286-2014 12022015 Superintendencia de Administracion Tributaria

12/02/2015 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

286-2014

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada el dieciocho de julio de dos mil catorce, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de las pruebas a) Es improcedente el submotivo invocado por tergiversación, cuando no resulta evidente el error invocado, de la confrontación del documento con lo establecido por la Sala sentenciadora. b) Es defectuoso el planteamiento de este submotivo, cuando no se individualiza debidamente el medio probatorio, y no se específica en relación a cada uno qué se pretende establecer. Interpretación errónea de la ley Es improcedente este submotivo, cuando se pretenden variar los hechos que la Sala sentenciadora tuvo por probados.

LEY ANALIZADA

Artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, doce de febrero de dos mil quince. Recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciocho de julio de dos mil trece.

INDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, actúa a través de Berta Rubilia Zamora López,

en calidad de mandataria especial judicial con representación.

II. Parte contraria: Compañía Promotora de Servicios, Sociedad Anónima, a través de Marco Antonio Martínez Chocooj, quien actúa en calidad de gerente General y representante legal.

III. Tercera interesada: Procuraduría General de la Nación, a través de su

personero José Raúl Herrera González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el cumplimiento adecuado de las obligaciones tributarias de la contribuyente, luego de realizar la auditoría formuló ajuste al créditofiscal del impuesto al valor agregado, de enero a diciembre de dos mil diez.

II. La administración tributaria mediante resolución de fecha trece de noviembre de dos mil doce, confirmó el ajuste al crédito fiscal del impuesto al valor agregado.

III. La entidad contribuyente planteó recurso de revocatoria contra la resolución citada, el cual fue declarado sin lugar, por el Directorio de la

SAT.

IV. En contra de esa resolución, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala resolvió con lugar la demanda, y consecuentemente revocó la resolución; para el efecto consideró: “… El punto toral del presente asunto lo constituye el ajuste que la administración tributaria realiza al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (…) en virtud de que las mercancías que importa no son de su propiedad y no aplican a actos gravados. Dentro del expediente administrativo, consta a folio ochenta y cuatro (84) patente de comercio de empresa de la entidad

demandante, en el cual consta que su objeto consiste en: “Toda clase de operaciones permisibles para este tipo de entidades de conformidad con la ley en forma especial dedicara su giro a prestar servicios de mensajería nacionales e internacional de todo tipo, así como vender, arrendar y promocionar servicios podrá ser agente y representante de carga aérea terrestre y marítima, así como dedicarse a todo tipo de actividades que tengan por objeto la promoción compra” (…) a folio noventa y tres (93) del referido expediente administrativo, aparece resolución emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, Intendencia de Aduanas, número dos mil once guión cero cuatro guión cero uno guión cero cero cinco mil novecientos veintinueve (2011-04-01-005929), de fecha veintitrés de agosto de dos mil once, por medio de la cual se resolvió renovar la autorización otorgada a la demandante, por el período comprendido del trece de agosto de dos mil once al doce de agosto de dos mil doce, para operar como empresa de entrega rápido o courier (…) Se desprende (…) que efectivamente la entidad demandante es quien realiza el proceso de nacionalización de las mercancías que recibe y que por motivo de dicha nacionalización es quien efectúa el pago de los Derechos Arancelarios a la Importación e Impuesto al Valor Agregado. Este último procedimiento (nacionalización) encuentra su asidero legal en la siguiente normativa: El artículo 118 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA) indica que de conformidad con la literal

