290-2013 31072014 Superintendencia de Administracion Tributaria

31/07/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

290-2013

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de marzo de dos mil trece. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación a) Cuando se invoca este submotivo, las normas que se denuncian como infringidas deben contener la hipótesis jurídica aplicable a los hechos controvertidos. b) Por contravenir su naturaleza particular y casuística, lo resuelto en inconstitucionalidades en caso concreto no puede ser considerado de aplicación general. Aplicación indebida de la ley a) No incurre en aplicación indebida de la ley, la Sala sentenciadora que aplica las normas atinentes al hecho que se dilucida. b) Por principio de jerarquía normativa y supremacía constitucional, prevalecen las normas jurídicas constitucionales sobre las de naturaleza ordinaria. Por consiguiente, no se viola la ley cuando aquellos se hacen prevalecer sobre las últimas. c) Es contraria a los principios constitucionales de equidad y justicia tributaria, no confiscación y capacidad de pago, la norma tributaria que arbitraria o injustificadamente aumenta el monto de la renta imponible a efectos de incrementar el impuesto sobre la renta.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 39 literales b) y j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; y, 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y

Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CAMARA CIVIL

SENTENCIA

la Ley del Impuesto Sobre la Renta; y, 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CAMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, treinta y uno de julio de dos mil catorce. I.- Se integra la Cámara con los magistrados suscritos; II.- Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo con fecha veinticinco de marzo de dos mil trece.IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Vilma Judith Batres Orantes de Garcia quien actúa en nombre propio y en su calidad de propietaria de la empresa categoría única

denominada Estación de Servicio Aldana.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó ajuste al impuesto sobre la renta, a la contribuyente Vilma Judith Batres Orantes de Garcia, por el periodo comprendido de enero a diciembre de dos mil siete.

II. En contra de esta resolución la contribuyente interpuso el recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT, y confirmó la resolución recurrida.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo declaró con lugar la

demanda promovida y revocó la resolución recurrida. Para el efecto, consideró: “… En el caso presente, queda totalmente claro que el contenido del inciso j), artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es contradictorio con el Código Tributario y con la Ley del Impuesto al Valor Agregado, creando con ello confusión y ambigüedad o dudas en su aplicación, motivo por el cual este Tribunal debe privilegiar, como quedó apuntado anteriormente, el principio de seguridad jurídica, ya que al analizar en forma integrada la aplicación de la norma cuestionada, se denota, además de la confusión y ambigüedad indicadas, también una total incongruencia con los principios generales de contabilidad aceptados al tenor del Código de Comercio, delimitados en su artículo 368, ya que establece que los comerciantes están obligados a llevar su contabilidad en forma organizada, de acuerdo con el sistema de partida doble y usando principios de contabilidad generalmente aceptados. Adicionalmente a lo señalado anteriormente, el inciso j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta pretende establecer un régimen que limita las deducciones de los costos y gastos, impidiendo con ello el derecho de los contribuyentes para deducir en el período respectivo los costos y gastos en forma total que afectaron su actividad; de igual forma, dicha norma permite trasladar los costos y gastos por un tres por ciento (3%) al período posterior, sin tomar en cuenta que en el inciso b) del artículo 39 del mismo cuerpo

legal, prohíbe la deducción de costos y gastos que no correspondan al período que se liquida, por lo tanto, esta antinomia del mismo artículo 39 crea confusión, adicionalmente a lo argumentado anteriormente, y con ello viola el principio de seguridad jurídica, razón por la cual, en puridad normativa y apegados a losprincipios generales del derecho, y como es obligación de este Tribunal resolver, procede declarar la improcedencia del ajuste anteriormente comentado, en virtud que la aplicación del artículo mencionado, como ya se dijo, crea confusión y viola el principio de seguridad jurídica ya comentado. Dicha declaración se hará constar en la parte resolutiva de esta sentencia”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación por inaplicación del artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. b) Aplicación indebida de los artículos del 368 al 374 del Código de Comercio; 37 y 40 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 94 numeral 4) del Código Tributario y 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO I Violación de ley por Inaplicación Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: “… En el presente caso, mi representa (sic) plantea el submotivo de violación de ley por inaplicación del artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, en la sentencia ahora recurrida, toda vez que la Sala Cuarta del Tribunal de lo

