289-2011 16072012 Ministerio de Finanzas Publicas

16/07/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

289-2011

Recurso de casación por motivo de fondo interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de julio de dos mil nueve. DOCTRINA Aplicación indebida de la ley Existe aplicación indebida de la ley, cuando el Tribunal sentenciador resuelve el fondo del asunto bajo una norma jurídica que no contiene el supuesto que encuadra en los hechos controvertidos. Interpretación errónea de la ley a) No se configura el submotivo de interpretación errónea de la ley, cuando el Tribunal sentenciador le da a la norma el sentido y alcance que le corresponde. b) Existe error en el planteamiento de este submotivo, cuando el recurrente invoca una norma como infringida y ésta no es la que sirvió de fundamento al Tribunal sentenciador para dictar la sentencia. Intereses generados por títulos valores Los intereses generados con ocasión de la transacción efectuada para la negociación de títulos valores públicos o privados están exentos del impuesto sobre la renta, siempre y cuando la ley así lo establezca y éstos se hayan emitido y colocado antes del ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 39 inciso a) y 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en el período auditado; 3 y 34 de la Ley del Impuesto de Papel Sellado y Timbre Fiscales; 44 del Código Tributario; y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y

Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Fiscales; 44 del Código Tributario; y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dieciséis de julio de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veinticuatro de julio de dos mil nueve, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Ministerio de Finanzas Públicas, por medio de su exministro, Alfredo Rolando del Cid Pinillos, quien posteriormente fuesustituido por Pavel Vinicio Centeno López.

II. Parte contraria: la entidad Financiera Industrial y Agropecuaria, Sociedad Anónima, a través de su mandatario judicial con facultades especiales y

representación, Milton Estuardo Argueta Pinto.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Bancos practicó a la entidad Financiera Industrial y Agropecuaria, Sociedad Anónima, auditoría al impuesto sobre la renta del período impositivo correspondiente al año mil novecientos noventa y tres, de la cual surgió la formulación de ciertos ajustes, que fueron confirmados por el Ministerio de Finanzas Públicas.

II. La entidad contribuyente manifestó, por medio del recurso de revocatoria, su inconformidad con los referidos ajustes. El recurso fue resuelto y declarado sin lugar por el Ministerio de Finanzas Públicas.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y en consecuencia revocó algunos ajustes y confirmó otros. Para llegar a dicha conclusión, consideró lo

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y en consecuencia revocó algunos ajustes y confirmó otros. Para llegar a dicha conclusión, consideró lo siguiente: «…Al analizar los documentos acompañados como prueba en la fase administrativa que forman el expediente administrativo y los incorporados en la instancia judicial, y estudiar los argumentos expuestos por los sujetos procesales, el Tribunal encuentra que la controversia que constituye la litis, tiene como aspecto medular la discusión y examen de ajustes formulados en concepto de Impuesto Sobre la Renta por el período fiscal auditado, los cuales se analizarán por separado (…). Por consiguiente se procede de la manera siguiente: A)

AJUSTE POR CONCEPTO DE INGRESOS AFECTOS POR UN MILLON (sic)

NOVECIENTOS TREINTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE

QUETZALES CON NOVENTA Y UN CENTAVOS (Q.1,935,359.91) DECLARADOS EXENTOS POR FINANCIERA INDUSTRIAL Y AGROPECUARIA, SOCIEDAD ANONIMA (sic). (…) Este Tribunal, haciendo el análisis respectivo, estima que el asunto medular en el presente ajuste, es determinar si el Impuesto Sobre la Renta caído sobre los intereses objetados por parte de la Superintendencia de Bancos proviene de Bonos de Emergencia mil novecientos noventa y uno, Bonos de Estabilización mil novecientos ochenta y ocho, Bonos del Tesoro y Certificados de Inversión CENIVACUS y contratos de