d) del artículo 19 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), se considerarán como auxiliares, entre otros, los depósitos aduaneros temporales, los apoderados especiales aduaneros, las empresas de entrega rápida o courier, las empresas consolidadoras o desconsolidadoras de cargas y los operadores detiendas libres. (…) Se extrae de lo anterior, que la demandante al amparo de dicha normativa es la que ingresa o interna al país las mercancías destinadas al uso o consumo de las mismas en el país, lo que encaja en el contenido del artículo 3 numeral 3) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el que indica que constituye hecho generador del impuesto entre otros: “3) Las importaciones”. Dentro del proceso judicial tramitado en esta instancia, en el período probatorio se acompañó por parte de la entidad actora, documentación consistente en fotocopias de las declaraciones aduaneras régimen IC, realizadas durante el período ajustado, en las cuales constan que se emitieron a nombre de la demandante Compañía Promotora de Servicios, Sociedad Anónima, documentos éstos a los cuales se les asigna valor jurídico probatorio ya que no fueron redargüidos de nulidad o falsedad. Con dicha documentación se comprueba efectivamente el pago de los Derechos Arancelarios a la Importación e Impuesto al Valor Agregado efectuados por la demandante. (…)Es por todo lo anterior (…) que este Tribunal se pronuncia en el sentido de que el ajuste no debe prosperar, porque la norma es clara en cuanto a la procedencia del crédito fiscal, toda vez

que se ha acreditado en autos, que fue la entidad demandante, la que procedió al pago del Impuesto al Valor Agregado, que en este caso genera el crédito fiscal ajustado, y que el citado impuesto no le es transferido a las personas usuarias del servicio de courier que presta. Por otra parte, el crédito fiscal cuyo reconocimiento se niega por parte de la administración tributaria, sí se encuentra directamente vinculado con el proceso de comercialización de la entidad demandante, como es la prestación del servicio de courier ...” MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba b) Interpretación errónea del artículo 16 primer párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de las pruebas La recurrente expuso: “… se cometió error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación porque en el fallo de la Sala sentenciadora tuvo a bien apreciar la Resolución (…) por medio de la cual se renueva la autorización otorgada a la Compañía Promotora de Servicios, Sociedad Anónima, para operar como Empresa de Entrega Rápida o Courier, para el período del trece de agosto de dos mil once al doce de agosto de dos mil doce, pero tergiversó contenido, toda vez que si ahí se indica que cuenta con la autorización para operar como entidad Courier por lo que se evidencia que es una intermediaria del servicio Courier como auxiliar de la función pública aduanera (…) esto significa que laactividad Courier consiste en solo prestar un servicio de porteador de mercancías

transporte, despacho en aduanas de la mercancías y otros servicios relacionados, que se realiza a través de sus agentes para verificar que la mercancía que su cliente solicitó o encomendó en el envío, es lo correcto, embarcarla y recibirla en el país de destino, (…) mi representada considera que no se le puede reconocer un crédito fiscal a una entidad que ejerce la actividad económica de Courier o de entrega rápida, pólizas de importación o Declaraciones aduaneras bajo régimen IC de importación definitivas, ya que lo correcto sería que la entidad demandante sólo solicitara el acreditamiento de crédito fiscal por facturas, únicamente por los servicios prestados fehacientemente como intermediario del envío de la mercancía al consumidor final, (…) por esa razón mi representada considera que se tergiversó la figura de autorización como entidad Courier (…) (…) La incidencia del vicio cometido por la Sala Sentenciadora es evidente, toda vez que si la Sala hubiese apreciado correctamente la resolución (…) DE FECHA VEINTITRÉS DE AGOSTO DE DOS MIL ONCE se hubiere percatado que con la autorización bastaba para comprobar que la entidad actora actúa como intermediaria de las importaciones IC, que consiste en una modalidad especial que caracteriza a ese tipo de entidades que prestan los servicios de mensajería internacional este medio de prueba es contundente dentro del presente proceso, porque es en el cual descanza (sic) la actividad económica de la entidad prestadora del servicio Courier (…) =“… tergiversa el contenido de las declaraciones únicas aduaneras de importación, ya que si bien es cierto en ellas