Contencioso Administrativo, al resolver la demanda contencioso administrativa promovida por Vilma Judith Batres Orantes porque lo hizo analizando el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, a la luz de la Constitución Política de la República de Guatemala, pero obvió observar lo estipulado en el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, en el sentido que existen más de tres fallos consecutivos en materia constitucional, en Inconstitucionalidades en caso concreto del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en las cuales la Corte de Constitucionalidad ha reiterado que no existe inconstitucionalidad alguna en este precepto legal. (…) “En igual sentido se resolvió en sentencias de veinticuatro de abril de dos mil ocho, dictada dentro del expediente setecientos setenta y cincodos mil siete (775-2007), de catorce de marzo de mil novecientos noventa y seis, dictada dentro del expediente res (sic) mil ochenta y ochodos mil cinco (3088-2005), y de dieciocho de marzo de dos mil diez, dictada dentro de los expedientes acumulados ciento veinticinco y ciento noventa y ocho – dos mil nueve (125 y 198-2009). (…) “… existe doctrina legal suficiente, que es de obligatoria aplicación por todos los tribunales del país, incluyendo la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la cual, al efectuar una (sic) análisis constitucional del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, debió haber obedecidoeste imperativo legal, que le obliga a aplicar la DOCTRINA LEGAL emanada

de la Corte de Constitucionalidad. (…) “Es evidente el vicio invocado de VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 43 DE LA LEY DE AMPARO, EXHIBICIÓN PERSONAL Y DE CONSTITUCIONALIDAD, cuando la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al resolver el asunto sometido a su conocimiento, expone que este precepto legal infringe o contradice la (sic) preceptos constitucionales y obvia la aplicación del citado precepto legal que le obliga a someter su criterio a la doctrina legal emanada del máximo tribunal en materia constitucional en Guatemala, por ello lo infringió…”. Alegaciones Con respecto a este submotivo, la contribuyente Vilma Judith Batres Orantes de Garcia manifestó: “… Mi representada hace la observación que las sentencias a las cuales se refiere la Superintendencia de Administración Tributaria, se refieren al PRINCIPIO DE CAPACIDAD DE PAGO, que no se encuentra en discusión dentro del proceso en donde se emitió la sentencia que hoy es objeto del recurso de casación. (…) “En ese orden de ideas, la presentada cita la sentencia de casación de fecha veinticinco de mayo del año dos mil, emitida dentro del recurso de casación número doscientos cuatro guión dos mil nueve (204-2009) (…) “… la Sala [recurrida] (…) en ningún momento se refirió al análisis por medio de la inconstitucionalidad del principio de capacidad de pago, y los fallos citados por la Administración Tributaria precisamente se dan en este

campo, la inconstitucionalidad en caso concreto, materia diferente a la del proceso contencioso administrativo. (…) “… en ningún momento habló de inconstitucionalidad en caso concreto, como lo trata de hacer ver la entidad casacionista, sino de la observancia que se debe privilegiar en todo caso la Constitución Política de la República, procediendo seguidamente con base a este principio a analizar otro principio constitucional, como lo es el Principio de Seguridad Jurídica, contenido en el artículo 2 de nuestra Constitución Política, llegando también a la conclusión de que con base a este principio, que el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es contradictorio con lo preceptuado en el Código Tributario y con la Ley del Impuesto al Valor Agregado, creando con ello confusión o dudas en su aplicación, razón por la cual se debe privilegiar como se indicó el principio de seguridad jurídica aludido. “Asimismo indica que la tasa del Impuesto Sobre la Renta, como régimen optativo de conformidad con el artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es del treinta y uno por ciento y con la aplicación del contenido del artículo 39 literal j) de la Ley citada, se incrementa al no reconocer el trespor ciento de los costos y gastos del período, ya que sólo le permite deducir el noventa y siete por ciento (97%) convirtiéndose el impuesto en esta porción en confiscatorio, contraviniendo por lo tanto los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República. “Al examinar lo anteriormente expuesto, estima la presentada, que la