reporto, situación que es necesario examinar para determinar la procedencia o improcedencia de esta objeción. Inicialmente es conveniente citar que los Bonos de Estabilización de mil novecientos ochenta y ocho fueron autorizados con aplicación del Reglamento para la Emisión, Negociación y Amortización de los Bonos de Estabilización expresados en Quetzales y en dólares de los Estados Unidos de América y aprobados por la Junta Monetaria por las resolucionesnúmeros JM guión ciento cincuenta y siete guión ochenta y ocho (JM-157-88) de fechas treinta y uno de agosto y dos de septiembre, ambas de mil novecientos ochenta y ocho, mientras que los Bonos de Emergencia mil novecientos noventa y uno fueron creados por la Ley del Impuestos (sic) Extraordinario y de Emisión de Bonos del Tesoro de Emergencia mil novecientos noventa y uno (1991) contenida en el Decreto 58-91 del Congreso de la República, por lo que está plenamente evidenciado que fueron emitidos y colocados bajo la vigencia del Decreto 59-87 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, que en su artículo 6, literal ñ) aplicable en este caso establecía: “Artículo 6.

Rentas exentas: Están exentas del impuesto…ñ) intereses producidos por títulos, valores y depósitos constituidos en el país en instituciones bancarias y financieras autorizadas que operen en el mismo, así como intereses de bonos emitidos por entidades autorizadas y fiscalizadas por autoridad competente;…” disposición

legal que posteriormente fue derogada por el Decreto Número 26-92 del Congreso de la República que contenía la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta, la que fue publicada el ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos y entró en vigor el primero de julio del mismo año. Es decir que la colocación y emisión de los referidos bonos fue anterior a la vigencia de la nueva ley del Impuesto Sobre la Renta contenida en ese momento en el decreto Número 26-92 del Congreso de la República. (…) Al respecto este Tribunal establece que los títulos ya mencionados gozan de la exención del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales, Impuesto al Valor Agregado y lo (sic) intereses que generen los mismos también están exentos del Impuesto Sobre la Renta de conformidad con el artículo 6 literal ñ) del Decreto 59-87, modificado por el artículo 2 del Decreto 95-87, ambos del Congreso de la República. Que en el presente caso, si bien es cierto que el Decreto 26-92 del Congreso de la República suprimió la exoneración del Impuesto Sobre la renta para los títulos de crédito, también lo es que esa disposición no afectó los derechos adquiridos por la contribuyente y por esa razón resulta que efectivamente a Financiera Industrial y Agropecuaria, Sociedad Anónima le asiste el derecho adquirido sobre la exención impositiva de los títulos en referencia, ya que la posición jurídica constituida bajo una ley anterior, en este caso del decreto 59-87 del Congreso de la República, se conserva (sic) bajo el

imperio de otra posterior, en este caso el Decreto 26-92 del Congreso de la República. Es preciso concluir, tal y como este Tribunal lo ha considerado en fallos anteriores (…) que el ajuste que se estudia, está fundamentado en un enfoque e interpretación equivocado de la ley, porque deforma el contenido literal del artículo 76 transcrito, y resulta insostenible jurídicamente este ajuste, por lo que procede su desvanecimiento en este fallo. (…) No obstante lo anterior y tomando en cuenta que en el desarrollo del procedimiento judicial fue aportada dentro del período de prueba, la prueba de Reconocimiento Judicial, en la cual elexperto Licenciado José Manolo Escobar Salguero, emitió el dictamen respectivo, al que este Tribunal le da valor probatorio y en el que se expresa que del total del presente ajuste que asciende a un millón novecientos treinta y cinco mil trescientos cincuenta y nueve quetzales con noventa y un centavos (Q1,935,359.91), la cantidad de un millón setecientos cuarenta mil novecientos cincuenta y dos quetzales con treinta y tres centavos (Q1,740,952.33) fueron causados por títulos valores de los ya referidos, que fueron emitidos con anterioridad al ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos, cumpliendo así con lo preceptuado en el artículo 76 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, en consecuencia procede desvanecer este ajuste en la cantidad última indicada y confirmarlo por la cantidad que arroja la diferencia entre ésta y la

