29011976 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

29/01/1976 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por el representante de la EMPRESA ELÉCTRICA DE GUATEMALA, S. A. contra la sentencia del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de fecha veinticinco de septiembre de mil novecientos setenta y cinco.

DOCTRINA: Los artículos 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 100 de su Reglamento no contradicen los principios constitucionales citados por el recurrente.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintinueve de enero de mil novecientos setenta y seis. Por recurso de casación y con sus antecedentes, se examina la sentencia dictada por el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo el veinticinco de septiembre del año próximo pasado, en el proceso de esa naturaleza promovido por la EMPRESA ELÉCTRICA DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA contra el

MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS.

ANTECEDENTES: En resolución de diecisiete de mayo de mil novecientos setenta y dos, la Sección de Auditoria, Departamento de Fiscalización de la Dirección General de Rentas Internas, nombró al Inspector René Pérez Ayala para establecer en la Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima, las remesas o acreditamientos a favor de "EBASCO INTERNATIONAL CORPORATION", por el período comprendido del primero de julio de mil novecientos setenta y uno al treinta de junio de mil novecientos setenta y dos. Al informar de su cometido el Inspector citado, acompañó un cuadro de las remesas efectuadas por la Empresa Eléctrica de Guatemala,

Sociedad Anónima, a la "Ebasco International Corporation" por el período del primero de julio de mil novecientos setenta y uno al veintiocho de abril de mil novecientos setenta y dos, las que ascendieron a la suma de cuatrocientos noventa y cuatro mil cuatrocientos ochenta y siete quetzales con cuatro centavos (Q494,487.04), de la cual retuvo la Empresa la suma de treinta y nueve mil seiscientos cuarenta y cinco quetzales con tres centavos (Q39,645.03). Expresó que de conformidad con el artículo 66 del Decreto-Ley 229 el impuesto correspondiente a las remesas apuntadas era de doscientos diez mil novecientos ochenta y siete quetzales con catorce centavos (Q210,987.14) incluyendo el impuesto adicional establecido por los Decretos 1731 y 1627; y restando las retenciones también apuntadas el impuesto a pagar era de ciento setenta y un mil trescientos cuarenta y dos quetzales con once centavos (Q171,342.11), pero agregando las multas correspondientes la Empresa debía pagar ciento ochenta y ocho mil novecientos setenta y seis quetzales con treinta y dos centavos (Q188,976.32). El representante de la Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima, al evacuar la audiencia ordenada por la ley, expuso: que su representada oportunamente hizo la retención del diez por ciento que ordena el artículo 36 del Decreto-Ley 229 sobre las remesas efectuadas a "Ebasco International Corporation", como lo demuestra la propia liquidación formulada en donde se acepta que el monto de las

retenciones efectuadas asciende a la suma de treinta y nueve mil seiscientos cuarenta y cinco quetzales con tres centavos; que no existe, por otra parte, ley que la obligue a hacer otra clase de pagos; que el procedimiento empleado para la liquidación del impuesto es ilegal, ya que se basa en la tabla del artículo 66 del Decreto-Ley 229 sobre el monto de las remesas, es decir, sobre los ingresos brutos, sin tomar en consideración los gastos de la renta; que se reconoce por la propia Dirección General que la "Ebasco International Corporation" es una persona jurídica, y sin embargo, al formularse la liquidación, se considera a dicha entidad como persona natural; que con ese procedimiento se viola el artículo 7o. del Decreto Ley 229, pues la renta imponible es la renta neta que se determina deduciendo de la renta bruta los gastos y costos que el mismo determina. El departamento de Fiscalización, Sección de Auditoría, formuló la liquidación correspondiente y después de las explicaciones del caso concluye así: "TOTAL IMPUESTO MÁS ADICIONAL Q210,987.14. Menos lo pagado" Q39,645.03. Total impuesto pendiente de pago Q171,342.11. II) Multa s/Q171,342.11 por no haber pagado el impuesto Arto. 42 del Dto.-Ley 229" Q17,134.21. III) Multa de Q500.00 por no haber presentado la declaración jurada de renta Arto. 39 del Dto.- Ley 229 y 100 del Reglamento

