29-2012 09042013 Bayer Sociedad Anonima

09/04/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

29-2012

Recurso de casación interpuesto por la entidad BAYER, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de diciembre de dos mil once. DOCTRINA Violación de la ley a) Para la procedencia de este submotivo, la norma que se denuncia como infringida debe ser pertinente para resolver la controversia. b) Cuando se invoca este submotivo, en el fallo necesariamente tuvo que haber aplicación indebida de otra norma, por lo que para completar la tesis debe indicarse dentro de los razonamientos de este, cuál es la norma que se aplicó indebidamente como consecuencia de la inaplicación de aquella y a la vez indicarse la norma aplicada indebidamente.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621, numeral 1º del

Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, nueve de abril de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de diciembre de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Bayer, Sociedad Anónima, que actúa a través de su gerente corporativo de país, Fabio Ziegler da Fontoura y del gerente de

contabilidad Luis Antonio Landaverde Flores.

II. Parte Contraria: La Superintendencia de Administración Tributaria, (que en lo sucesivo se denominará –SAT-), a través de su mandataria especial judicial

con representación, Floricelda Pozuelos Pivaral.

CUESTIONES DE HECHO

II. Parte Contraria: La Superintendencia de Administración Tributaria, (que en lo sucesivo se denominará –SAT-), a través de su mandataria especial judicial

con representación, Floricelda Pozuelos Pivaral.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó ajuste al crédito fiscal del impuesto al valor agregado, por los períodos impositivos de enero a marzo de dos mil cuatro.

II. En contra de dicha resolución la entidad Bayer, Sociedad Anónima, planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar, y se confirmó la resolución impugnada.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró sin lugar el proceso contencioso administrativo, y confirmó la resolución impugnada. Para el efecto consideró: «… La base legal para la confirmación de los ajustes la fijó el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria en los supuestos contenidos en el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Tal regla, aplicadas en su texto vigente al tiempo de la realización del acto fiscalizador, debe ser interpretada en su conjunto, bajo criterios de coherencia y sistematización hermenéutica, siempre bajo el prisma de los principios regidores del Derecho Tributario, velando, por jerarquía de normas, en resguardo de las garantías estatuidas en los preceptos constitucionales atinentes al régimen fiscal. 6.4 Deduce, con fundamento en la

anterior ponderación el Tribunal, que el párrafo del artículo bajo el cual se sustenta la resolución del Directorio de la institución tributaria, prevé los supuestos bajo los cuales la entidad demandante hizo su gestión de devolución de crédito fiscal. (…) Como se infiere, inicialmente en la norma se crea el derecho al crédito fiscal y finalmente se configura la devolución del mismo, condicionada a que el contribuye (sic) se dedique a la exportación o venda o preste servicios a personas exentas en el mercado interno. De esa cuenta, en el caso en estudio, no se cuestiona si se tiene derecho al crédito fiscal; lo contingente es el “derecho de devolución” al que se tiene si se cumplen con los supuestos intrínsecos del segundo párrafo. Se objeta, de parte de la administración tributaria, que tal derecho al crédito fiscal se encuadra en el supuesto de haberse generado tal, por la adquisición de bienes o servicios vinculados a la producción y utilizados directamente para la actividad, en este asunto, exportadora. 6.5 Enjuicia el Tribunal, entonces, que el beneficio otorgado en el canon precitado por el legislador se enmarca dentro de una política fiscal de incentivación a un sector dedicado a un objeto concreto, empero, sujeto al cumplimiento de requisitos, como lo son comprar bienes y servicios vinculados y utilizados directamente a la actividad referida. En ese sentido, al tenor semántico de la significación de las dicciones antes apuntadas, el Tribunal arriba a la convicción que la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria impugnado a través