cantidad de un millón novecientos treinta y cinco mil trescientos cincuenta y nueve quetzales con noventa y un centavos (Q.1,935,359.91). B) AJUSTE POR DOS MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y UN MIL CIENTO NOVENTA Y UN QUETZALES CON SESENTA Y DOS CENTAVOS (Q.2,341,191.62) EN CONCEPTO DE COSTOS Y GASTOS QUE NO HAYAN TENIDO SU ORIGEN EN EL NEGOCIO, ACTIVIDAD U OPERACIÓN QUE DA LUGAR A RENTAS GRAVADAS. Este ajuste tiene como base legal los artículos 38 y 39 inciso a), ambos del Decreto 26-92 del Congreso de la República y 12 del entonces Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta contenido en el Acuerdo Gubernativo número 624-92. Del estudio del ajuste anteriormente descrito, el Tribunal considera que de conformidad con el artículo 38 del Decreto 26-92 del Congreso de la República las personas jurídicas, patrimonios y entes a que se refiere el segundo párrafo del Artículo 3 de dicho decreto, que realicen actividades lucrativas, determinaran (sic) renta neta, deduciendo de su renta bruta, los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas. De conformidad con el artículo 39 inciso a) del citado Decreto: “las personas, entes y patrimonios a que se refiere el articulo (sic) anterior no podrán deducir de su renta bruta: a) Los costos y gastos que no hayan tenido su origen

en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas.”. (…). Con base en las normas citadas, de conformidad con las constancias de autos, la Superintendencia de Bancos consideró que en el informe de audiencia se utiliza un método y un criterio distinto al que corresponde utilizar a los bancos y sociedades financieras privadas, haciéndose necesario identificar los gastos que tienen relación directa con rentas exentas y distribuir en forma proporcional los gastos que no es posible relacionar directamente. (…) En tal sentido, la entidad Financiera Industrial y Agropecuaria, Sociedad Anónima aplicó correctamente el procedimiento establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta para determinar el monto de gastos no deducibles, tal y como concluye el Contador Público y Auditor José Manolo Escobar Salguero ensu informe de fecha uno de marzo del dos mil cinco y que obra en autos, lo que conduce a que el Tribunal llegue a la conclusión que este ajuste es improcedente y así se hará constar en la parte declarativa de esta sentencia. Además este Tribunal reitera su criterio de que los artículos del Reglamento de la ley carecen de competencia constitucional para determinar la aplicación o inaplicación de deducciones, ya que el Reglamento de acuerdo con el artículo 239 último párrafo de la Constitución Política de la República [de Guatemala] no puede regular las bases de recaudación de un impuesto, lo cual está sujeto al principio de reserva de ley, en base en la literal e) del artículo constitucional citado. C) AJUSTE POR

TRESCIENTOS TREINTA MIL QUETZALES (Q.330,000.00) AL IMPUESTO DEL

PAPEL SELLADO Y TIMBRES FISCALES PAGADO POR FINANCIERA

INDUSTRIAL Y AGROPECUARIA, SOCIEDAD ANONIMA (sic) POR CUENTA

DE LOS ACCIONISTAS, CORRESPONDIENTE A PAGO DE DIVIDENDOS DEL EJERCICIO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS. La Superintendencia de Bancos formuló este ajuste al estimar que se trataba de un gasto del contribuyente que no tiene su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas. Al respecto, este Tribunal lo ha considerado en otros fallos sobre el mismo tipo de ajuste (…) y estima que la conservación del capital de una empresa es requisito sine qua non para la producción de rentas y que, además, el banco era deudor solidario en relación con el pago del Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales, en virtud de lo dispuesto en el artículo 34 del Decreto Número 37-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales, vigente en la época en que se consumó el hecho generador sobre los actos jurídicos documentados de que se trata. El citado artículo establecía: “Artículo 34. De la solidaridad. No obstante lo dispuesto en el artículo 3, así como los convenios a que lleguen las partes, los participantes en el acto gravado serán solidaria y mancomunadamente responsables del pago del impuesto que establece la presente ley, así como de las multas e intereses que se causen.”. Cuando esta disposición se refiere a los “participantes en el acto