consta el pago realizado por la entidad actora del Impuesto al Valor Agregado, también es de verificar que el la (sic) clave de Régimen IC, corresponde exclusivamente a las entidades Courier porque ejercen en nombre de terceros como intermediarios de la función pública aduanera es por ello que dichos documentos se transmiten a nombre de la entidad demandante y con su número de identificación tributaria pero eso no significa que son los importadores definitivos de dicho bien pues los bienes adquiridos son por encargo, y además el impuesto al valor agregado allí contenido, es por importación el cual es producto de sumar el valor del los (sic) bienes u objetos adquiridos (…) se advierte que la Sala Sentenciadora se formó un criterio distinto del allí contenido pues lo analiza desde el punto de vista de quien pagó y no toma en cuenta el contenido del documento (…) el punto medular no es quien pago, (sic) sino bajo que modalidad pago, en este caso los (sic) declaraciones aduaneras de importación bajo la clave de régimen IC, solo amparan la calidad con la cual actúa, el sujeto allí consignado es por ello que el crédito fiscal denunciado no es procedente que se le reconozca a la entidad actora toda vez que ésta es la intermediaria y no la consumidora final …”. AlegacionesCon respecto a los alegatos de la entidad Compañía Promotora de Servicios, Sociedad Anónima, según resolución de fecha siete de enero de dos mil quince, se rechazó el escrito presentado, por incumplimiento de requisitos de toda primera solicitud.

La Procuraduría General de la Nación indicó que la Sala no aprecia la prueba de conformidad con las constancias procesales, lo cual conlleva al error de hecho en la apreciación indebida de la prueba como lo hace ver la casacionista. Análisis de la Cámara El error de hecho puede ocurrir cuando se omite el análisis de prueba aportada al proceso, o cuando se tergiversa su contenido. En este segundo supuesto acontece cuando al momento de apreciar el medio probatorio se obtienen conclusiones que no coinciden con el contenido del mismo. La recurrente denuncia este yerro respecto a varios documentos, por lo que es procedente analizar cada uno de ellos: a) Resolución número dos mil once – cero cuatro – cero uno – cero cero cinco mil novecientos veintinueve, (2011-04-01-005929) de fecha veintitrés de agosto de dos mil once, por medio de la cual se renueva la autorización otorgada a la Compañía Promotora de Servicios, Sociedad Anónima, para operar como empresa de entrega rápida o courier, para el período del trece de agosto de dos mil once al doce de agosto de dos mil doce; la recurrente señala que la Sala sentenciadora tergiversó este medio probatorio, por lo cual es procedente verificar las conclusiones extraídas de dicho documento, así en la sentencia se señaló: “… a folio noventa y tres (93) del referido expediente administrativo, aparece resolución emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, Intendencia de Aduanas, número dos mil once guión cero cuatro guión cero uno

guión cero cero cinco mil novecientos veintinueve (2011-04-01-005929), de fecha veintitrés de agosto de dos mil once, por medio de la cual se resolvió renovar la autorización otorgada a la demandante, por el período comprendido del trece de agosto de dos mil once al doce de agosto de dos mil doce, para operar como empresa de entrega rápido o courier, la que se complementa con los otros documentos ya individualizados…”. De la lectura de los razonamientos no se aprecia que el Tribunal haya incurrido en el yerro expuesto por la casacionista, pues en relación al citado documento, la Sala sentenciadora se concreta a indicar que es una resolución por medio de la cual se resolvió renovar la autorización para operar como empresa de entrega rápida o Courier, no haciendo ninguna interpretación en cuanto a la forma de operar y del pago de las obligaciones tributarias de dicha entidad; no resultando evidente la equivocación en que según la casacionista se incurrió; por lo que es inviable que haya existido tergiversación alguna, ya que únicamente se hizoreferencia a lo que se resolvía en ese documento, sin que esto implique que se haya efectuado análisis alguno. Además de ello, de la lectura de la tesis formulada por la recurrente, se aprecia que para completarla hizo referencia a otras normas, esto por que se indicó que al ser una entidad Courier se evidenciaba que era una intermediaria del servicio como auxiliar de la función pública aduanera, haciéndose énfasis en este aspecto a las normas específicas del Reglamento del Código Uniforme Centroamericano;