recurrente no señala de manera concreta y precisa en que (sic) consiste la violación del artículo que denuncia infringido, pues se limita a comentar el contenido de los fallos que en materia de inconstitucionalidad en caso concreto se han dictado con relación al artículo 39 inciso j) de la ley (sic) del Impuesto Sobre la Renta, sin sustentar tesis precisa que denote el motivo por el cual fue inaplicado el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad (…) si en todo caso alega que existió violación de ley, se debió haber denunciado el vicio de aplicación errónea de los artículos 41 (el cual es un artículo que se menciona dentro de una de las sentencias de inconstitucionalidad en caso concreto que transcribe), además de citar como no trasgredidos los artículos 2, 4 y 243 de la Constitución Política de la República. Por las razones analizadas, se concluye que este Tribunal se encuentra imposibilitado a realizar el estudio comparativo correspondiente, por lo que este submotivo debe desestimarse…”. Análisis de la Cámara El submotivo de violación de ley por inaplicación, se configura cuando el juzgador omite tomar en cuenta la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. En el presente caso, la SAT alega que la Sala sentenciadora incurre en violación por inaplicación del artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, ya que al resolver el ajuste fundamentado en el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, lo realizó basada en la

Constitución Política de la República de Guatemala, y obvió observar lo estipulado en el primer artículo mencionado, en el sentido de que existen más de tres fallos consecutivos en materia constitucional, específicamente en inconstitucionalidades en caso concreto, en los cuales la Corte de Constitucionalidad ha reiterado que no existe inconstitucionalidad alguna del artículo 39 literal j) referido. Esta Cámara, al efectuar el análisis del presente submotivo encuentra conveniente consignar lo que prescribe el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, que señala: “La interpretación de las normas de la Constitución y de otras leyes contenidas en las sentencias de la Corte de Constitucionalidad, sienta doctrina legal que debe respetarse por los tribunales al haber tres fallos contestes de la misma Corte. Sin embargo, la Cortede Constitucionalidad podrá separarse de su propia jurisprudencia, razonando la innovación, la cual no es obligatoria para los otros tribunales, salvo que lleguen a emitirse tres fallos sucesivos contestes en el mismo sentido”. Al respecto, cabe señalar que, si bien es cierto la doctrina legal emanada de la Corte de Constitucionalidad se sienta cuando existen tres fallos contestes de la misma Corte, se estima que ese criterio debe emanar de acciones o procesos distintos a los procedentes de inconstitucionalidades, tanto de carácter general (que sean declaradas con lugar) como en caso concreto, ya que en el primero, por razones obvias, al declararse la inconstitucionalidad de una norma, esta es

expulsada del ordenamiento jurídico y por lo tanto, ya no podría examinarse en otro planteamiento de esa naturaleza, por lo que sería materialmente imposible que se generara doctrina; y en cuanto a las inconstitucionalidades en caso concreto, es evidente que la expresión “caso concreto” circunscribe el estudio de constitucionalidad a las circunstancias particulares de cada caso, en donde el juez constituido en contralor constitucional, examina si en el caso específico, una norma de rango inferior contraviene, restringe o colisiona con un derecho fundamental garantizado por un precepto constitucional, de la persona que promueve la acción, así lo afirma el autor Luis Felipe Sáenz Juárez, en su obra “Inconstitucionalidad de Leyes en Casos Concretos en Guatemala”, cuando se refiere a la sentencia de inconstitucionalidad de ley en caso concreto, dice: “La apertura de ese cuestionamiento requiere, además, un pronunciamiento decisorio, positivo o negativo, que debe hacer el juez o tribunal ante el que se haga el planteamiento, y que habrá de afectar sólo a las partes y al proceso en particular…” (Editorial Serviprensa, C.A., 2001, página 133); por lo tanto, pretender obligar a los tribunales ordinarios a fundamentar sus sentencias, con el criterio preestablecido en inconstitucionalidades en casos concretos, es ir en contra de la propia naturaleza de esa acción, y tal pronunciamiento alcanzaría efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad de carácter general; además,