gravado”, se está refiriendo a contribuyentes por deuda propia, es decir, a las personas respecto de las cuales se verifica un mismo hecho generador de la obligación tributaria, y por consiguiente el pago hecho por uno de los deudores tiene efectos liberatorios para el otro. Siendo así, el pago efectuado por Financiera Industrial y Agropecuaria, Sociedad Anónima, no fue un pago discrecional sino que un pago obligatorio que, como deudor por deuda propia, dicha entidad tenía necesariamente que efectuar, lo que conduce a la conclusión que este ajuste es improcedente y así se hará constar en la parte declarativa de esta sentencia. D) AJUSTE POR CIENTO TREINTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS SETENTA QUETZALES CON SESENTA Y UN CENTAVOS (Q136,870.61) AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA SOBRE INTERESES PAGADOS POR LAFINANCIERA EN NEGOCIACIONES CON VALORES AMPARADOS CON CERTIFICADOS DE INVERSION (sic). La Superintendencia de Bancos formuló este ajuste por concepto de Impuesto Sobre la Renta no retenido sobre intereses pagados en negociaciones de valores garantizadas con certificados de inversión. Considera la Superintendencia de Bancos que dichos intereses se derivan de operaciones ajenas a los títulos, toda vez que en ellas se pactan condiciones distintas a las incorporadas en los propios títulos, por lo que dichos productos constituyen rentas gravadas y se basa en el 76 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, que establece que los

intereses de títulos valores públicos y privados que se hayan emitido y colocado hasta la fecha de publicación de dicha ley y que estén exentos de dicho impuesto, continuarán exentos de dicho impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en las respectivas leyes o normas de emisión. En tal sentido, considera la Superintendencia de Bancos, para que los intereses sean considerados rentas exentas, deben cumplir con lo dispuesto en dicho artículo en cuanto a que deben corresponder a títulos valores emitidos y colocados antes del ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos, fecha de publicación de la referida ley pero que en el presente caso, los intereses generados por las negociaciones amparadas con certificados de inversión no cumplen con esos requisitos, toda vez que se trata de productos que no fueron generados por los títulos valores, los cuales solo (sic) sirvieron de respaldo de la operación. Al respecto, este Tribunal considera que de conformidad con los autos y con lo que al respecto se consigna en el informe del Contador Público y Auditor José Manolo Escobar Salguero de fecha uno de marzo del dos mil cinco, rendido en el diligenciamiento dentro de este proceso de la prueba de reconocimiento judicial, se trata de inversiones hechas por distintas personas y entidades en títulos valores que fueron emitidos y colocados antes del ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos, inversiones que fueron documentadas en certificados de inversión. El certificado de inversión no es un título valor por sí mismo, sino que es “la constancia emitida por una sociedad que documenta la cantidad de dinero que recibió de un inversionista” (Diccionario