evidenciándose de esta forma que el yerro denunciado no resulta evidente del documento referido, pues para poder apreciar el supuesto error se requiere tomar en consideración normativa legal, con lo que se incumple el presupuesto contenido en el artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil. b) Fotocopias de las Declaraciones Aduaneras de Importación, Régimen IC (Importación Courier): la recurrente alega que la Sala sentenciadora se circunscribe a evaluar las declaraciones o pólizas de importación, bajo modalidad especial IC, de importación Courier de forma distinta a la que corresponde. Previamente a efectuar el análisis del fondo de la pretensión de la recurrente, respecto a los medios probatorios relacionados, es pertinente indicar que el recurso de casación es un medio de impugnación extraordinario, eminentemente técnico, que requiere para su conocimiento el cumplimiento de requisitos legales, así como jurisprudenciales establecidos por esta Cámara. Uno de éstos es el relativo a individualizar con precisión los medios probatorios que se cuestionan, así como la formulación de una tesis propia para cada uno de ellos, con lo cual el recurrente delimita el objeto de conocimiento de la Cámara, caso contrario, si se incumple con lo anterior, resulta inviable el conocimiento del fondo de la pretensión ejercitada. Al realizar el análisis de lo planteado en este submotivo, respecto a dichos documentos, importante es advertir que la casacionista está haciendo relación a varias declaraciones aduaneras presentadas por la contribuyente, no obstante lo

anterior, al momento de formular su tesis no procede con la debida individualización de estos documentos; de igual forma, al formular sus argumentos los realiza de forma global respecto a todos ellos; se determina que existe planteamiento defectuoso, pues no se específica a que fotocopias de declaraciones se hace relación, pues no se hace referencia a parámetros de identificación o individualización; así como tampoco efectúa una tesis para cada uno de ellos, en la que exponga los motivos por los cuales aconteció el yerro denunciado, ni la incidencia que tuvo ese error respecto a cada uno de los medios probatorios, no siendo viable para esta Cámara el conocer de los razonamientos planteados, de lo cual deviene procedente desestimar el submotivo intentado. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la leyLa recurrente expuso: “… El presente submotivo se configura cuando la Sala Sentenciadora aplica el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y lo interpreta erróneamente en virtud que de conformidad con el primer párrafo del mismo indica que procede crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas circunstancias fácticas que no se aplican al presente caso pues las operaciones que realiza la entidad actora las realiza porque está autorizada por la Intendencia de Aduanas para operar como empresa de entrega rápida o empresa Courier, según lo manifiesta la propia entidad (…) pero las mercancías no son de su propiedad por lo tanto no realiza actos gravados u operaciones afectas ya que el DAI que declara por los bienes importados lo procede a

operar en la cuenta costo operativo, y el IVA pagado en las importaciones lo registró en el libro de compras y lo incluyó además en sus declaraciones mensuales de los períodos impositivos auditados como parte del crédito fiscal de sus operaciones afectas (…) Del razonamiento de la Sala Sentenciadora se advierte que si esta hubiere interpretado correctamente el primer párrafo de la norma contenida en el primer párrafo del artículo de la ley (sic) del Impuesto al Valor Agregado, se hubiese percatado que no aplicaba el acreditamiento por crédito fiscal por importaciones bajo la clave IC debido a que las importaciones acogidas por esa norma son las importaciones DEFINITIVAS, distintas a ese régimen aduanero y su fallo final hubiese sido distinto al obtenido por mi representada. (…) el Tribunal al subsumir los hechos sometidos a su amparo comete yero (sic) al indicar que se ha acreditado en autos que fue la entidad demandante la que procedió al pago del Impuesto al Valor Agregado Honorables Magistrados en la modalidad de mensajería Courier es un giro habitual, porque las personas individuales no cuentan con la autorización de transmitir en la bancasat las declaraciones aduaneras de importación…”. Alegaciones En cuanto a los alegatos de la entidad Compañía Promotora de Servicios, Sociedad Anónima, según resolución de fecha siete de enero de dos mil quince, se rechazó el escrito presentado, por incumplimiento de requisitos de toda primera solicitud. La Procuraduría General de la Nación manifestó que: “… se evidencia que al no haber utilizado los bienes y servicios en forma directa en su actividad exportadora no es viable de conformidad con la ley que la administración tributaria devuelva el crédito fiscal solicitado por la contribuyente”. Análisis de la Cámara