ese análisis no es en abstracto, sino en concreto, por lo que su declaratoria no puede tener efectos más allá del expediente en el que se dicta. En el caso de estudio, los fallos que menciona la SAT corresponden, tal y como ella misma lo señala, a declaratorias de inconstitucionalidad en casos concretos, por lo que con base en lo expuesto en el párrafo precedente, el criterio sustentado en aquellos casos concretos, de ninguna manera puede condicionar la resolución de un conflicto subjetivo de intereses, ya que desde ningún punto de vista podría considerarse conteste con los procesos de control constitucional. Con base en lo considerado, se establece que el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad no es aplicable al presente caso, ya que el juzgador no está obligado a asumir como doctrina legal los fallos dictados en inconstitucionalidades en caso concreto, toda vez que cada sentencia emitidase dirige a dirimir una controversia en un caso único y especial para las partes del proceso, por lo que surte sus efectos únicamente dentro del mismo y no erga omnes. Es por eso que únicamente las partes del proceso subyacente, pueden instar este mecanismo de control constitucional. Por lo anterior, procede desestimar el submotivo analizado. CONSIDERANDO II Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: “… En la sentencia ahora recurrida, la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo afirma que el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su parte final al

prever que el tres por ciento de excedente de costos y gastos puede ser trasladado al siguiente período fiscal para su deducción, está en contradicción con los principios de contabilidad generalmente aceptados que prohíbe trasladar gastos o (sic) operaciones de un período a otro. “El ajuste sometido a discusión en el proceso contencioso administrativo era relacionado con la limitación a la deducción de costos y gastos que establece el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Sin embargo, la Sala sentenciadora aplica los artículos que cita del 368 al 381 del Código de Comercio regulan la contabilidad que debe llevarse y los estados financieros que deben emitirse. (…) “Como se puede observar, las normas jurídicas anteriormente citadas [Artículos 368 al 381 del Código de Comercio] establecen la forma en que los comerciantes deben llevar su contabilidad, lo cual no tiene relación alguna con el ajuste sometido a conocimiento de la sala sentenciadora. La Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo aplica indebidamente estos preceptos legales, los cuales se refieren a cuestiones totalmente ajenas al ajuste discutido. “La Sala sentenciadora también aplicó indebidamente otros preceptos legales que no tienen relación alguna con el ajuste por exceso en la deducción de costos y gastos del (sic) en el Impuesto Sobre la Renta (…) “Al consultar los antecedentes administrativos del caso en particular, se desprende que no estuvo en discusión la infracción tributaria relacionada con no tener operados los libros de contabilidad al día, sino que el asunto sometido a

discusión era relacionado con la deducción de costos y gastos en el Impuesto Sobre la Renta, no tiene relación alguna esta infracción con el caso en particular, pues del examen de los hechos se establece que no existió formulación de sanción tributaria alguna vinculada con el artículo 94 numeral 4) del Código Tributario. (…) “Ahora bien, vemos entonces una norma tributaria específica versus una norma de material mercantil, que regula específicamente cuestiones de práctica contable, sanciones no relcionadas (sic) con los hechos y otros tributos. ¿Cuál esla norma específica en materia de deducción de costos y gastos en el Impuesto Sobre la Renta? “La Ley del Impuesto Sobre la Renta debió prevalecer en el fallo, y no debió haberse aplicado dichos preceptos legales de materia contable ni de otras materias, pues para efectos contables, cada registro debe documentarse con papelería del período, y esto rige para todos los contribuyentes. Las normas vinculadas con la práctica contable, son de ámbito general, pero para efectos de los contribuyentes dentro del régimen optativo del artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y para determinar sus costos y gastos que pueden deducirse en cada período impositivo, debió haberse observado lo regulado en el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto sobre (sic) la Renta por parte de la Sala sentenciadora, en el sentido que deducir el noventa y siete por ciento (97%) de sus costos y gastos correspondientes al período y el tres por ciento (3%)