Bancario y Bursátil, Editorial Porrúa, México, 2000). Es decir, es el documento que sirve de constancia de la inversión hecha en títulos valores, es una prueba del inversionista respecto de la inversión que hizo y sobre qué títulos valores la hizo. En consecuencia, son los títulos valores los que causan intereses y es en atención a aquellos que se debe analizar si debió haberse retenido o no Impuesto Sobre la Renta al momento del pago de los intereses que causen. En el presente caso, esos títulos valores fueron emitidos antes del ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos que es la condición legal para que los intereses que causen sean estén (sic) exentos del Impuesto Sobre la Renta, lo que conduce a la conclusión que este ajuste es improcedente y así se hará constar en la partedeclarativa de esta sentencia. E) AJUSTE POR CIENTO VEINTIDOS (sic) MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y TRES QUETZALES CON TREINTA Y UN CENTAVOS (Q122,653.31) POR DEDUCCIÓN DEL TERCER PAGO A CUENTA, POR CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS AÑOS MIL NOVECIENTOS SETENTA Y SIETE, MIL NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO Y MIL NOVECIENTOS OCHENTA E IMPUESTO DEL TIMBRE DE LOS AÑOS MIL

NOVECIENTOS SETENTA Y SIETE Y MIL NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO.

La Superintendencia de Bancos formuló este ajuste como consecuencia que la

entidad Financiera Industrial y Agropecuaria, Sociedad Anónima dedujo de su tercer pago a cuenta la cantidad de ciento veintidós mil seiscientos cincuenta y tres Quetzales con treinta y un centavos (Q.122,653.31), que corresponde a Impuesto Sobre la Renta e Impuesto del timbre pagado en exceso. Según obra en autos, la entidad Financiera Industrial y Agropecuaria, Sociedad Anónima con fecha once de febrero de mil novecientos noventa y tres presentó ante la Dirección General de Rentas Internas una solicitud basada en los artículos 44 del Código Tributario y 71 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en ese momento. La entidad Financiera Industrial y Agropecuaria, Sociedad Anónima argumenta que de conformidad con dichas normas, transcurridos tres meses de la fecha de presentación de la solicitud sin que la Dirección General de Rentas Internas haya resuelto, la petición se considera resuelta favorablemente, en cuyo caso el pago en exceso puede aplicarse al o a los pagos a cuenta trimestrales establecidos en la ley. Al respecto, la Superintendencia de Bancos considera que de conformidad con el artículo 47 del Código Tributario, los contribuyentes deberán ejercitar su derecho de repetición en cuanto a lo pagado en exceso o indebidamente por concepto de tributos, intereses, recargos o multas en el plazo de cinco años, por lo que los impuestos pagados en exceso según lo expresa Financiera Industrial y

Agropecuaria, Sociedad Anónima corresponden a los años mil novecientos setenta y siete, mil novecientos setenta y ocho y mil novecientos ochenta y que la solicitud se efectuó hasta el once de febrero de mil novecientos noventa y tres, por lo que dicha solicitud fue presentada de forma extemporánea. Además agrega que de conformidad con el artículo 44 del Código Tributario el contribuyente puede solicitar su compensación total o parcial ante el Ministerio de Finanzas Públicas y no ante la Dirección General de Rentas Internas, como lo hizo Financiera Industrial y Agropecuaria, Sociedad Anónima. Este Tribunal considera que el análisis del presente ajuste debe hacerse con base en dos aspectos: si la solicitud de compensación de Financiera industrial y Agropecuaria, Sociedad Anónima fue presentada por ésta ante la autoridad administrativa competente y en su caso, si procede o no el silencio administrativo argumentado por Financiera Industrial y Agropecuaria, Sociedad Anónima. El Decreto 26-92 del Congreso dela República que contiene la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el momento de formulación de este ajuste, entró en vigor el uno de julio de mil novecientos noventa y dos. El Decreto 6-91 del Congreso de la República, Código Tributario, entró en vigor el dos de octubre de mil novecientos noventa y uno. El artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la renta citada dice: “ARTICULO (sic) 71. Pago en exceso. Los contribuyentes o responsables que hayan pagado impuesto