de este proceso, debe mantenerse, no solo por lo ponderado sino por razones de viabilidad, que los honorarios generados y pagados por los servicios recibidos, encajen dentro del contexto del supuesto normativo, es decir, que tales sólo sirvan para realizar directamente la actividad exportadora de la hoy demandante, cuando, tal y como se determinó en autos, también la misma se dedica a la misma (sic) actividades de comercialización de los productos finales a nivel local; lo que implica, en razón de conceptuar la empresa como un todo, que tales gastos generadores del crédito fiscal constituyan gastos indirectos, necesarios para poder operar en general la actividad de la contribuyente. De tal suerte, que,en la intelección del Tribunal, no hay discriminación “para todas aquellas entidades que se dedican a la exportación, o a la venta a entidades exentas” puesto, la norma general tiene la excepción fiscal concedida a los citados, empero sujeto a la utilización en forma directa del insumo para la producción del producto final objeto de, en este caso, exportación. Valga para el caso, transcribir lo conducente de lo considerado por la Honorable Cámara Civil, Corte Suprema de Justicia, en su sentencia de fecha cinco de octubre de dos mil nueve (…) (Recurso de Casación número ciento ochenta y ocho guión dos mil nueve.) 7. Al ponderar sobre todos los elemento (sic) de significación normativa, conceptos y valoración de las pruebas, el Tribunal – como apuntó antessostiene la tesis que la resolución del Directorio debe confirmarse, toda vez, si bien pueden tomarse como válidos los argumentos de la hoy demandante (aplicando un criterio

silogístico), como premisa mayor, su conclusión resulta falsa, toda vez, los primeros son inválidos por no estar relacionados con los supuestos normativos de la regla aplicable al caso sub iúdice. De esa suerte, la decisión a que se arriba se sustenta en aplicación de la justicia y equidad tributaria, sosteniéndose en la razonabilidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes administrativos y judiciales». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la entidad Bayer, Sociedad Anónima argumentó lo siguiente: «… La Honorable Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, no aplicó la norma que nuestra representada señala como violada en los ajustes confirmados. »De lo anterior, hacemos un detalle de los ajustes confirmados por la Honorable Sala. »- Ajuste al crédito fiscal declarado por la adquisición de servicios de publicidad, por un monto de doscientos veinte mil cuatrocientos sesenta y tres quetzales con veintisiete centavos (Q220,463.27). »Deberá ser considerado por esa Honorable Corte Suprema de Justicia, que el crédito fiscal reportado por este concepto, corresponde a la adquisición de servicios de publicidad, el cual fue objetado por la Sala Tercera en la sentencia cuestionada, al señalar que el mismo no corresponde su devolución. »El cual como la misma sala lo indicó en la sentencia de merito, (sic) no se

cuestiona el derecho al crédito fiscal que mi representada ostenta, sino su devolución, extremo que consideramos equivoco (sic) en su apreciación ya queuna vez la procedencia del crédito fiscal subsiste, la Sala sentenciadora tuvo que haber resuelto indudablemente su devolución. »Los servicios de publicidad adquiridos han tenido como objeto y resultado efectivo que dichos productos sean consumidos o adquiridos, una vez han sido puestos a disposición del público en general, es decir lo que se busca es una respuesta rápida en su adquisición, objetivo que se ha cumplido únicamente a través de este servicio. (…) »No podemos concebir el proceso productivo, si no se contempla dentro de éste la culminación del mismo, como lo es la venta y comercialización de los productos que se elaboran dentro del mismo. Hoy en día, mediante los diversos sistemas publicitarios es como se logra aperturas de nuevos mercados, así como nuevas estrategias de venta entre otros. (…) »Debe considerarse que los productos de ingesta popular o los que no necesitan de prescripción médica, para que puedan ser conocidos y consumidos por la población en general, se hace necesario la difusión y comercialización de esos productos, tales como TABCIN, ALKA SELTZER, ASPIRINA, ASPIRINA PARA NIÑOS, FOCUS PARA NIÑOS y otros, en tal sentido nuestra representada contrata espacios publicitarios en distintos medios de comunicación de radio y televisión, medios publicitarios que nos ayudan a dar a conocer los productos que elaboramos lo cual repercutirá en un mayor consumo y nivel de ventas de los mismos. »La sala sentenciadora ha limitado su análisis al resolver, indicando que lo