excedente sea trasladado a otro período. (…) “Cabe agregar que no se contradicen ambos literales [ b) y j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta], sino que se complementan, pues la regla general es que los costos y gastos deducidos deben corresponder al mismo período, a excepción del excedente del tres por ciento (3%) el cual, es el UNICO (sic) QUE PUEDE TRASLADARSE AL SIGUIENTE PERÍODO FISCAL. (…) “Por lo anteriormente expuesto, Honorables Magistrados, mi representada considera procedente que la Honorable Cámara (…) case la sentencia…”. Alegaciones Con respecto a este submotivo, la contribuyente Vilma Judith Batres Orantes de Garcia manifestó: “… Al examinar la sentencia impugnada, se establece que la Sala sentenciadora en sus consideraciones ciertamente hizo análisis del artículo 368 al 381 del Código de Comercio, y del artículo 94 numeral 4) del Código Tributario que se denuncian como infringidos, sin embargo, la presentada considera que se señalaron dichos artículos, para no apartarse de realizar el análisis en forma integral, aplicando normas que son importantes en la interpretación del sistema normativo tributario, y directamente para entenderse claramente que los principios de contabilidad generalmente aceptados son de aplicación directa de conformidad con dichas normas denunciadas como mal aplicadas, lo que significa que su pronunciamiento esta encaminado a señalarle a la Administración Tributaria que dichos preceptos son aplicables para determinar que (sic) se prohíbe de

conformidad con el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en donde se prohíbe que los costos y gastos que no corresponden al período anual de imposición que se liquida, sean trasladados al período siguiente, es decir, que la Sala no lo está aplicando para resolver la litis en sentido positivo, sino más bien, hace el análisis para fundamentar la noaplicación del artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. En otras palabras, lo que la Sala hace es decidir la inaplicación de la norma al caso concreto. En tal virtud, el argumento de la casacionista es inconsistente. “Asimismo, en el planteamiento se señala que para cumplir con los requisitos legales de la casación, se señala que el artículo que debió aplicarse es el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Al respecto, se puntualiza que el señalamiento de la norma que debe aplicarse no es un requisito legal, sino es una exigencia de orden técnico jurídico, emanada de la jurisprudencia por la propia naturaleza extraordinaria del recurso de casación, y además, la Sala sí aplicó el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, tal como se aprecia en la sentencia examinada, desarrollando un razonamiento sobre su contenido, por lo que la tesis sobre ese particular es infundada. “Asimismo, el Tribunal de casación ha sentado criterio (…) (sentencia de casación de fecha treinta y uno de enero de dos mil dos, emitida dentro del

recurso de casación doscientos cuarenta guión dos mil uno) (…) “Por lo anterior el submotivo acá analizado, también debe desestimarse”. Análisis de la Cámara La aplicación indebida de la ley se produce cuando se resuelve la controversia con base en una norma impertinente, lo que produce necesariamente la inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos, por lo que, a modo de completar la tesis, debe indicarse por qué, a juicio de la recurrente, el ajuste objeto de controversia, encuadra en otra norma que se dejó de aplicar y no en la aplicada indebidamente. La SAT argumentó que la Sala sentenciadora incurrió en aplicación indebida del artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al considerar que por el principio contable de unidad no era aplicable la literal j) del citado artículo, y denuncia que ésta era la literal aplicable; además, se encuentra en desacuerdo con el hecho de que el Tribunal sentenciador haya indicado que existía una evidente antinomia entre ambas literales, ya que a su parecer, no se atenta contra la seguridad jurídica, porque se le permite al contribuyente recuperar lo que no pudo deducir en un período determinado al poder hacerlo en uno posterior, situación que fue establecida en la ley, razón por la cual no se contraviene ningún precepto constitucional. La norma que genera la controversia es el artículo ibídem, el cual establece

cuáles costos y gastos no son deducibles del impuesto sobre la renta. En el inciso b) se determina que no lo son aquellos que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, lo que significa que todos los costos y gastos de cada ejercicio fiscal, es decir, el cien por ciento, son deducibles desimpuesto. El incisoj) que se adicionó a través del Decreto 18-2004 del Congreso de la República, que entró en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro, el cual establece: “… A partir del primer período de imposición ordinaria inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costo y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción”. Al realizar el estudio correspondiente, la Cámara advierte que la consecuencia de derecho que produce la aplicación de la literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es incrementar la renta imponible lo que aumenta el impuesto sobre la renta que debe pagar el contribuyente; efectivamente, al establecer un límite y permitirle declarar como deducibles únicamente un monto que no exceda del noventa y siete por ciento del total de ingresos gravados, los costos y gastos que superen ese porcentaje aumentaran la renta imponible, lo que inevitablemente incrementa el impuesto que debe pagar el contribuyente, y en ese ejercicio fiscal resultarían gravados una parte de los costos y gastos, con