haber utilizado los bienes y servicios en forma directa en su actividad exportadora no es viable de conformidad con la ley que la administración tributaria devuelva el crédito fiscal solicitado por la contribuyente”. Análisis de la Cámara Se ha sostenido que el vicio de interpretación errónea de la ley, es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haberseleccionado la norma pertinente a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la norma. Al realizar el estudio correspondiente de las argumentaciones vertidas para este submotivo, se aprecia que la recurrente denuncia como infringido el primer párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al estimar que era improcedente el reconocimiento de crédito fiscal a la entidad contribuyente. Del análisis de los razonamientos expuestos, es pertinente señalar que para la procedencia de cualquiera de los submotivos de fondo contemplados en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, se requiere respetar los hechos que la Sala tuvo como acreditados, pues a través de los subcasos de procedencia contenidos en la norma relacionada, únicamente se atacan las bases jurídicas que sustentan el fallo, mas no así los aspectos fácticos. Esta Cámara al revisar la tesis formulada por la recurrente determina que ésta pretende variar hechos acreditados por la Sala sentenciadora, la cual al momento de resolver indicó: “… la entidad demandante es quien realiza el proceso de

nacionalización de las mercancías que recibe y que por motivo de dicha nacionalización es quien efectúa el pago de los Derechos Arancelarios a la Importación e Impuesto al Valor Agregado (…) la demandante al amparo de dicha normativa es la que ingresa o interna al país las mercancías destinadas al uso o consumo de las mismas en el país, lo que encaja en el contenido del artículo 3 numeral 3) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) toda vez que se ha acreditado en autos, que fue la entidad demandante, la que procedió al pago del Impuesto al Valor Agregado, que en este caso genera el crédito fiscal ajustado, y que el citado impuesto no le es transferido a las personas usuarias del servicio de courier que presta. Por otra parte, el crédito fiscal cuyo reconocimiento se niega por parte de la administración tributaria, sí se encuentra directamente vinculado con el proceso de comercialización de la entidad demandante, como es la prestación del servicio de Courier…”. De la lectura de los razonamientos esgrimidos por la Sala sentenciadora, se aprecia que tuvo por acreditado que la entidad contribuyente realizó la importación de bienes y que ella fue quien pagó los derechos arancelarios de importación y el impuesto al valor agregado y que no lo trasladó a tercera persona, así como que las actividades llevadas a cabo estaban vinculadas directamente con el proceso de comercialización, por lo que resulta inviable que la tesis de la recurrente se sustente en que : “… el Tribunal al subsumir los hechos sometidos a su amparo comete yero (sic) al indicar que se ha acreditado

en autos que fue la entidad demandante la que procedió al pago del Impuesto al Valor Agregado Honorables Magistrados en la modalidad de mensajería Courier es un giro habitual, porque las personas individuales no cuentan con laautorización de transmitir en la bancasat las declaraciones aduaneras de importación”. Se aprecia de la transcripción anterior, que se formula la tesis para el submotivo de interpretación errónea de la ley, pero sus argumentos se basan en la variación de aspectos fácticos, por lo que el submotivo invocado deviene improcedente, en consecuencia se desestima el recurso de casación. CONSIDERANDO III De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación es desestimado, debe condenarse a la interponente al pago de costas y multa respectiva; sin embargo, en virtud de que la SAT, actúa a favor de los intereses del Estado, deberá eximirla de dicho pago. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación. II. No se condena a la recurrente al pago

de costas, ni se impone la multa por lo anteriormente considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Vladimir Osman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.