en exceso y que conste en su declaración jurada, solicitarán a la Dirección, en dicho documento, su acreditamiento para el pago del impuesto del período anual de imposición inmediato siguiente, o su devolución. Para los casos de pagos en exceso de intereses y multas, se deberá presentar a la Dirección, la correspondiente solicitud de su devolución. Si el contribuyente que solicite el acreditamiento o la devolución de la pagado en exceso, adeudare tributos, intereses o multas; previo a efectuar la correspondiente devolución, la Dirección realizará la compensación respectiva entre estos débitos y créditos del contribuyente. Dentro del plazo de tres meses siguientes de presentada la solicitud, la Dirección deberá resolver sobre la procedencia del acreditamiento o de la devolución, y le notificará de ello al interesado. La petición se considera resuelta favorablemente si concluido dicho plazo, la Dirección no emite y notifica la resolución respectiva. En caso que la Dirección no efectuara la devolución solicitada dentro de dicho plazo, el contribuyente podrá acreditar el monto del pago en exceso, al o a los pagos a cuenta trimestral establecido en el articulo (sic) 61 y 62 de esta Ley, que se inicien al día siguiente de transcurridos los noventa días antes citados. La devolución correspondiente se realizará en cada caso contra un “Fondo Especial” que llevará la Dirección, con la identificación del ejercicio anual de imposición y de los conceptos de impuesto, intereses y multas.”. De conformidad con el artículo citado, la solicitud de mérito debe

dirigirse a la Dirección, que de conformidad con el artículo 81 literal e) de la misma ley es la Dirección General de Rentas Internas. Por otra parte, el artículo 44 del Código Tributario dice: “ARTICULO (sic) 44. COMPENSACION (sic) ESPECIAL. El contribuyente o responsable podrá pedir la compensación total o parcial de sus deudas tributarias con otros créditos tributarios líquidos y exigibles que tenga a su favor, aun cuando sean administrados por distinto órgano de la Administración Tributaria. La petición se hará ante el Ministerio de Finanzas Públicas.”. De conformidad con esta norma, la solicitud de mérito debe presentarse ante el Ministerio de Fianzas Públicas. Sin embargo, como se ha indicado, la Ley del Impuesto Sobre la Renta entró en vigencia con posterioridad al Código Tributario y de conformidad con el artículo 7 inciso 5 de este Código, las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de las actuaciones ante la administración tributaria, prevalecen sobre las anteriores, desde el momento en que deben empezar a regir; pero los plazos que hubieren principiado a correr ylas diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación. Las gestiones de compensación por parte de Financiera Industrial y Agropecuaria, Sociedad Anónima fueron iniciadas el once de febrero de mil novecientos noventa y tres, por lo tanto la gestión se rige por la Ley del Impuesto Sobre la Renta. En tal sentido, este Tribunal considera que la solicitud de compensación hecha por Financiera Industrial y Agropecuaria, Sociedad

Anónima estuvo presentada correctamente ante la Dirección General de Rentas Internas. La gestión se refería a la compensación de impuestos pagados en exceso correspondiente a los años mil novecientos setenta y siete, mil novecientos setenta y ocho y mil novecientos ochenta y fue presentada el once de febrero de mil novecientos noventa y tres. Si bien es posible analizar la prescripción argumentada por la Superintendencia de Bancos al respecto, este Tribunal considera que la misma no exime a la autoridad administrativa de resolver, ya que si no lo hace se está a lo dispuesto en el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ya transcrito, operándose en consecuencia el silencio administrativo a favor del contribuyente y en consecuencia su petición se considerará resuelta favorablemente. Por lo tanto, este ajuste es improcedente y así se hará constar en la parte declarativa de esta sentencia...». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos: a) Aplicación indebida del artículo 34 de la Ley del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales. b) Interpretación errónea de la literal a) del artículo 39 y 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y 44 del Código Tributario. CONSIDERANDO I Aplicación indebida del artículo 34 de la Ley del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales

Ajuste relacionado: «C) AJUSTE AL IMPUESTO DE PAPEL SELLADO Y

TIMBRES FISCALES, VIGENTE EN LA FECHA DEL AJUSTE, PAGADO POR

LA ENTIDAD CONTRIBUYENTE POR CUENTA DE LOS ACCIONISTAS, EN EL

PAGO DE DIVIDENDOS DEL EJERCICIO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y

DOS. (Q.330,000.00)».