contingente en el presente caso es el derecho a la devolución al crédito fiscal, que tiene nuestra representada cuando se utilice directamente en su respectiva actividad. Tal como se ha demostrado el servicio de publicidad redunda en la generación de rentas hacia nuestra representada, por lo que obligadamente es necesario su incorporación al proceso productivo, en virtud que nuestro producto es un bien, que al ser reconocido por sus diversos efectos benéficos, estos pueden ser adquiridos no solo a nivel local sino a nivel internacional, como es la pretensión en su adquisición. »Por lo anteriormente aseverado debe ser considerado por ese Honorable Tribunal, que el (sic) servicio adquirido le corresponde un crédito fiscal en el cual se incurrió para lograr desarrollar nuestra producción y en consecuencia distribuir y vender el mismo. »- Ajuste al crédito fiscal declarado por la adquisición de servicios profesionales, por un monto de veintitrés mil quinientos cuarenta y cinco quetzales con sesenta y seis centavos (Q23,545.66). »En el presente caso, el crédito fiscal declarado por nuestra representada, consisten en pago por concepto de honorarios a profesionales, en concepto de asesoría legal corporativa.»El auxilio profesional que contrata nuestra representada, consistente básicamente en la elaboración y asesoría en la suscripción de documentos, contratos corporativos, así como la asistencia en aplicación e interpretación de las normas vigentes de carácter mercantil, comercial o de cualquier índole. »Es indudable que si no media esta participación de los profesionales en este campo, nuestra representada estaría limitada en la obtención de documentos y su

aplicación, así como en el pleno desarrollo de su actividad mercantil. Este gasto indudablemente incide en el desempeño de las actividades mercantiles de nuestra representada, en otras palabras, si no media la elaboración de documentos que acrediten la representación legal de las personas que las ostentan, sería imposible su comparecencia tanto en las dependencias tributarias, como ante cualquier persona ya sea individual o jurídica. »De lo anterior, debe considerarse que el crédito fiscal reportado, por la asesoría mensual de carácter jurídico es imprescindible y de obligada realización por nuestra representada y por ende, perfectamente considerada como crédito fiscal, una vez cumpla los requerimientos de ley. »Reiteramos que en caso no ocurriesen dichas erogaciones, hubiese sido imposible la manutención de las rentas sujetas a impuestos, ya que se deriva de asesoría proporcionada por nuestros abogados y notarios, y las han servido para generar nuevas rentas sujetas a impuestos. »Además de los requerimientos y presupuestos legales comentados, no existe otro presupuesto legal que faculte a la administración tributaria a desconocer el crédito fiscal declarado por los contribuyentes recaudadores al régimen. »Por lo que una vez no se está discutiendo la procedencia del crédito fiscal, sino el derecho a su devolución, deberá ser considerado por esa Honorable Corte Suprema de Justicia, que una vez mi representada ha incurrido en la erogación de servicios los cuales se encuentran vinculados al proceso productivo, y que este a su vez cumple los requisitos necesarios contenidos en el artículo 18 de la

Ley del Impuesto al Valor Agregado, los cuales reitero constituyen servicios que sirven para mantener el debido control de nuestros registros legales, en tal sentido el gasto efectuado generó nuevas rentas a nuestra representada, y por ende procede su devolución. »- Ajuste al crédito fiscal declarado por la adquisición de bebidas alcohólicas, por un monto de cuatro mil quinientos dieciséis quetzales con cuarenta y seis centavos (Q4,516.46). »En el presente caso, la adquisición de bebidas alcohólicas y de otra índole, los cuales se consumen precisamente en reuniones, eventos, seminarios los cuales son utilizados específicamente para promover y [para] el lanzamiento de productos nuevos elaborados por nuestra representada, en tal sentido a tales eventos por supuesto se invitan tanto a clientes locales, así como del exteriores(sic) a efecto de enterarlos de las ventajas y la naturaleza de estos productos, ya sea para venta local o para su exportación. Estos extremos, como será fácilmente comprensible, generan indudablemente rentas sujetas a impuestos y por ende tipifican su real procedencia en su consideración como crédito fiscal. (…) »DE LA VINCULACIÓN DE ESTOS BIENES CON EL PROCESO PRODUCTIVO Y ESPECIALMENTE EN EL CASO DE VENTAS. (…) »Reiteramos que los servicios y bienes adquiridos por nuestra representada, están precisamente vinculadas en forma directa y permanente al proceso productivo ya que sirven para generar las rentas sujetas al impuesto o gravadas declaradas por nuestra representada y por consiguiente el crédito fiscal al cual se tiene derecho.

