiscalizadora y manifiesta que si el tribunal hubiese observado el principio del debido proceso y el de derecho de defensa, tendría que haber resuelto sobre la totalidad de la resolución controvertida y pronunciarse sobre los seis ajustes formulados. La Superintendencia de Administración Tributaria, ratificó los argumentos vertidos en el memorial de interposición del recurso. ANÁLISIS Procede invocar el submotivo de violación de ley por omisión, cuando se advierte que en la sentencia recurrida, el Tribunal al fundamentar su decisión, no emplea las normas jurídicas pertinentes aplicables a los hechos controvertidos (violación por omisión) o habiendo aplicado el precepto correspondiente, resuelve el asunto contraviniendo su texto (violación por contravención). Cuando se invoca este submotivo las normas que se denuncian como infringidas deben contener la hipótesis jurídica en la que encuadran los hechos controvertidos y cuya aplicación es determinante en la resolución del asunto. En el presente caso, la entidad recurrente argumenta que en la sentencia recurrida existe violación del artículo 12 de la Constitución Política de la República de Guatemala, toda vez que el Tribunal, con el argumento de que la resolución del Directorio de su representada es nula ipso-jure, se abstuvo de conocer y resolver sobre otros cinco ajustes que contenía la resolución recurrida, violando de esa manera el principio del debido proceso pues era su obligación estudiar, analizar y resolver sobre el contenido total de la resolución referida. Esta Cámara estima que la Constitución Política de la República contiene la

garantía del debido proceso en su artículo 12, tal garantía consiste en la observancia, por parte del tribunal, de todas las normas relativas a la tramitación del juicio y en el derecho de las partes de obtener un pronunciamiento que ponga término, del modo más rápido posible, al procedimiento judicial. Implica la posibilidad efectiva de ocurrir ante el órgano jurisdiccional competente para procurar la obtención de justicia y de realizar ante el mismo todos los actos encaminados a la defensa de sus derechos en juicio. En el presente caso, del análisis de los antecedentes se establece que la sentencia fue emitida en un procedimiento que se rige por la Ley de lo Contencioso Administrativo, el CódigoTributario y la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en consecuencia, al emitir la resolución impugnada, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo no violó el principio jurídico del debido proceso, en virtud de que a la entidad recurrente no se le vedó la oportunidad de hacer valer sus medios de defensa en la forma y con las solemnidades prescritas en las leyes respectivas. No obstante lo arriba considerado, se estima oportuno indicar que si la entidad recurrente argumenta con relación a que la Sala se abstuvo de conocer y resolver sobre “otros cinco ajustes que contenía la resolución recurrida” debió fundamentar su caso de procedencia del recurso de casación en el previsto en el inciso 6º del artículo 622 del Código Procesal Civil y Mercantil, que hace referencia a la infracción en que incurre el juzgador al emitir un fallo sin que éste contenga declaración sobre alguna de la pretensiones oportunamente deducidas, si hubiere sido denegado el recurso de ampliación. Con base en lo analizado, procede desestimar el submotivo de violación de ley.

CONSIDERANDO

III

contenga declaración sobre alguna de la pretensiones oportunamente deducidas, si hubiere sido denegado el recurso de ampliación. Con base en lo analizado, procede desestimar el submotivo de violación de ley. CONSIDERANDO III No se condena en costas ni se impone multa, en virtud de que la Superintendencia de Administración Tributaria actúa dentro del proceso en defensa de los intereses del Estado, por lo que se presume que actúa de buena fe. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 203, 239, 243, de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 177, 619, 620, 621 incisos 1º , 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 3, 5, 9, 10, 13, 16, 23, 51, 57, 58, 74, 79 inciso a), 80, 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver, DECLARA: I) DESESTIMA el recurso extraordinario de casación relacionado. II) No hay condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Luis Arturo Archila L., Magistrado Vocal Duodécimo; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.