Argumentación formulada: en cuanto a este submotivo, la entidad recurrente manifestó lo siguiente: «… Invoco en la impugnación de este ajuste el submotivo de aplicación indebida de la ley, siendo la norma aplicada indebidamente el artículo 34 del Decreto número 37-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales, debiendo haber sido aplicado el artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en la fecha del ajuste Decreto número 26-92 del Congreso de la República de Guatemala, quedecía: “Artículo 39. Costos y Gastos no deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior, no podrán deducir de su renta bruta: a) Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas.” (…) »El ajuste fue formulado porque la entidad contribuyente pagó el impuesto en referencia por cuenta de sus accionistas, en el pago de dividendos del período arriba señalado. En el presente caso las personas que recibieron el pago de sus dividendos estaban en la obligación de emitir el recibo o comprobante correspondiente que acreditara la cantidad recibida, lo cual les daba la calidad de sujetos pasivos de la obligación tributaria correspondiente, y en consecuencia

eran los obligados a satisfacer el impuesto del timbre. La ley de la materia, Decreto número 37-92 del Congreso de la República, en el artículo 3 señala: Artículo 3. Del sujeto pasivo del impuesto y del hecho generador. Es sujeto pasivo del impuesto quien o quienes emitan, suscriban u otorguen documentos que contengan actos o contratos objeto del impuesto y es hecho generador del impuesto tal emisión, suscripción u otorgamiento. En consecuencia la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, señala claramente a los sujetos pasivos del tributo, y en tal virtud la entidad contribuyente ha variado por su propia voluntad el sujeto pasivo haciéndolo recaer en persona distinta. Para fortalecer esta tesis es indispensable citar el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que otorga la exclusividad del Congreso de la República para la creación mediante decreto de los impuestos, tanto ordinarios como extraordinarios y la determinación de las bases de recaudación, especialmente el sujeto pasivo del tributo. En consecuencia no es válido que la entidad contribuyente asigne por sí y ante sí las obligaciones tributarias del sujeto pasivo del impuesto en referencia. El pago hecho por la entidad contribuyente a los accionistas, y la asunción del impuesto del timbre que grava el pago de dividendos, no es un gasto necesario para la producción de rentas gravadas y si dicha entidad decidió absorber el gasto del impuesto del timbre, es una actitud

discrecional que no puede afectar los intereses fiscales. Cuando la honorable sala sentenciadora señala que el artículo 34 que cita la sentencia es aplicable al caso, comete el error de aplicación indebida, pues debió aplicar el artículo 39, inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…). En tal virtud la norma aplicable en la sentencia es el artículo precitado de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que hubiera declarado confirmado el ajuste relacionado, en vez de desvanecerlo como hizo la sala sentenciadora. En tal sentido afirmo que si se hubiera aplicado la norma correcta, Artículo 39, inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, arriba citado, la sala sentenciadora hubiera confirmado el presente ajuste, y que la aplicación indebida del artículo 34 del Decreto número 37-92 del Congreso dela República, fue el acto erróneo que hizo concluir a la sala sentenciadora que el ajuste es improcedente». Alegaciones La entidad Financiera Industrial y Agropecuaria, Sociedad Anónima para la aplicación indebida de la ley hecha valer considera que es incongruente que el recurrente exprese que la entidad en mención ha variado por su propia voluntad el sujeto pasivo, haciéndolo recaer en persona distinta, cuando el propio artículo 34 del Decreto 37-92 del Congreso de la República, no solamente contempla lo relativo al sujeto pasivo sino que también amplía la calidad de dicho sujeto. Concluye indicando que el submotivo indicado resulta ser improcedente, ya que la

Sala sentenciadora aplicó la normativa correcta en el presente cas