»Por ende, puede incidirse fácilmente que el gasto incurrido y considerado por nuestra representada para reclamar el crédito fiscal a que tenemos derecho están vinculadas directa y preferentemente a la actividad empresarial de nuestra representada la cual sería imposible de realizar la culminación del proceso productivo, como lo es la venta y colocación de los productos que produce, si no es mediando la adquisición de estos bienes, los cuales se utilizan en la realización, promoción y ventas de los productos que realiza nuestra representada. »Reitero de tal cuenta, que la totalidad del Crédito Fiscal declarado por nuestra representada cumple con dicha norma; y por ende con la documentación presentada al auditor se verificó también que los bienes y servicios adquiridos por nuestra representada, fueron utilizados directamente en la actividad productora y exportadora de nuestra representada. »De ello, deviene totalmente procedente el señalamiento de violación del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que del análisis y aplicación de la citada norma se determina en primer lugar la procedencia del crédito fiscal y que una vez se cumple esta premisa, obligadamente debe ocurrir la devolución del mismo». Alegaciones Con respecto a este submotivo la SAT argumentó lo siguiente: «… en el presente caso la recurrente, confunde este submotivo con otro, pues lo que argumenta es que el tribunal no aplicó la norma que esta señaló como violada en los ajustes confirmados. »Al referirse al artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 2792 del Congreso de la República, no desarrolla una tesis clara y precisa en la cual

se expongan los motivos por los cuales esa norma era aplicable al caso concreto, solamente se limita a transcribir el artículo y a indicar que la Honorable Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo no aplicó la norma que esta señaló como violada. Es importante hacer ver a los honorables magistrados que de lamanera en que la recurrente transcribe el artículo, este no estaba vigente al momento de la denegatoria del crédito fiscal ya que el mismo fue reformado por [el Decreto] número 20-2006 del Congreso de la República. »Al invocar el submotivo de violación de ley por inaplicación del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la entidad recurrente confunde el submotivo con otro pues hace alusión a la apreciación de las pruebas aportadas dentro del proceso contencioso administrativo y que con dichos documentos cumplió con lo regulado en los artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero estos argumentos no son propios del submotivo de violación de ley como se indicó anteriormente, ya que es el artículo 16 [el que] claramente establece los casos de procedencia del crédito fiscal. (…) »Además cabe indicar que la entidad recurrente reitera que los servicios y bienes adquiridos por su representada, están precisamente vinculadas en forma directa y permanente al proceso productivo ya que sirven para generar las rentas sujetas al impuesto o gravadas declaradas por su representada y por consiguiente el crédito fiscal al cual tiene derecho. »Esta postura de la recurrente deviene incorrecta toda vez que se refiere al

crédito fiscal, pero obvia que el asunto objeto de litis, es la solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, y al respecto, la norma es clara que la devolución de crédito fiscal del citado artículo establece que la devolución del crédito fiscal procede únicamente por aquellas adquisiciones que se vinculen directamente en la actividad exportadora y esto obedece a que la razón de ser de la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado es por la imposibilidad de los exportadores de obtener un debito (sic) fiscal de sus ventas y poder así compensarlo con sus crédito (sic) fiscales. »Por tal razón, la ley le permite solicitar el impuesto que pagó en sus compras, pero se entiende que deben ser compras necesarias y vinculadas directamente con el producto que se venderá en el exterior, y que no generan debito (sic) fiscal a su favor, porque si los exportadores incluyen en sus solicitudes de devolución el impuesto, la compra de artículos que no tienen relación DIRECTA con el producto que se exporta, entonces estamos ante un abuso de esta figura porque ya esas adquisiciones deben asumirse por el exportador como parte de sus costos, como cualquier otro empresario guatemalteco, pues si no es así, y mi representada accede a autorizar toda devolución solicitada, entonces se crearía cierta ventaja comercial para los exportadores que no debe existir por la sanidad del sistema de mercado libre que debe predominar. (…) »Ahora bien, si se trata de materia prima, de insumos de material o componentes del producto o servicio que se exporta, o se trata de los empaques, envases,