lo cual se desnaturaliza la esencia del impuesto que es gravar las rentas. Y la supuesta recuperación que menciona la SAT, es incierta, pues ese impuesto ya se materializó y el contribuyente tuvo que pagarlo, y no es una regla exacta que en el siguiente período lo vaya a recuperar, ya que pudiera suceder que en el siguiente ejercicio fiscal el contribuyente vuelva a tener un rubro de costos y gastos superiores al noventa y siete por ciento del total de ingresos gravados, por lo que nuevamente deberá trasladar el excedente al período siguiente y consecuentemente, no recuperaría el del ejercicio anterior, y en la realidad estará tributando sobre una base que le incrementa cada año la renta imponible por ese excedente que no es deducible; de esa cuenta, es evidente que la modificación contenida en dicha norma convierte el tributo en confiscatorio, ya que el excedente podría resultar irrecuperable; esa circunstancia no estaba contemplada dentro de la estructura original del impuesto, pues era posible la deducción del cien por ciento de los costos y gastos, lo cual tiene una explicación razonable sustentada en la naturaleza misma del tributo, que grava las rentas concebidas como las ganancias que obtiene el contribuyente; entonces, la utilidad obtenida en cada ejercicio fiscal, es la que determinará la base imponible que será la afecta al impuesto. Los costos y gastos son deducibles en virtud de que los ingresos brutos incluyen una parte que representa la recuperación de la inversión

que realiza el contribuyente, que bajo ningún punto de vista puede considerarse ganancia afecta al impuesto. De esa cuenta, se advierte que nos encontramos frente a una situación en la que, por una parte, el inciso b) prohíbe declarar deducibles costos y gastos que no correspondan al ejercicio fiscal que se liquida; y por la otra, el inciso j) que permiteque un porcentaje pueda trasladarse al siguiente ejercicio fiscal; evidentemente dichas disposiciones se contraponen, por lo que es necesario aplicar valores y principios del ordenamiento jurídico para determinar cuál es la norma que debe aplicarse. En ese orden de ideas, por una parte tenemos el principio relativo a la aplicación de leyes en el tiempo, el cual, según la Ley del Organismo Judicial, una ley posterior prevalece sobre una ley anterior. No obstante ello, en el análisis realizado en el párrafo precedente, se determinó que la aplicación del inciso j), atenta contra los principios constitucionales de equidad y justicia tributaria y de no confiscatoriedad tributaria. Ante ese escenario, es incuestionable que el principio de jerarquía constitucional debe prevalecer. En tal virtud, se estima que no obstante el inciso j) del artículo 39 de la Ley ibídem, es posterior en el tiempo, al producir la colisión con un derecho fundamental, debe privilegiarse ese derecho, por lo que la norma que resulta aplicable es el inciso b) del citado precepto que no establece límites a la deducibilidad de los costos y gastos de cada ejercicio fiscal, lo que se traduce en que el contribuyente debe pagar como impuesto sobre la renta, estrictamente el

treinta y uno por ciento de su real renta imponible, habiendo deducido todos los costos y gastos que permiten conservar la fuente productora de rentas gravadas. Con base en el anterior análisis, se concluye que la Sala aplicó correctamente el inciso b) en lugar del j), ambos del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo que permite afirmar que no incurrió en el vicio denunciado. En lo que respecta a la aplicación indebida de los artículos 368 al 374 del Código de Comercio; de los argumentos expuestos en los párrafos precedentes se deduce que lo relacionado a los principios contables pasó a segundo plano, por lo que resulta irrelevante determinar si su aplicación fue indebida, pues ya no tendría incidencia en el resultado del fallo. Asimismo, en relación a la supuesta infracción de los artículos 37 y 40 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 94 numeral 4) del