etiquetas, o gastos del transporte y comercialización de los bienes FUERA DEL TERRITORIO NACIONAL, O INCORPORADOS al bien que se exporta, es allídonde nace el legítimo derecho a la devolución del crédito fiscal de todo lo que compró aquí en Guatemala para producir ese bien que se venderá en el extranjero». Análisis de la Cámara El submotivo de violación de ley se produce cuando en la sentencia recurrida, el tribunal al fundamentar su decisión no emplea las normas jurídicas pertinentes aplicables a los hechos controvertidos (violación por inaplicación), o al aplicar el precepto correspondiente, resuelve el asunto en contravención a su texto (violación por contravención). Cuando se invoca este submotivo, las normas que se denuncia como infringidas deben contener la hipótesis jurídica que encuadra a los hechos controvertidos y cuya aplicación es determinante en la resolución del asunto. Cuando se invoca el submotivo de violación de ley por inaplicación, en el fallo necesariamente tuvo que haber aplicación indebida de otra norma, por lo que para completar la tesis debe indicarse dentro de los razonamientos de éste, cuál es la norma que se aplicó indebidamente como consecuencia de la inaplicación de aquella y a la vez denunciarse infringida esa norma bajo el submotivo de aplicación indebida. Con respecto al artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor agregado que se denuncia como infringido, la Cámara estima importante indicar que este regula los requisitos que debe contener la documentación que respalda el derecho a la

devolución del crédito fiscal, aspectos que no están en controversia, pues el quid del asunto era determinar si efectivamente los gastos objetos de discusión generaban derecho a la devolución del crédito fiscal, por lo que dicho preceptos no es pertinente para resolver la controversia; consecuentemente, su inaplicación no incide en el resultado del fallo impugnado. En este mismo sentido se emitió fallo en el expediente trescientos ocho - dos mil once (308-2011). Aunado a lo anterior, la contribuyente al fundamentar su impugnación, señala que la Sala sentenciadora incurrió en el vicio de violación de ley por no aplicar el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; pero no denuncia, ni siquiera en sus argumentaciones, qué norma o normas aplicó indebidamente la Sala sentenciadora, por lo que al tenor de la técnica jurídica que debe observarse al plantear esta tesis, el recurrente no cumplió con dicho requisito. Así lo confirma el autor Jorge Cardoso Isaza en la obra titulada “Manual Práctico de la Casación Civil” (página 49) con relación a la falta de aplicación de una norma sustancial: «El acusador debe indicar qué normas dejaron de aplicarse y cuales en su lugar se aplicaron indebidamente, pues por regla general la falta de aplicación de unas normas entraña la aplicación indebida de otras. Debe expresar, además, las razones que lo inducen a sostener que las normasaplicadas lo fueron indebidamente, para que la Corte pueda aplicar las que dejaron de aplicarse». El quebrantamiento de una norma sustancial envuelve o apareja también el de

otra igualmente sustancial que forman en su conjunto la llamada proposición jurídica completa, sin la cual no puede el Tribunal de Casación entrar a conocer el recurso, en razón del principio dispositivo en que se funda el Derecho Civil. En esa virtud, no pueden suplirse de oficio las deficiencias contenidas en el recurso, resultando la tesis sustentada como consecuencia, improcedente. No está de más indicar que de esta misma manera ha resuelto la Cámara Civil en las casaciones acumuladas trescientos noventa y tres y trescientos noventa y ocho ambas del dos mil once (393-2011 y 398-2011) en donde se cometió la misma deficiencia por parte de la entidad contribuyente, al invocar la violación de ley por inaplicación del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO III De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas y la imposición de la multa, al ser desestimado el recurso de casación, por lo que debe hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 28 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630, y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación.

1. Se condena en costas al interponente y se le impone una multa de

La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación.

1. Se condena en costas al interponente y se le impone una multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del plazo de tres días de quedar firme el presente fallo.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Alvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.