respectivo Q500.00. TOTAL DEL IMPUESTO MÁS MULTAS Q188,976.32". La Dirección General de Rentas Internas con fecha veintiséis de junio de mil novecientos setenta y dos, dictó la resolución número cero nueve mil quinientos cuarenta y uno (09541) por medio de la cual aprobó la liquidación correspondiente y ordenó librar la orden de pago respectiva. Contra la resolución de la Dirección General de Rentas Internas el representante de la Empresa Eléctrica de Guatemala Sociedad Anónima, interpuso el recurso de revocatoria y con el informe respectivo se elevaron los antecedentes al Ministerio de Finanzas Públicas. Con fecha cuatro de marzo de mil novecientos setenta y cuatro, el Ministerio de Finanzas Públicas, en resolución número cero dos mil quinientos treinta y cuatro, declaró sin lugar el recurso de revocatoria para lo cual consideró: "del estudio del expediente respectivo se llega a la conclusión que precede confirmar la resolución motivo de la impugnación, en virtud de como lo manifiestan el Ministerio Público y la Dirección de Estudios Financieros (folios 28 y 30/32), el procedimiento que siguió la Dirección General de Rentas Internas,para determinar el impuesto de la renta sobre las remesas hechas por la Empresa Eléctrica de Guatemala, S. A., a favor de la "Ebasco International Corporation", se encuentra ajustado a la tarifa del artículo 66 del Decreto-Ley ya citado y a las normas que para el caso preceptúa el artículo 100, tercera parte de su Reglamento".

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO:

El veintiséis de junio de mil novecientos setenta y cuatro, el Licenciado Max Jiménez Oliva, como mandatario de la Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima, interpuso recurso de lo ContenciosoAdministrativo, contra la resolución número cero dos mil quinientos treinta y cuatro de fecha cuatro de marzo del mismo año, exponiendo en síntesis: que la empresa que representa cumpliendo con disposiciones legales, retuvo y entregó en su debido tiempo en las cajas fiscales la suma de treinta y nueve mil seiscientos cuarenta y cinco quetzales con tres centavos, pues no estaba obligada a retener y pagar un centavo más; que con el único fin de que el Estado pudiera comprar la empresa, se dio por terminado por mutuo acuerdo con las partes el contrato celebrado con la "Ebasco International Corporation" y la empresa, para la prestación de asistencia técnica en los Estados Unidos de América, otorgándose en esa oportunidad un total finiquito recíproco; que en tales condiciones cualquier cantidad que se pretenda que pague la empresa, tendría que ser de sus fondos propios, lo que no es legal sin tener la esperanza siquiera de ser reembolsada.

SENTENCIA RECURRIDA: En la fecha señalada al principio, el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, dictó sentencia que declaró sin lugar el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto, y confirmó la resolución recurrida, para lo cual en lo conducente consideró: "que si la parte recurrente acepta que, durante el período comprendido del primero de julio de mil novecientos setenta y uno al veintiocho de abril de mil novecientos setenta y dos, le remitió a

"Ebasco International Corporation", la suma de cuatrocientos noventicuatro mil cuatrocientos ochenta y siete quetzales con cuatro centavos (5494,487.04), el impuesto que las autoridades fiscales le cobran a la recurrente es correcto así también se encuentran de conformidad con la ley las sanciones que le imponen, pues las mismas se encuentran establecidas en los artículos 39 y 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y los motivos para considerar tal cosa, son los siguientes: a) la parte recurrente alega que la única obligación que tenía a su cargo era la de retener el diez por ciento (10%), de la cantidad remesada y de enterar a las cajas fiscales dentro de los diez días hábiles siguientes a la fecha en que se ejecutó la retención, pero esto no es cierto, puesto que si nos atenemos a lo que se dispone en los artículos 36 del Decreto-Ley 229 y 100 de su Reglamento, vemos que su obligación se extiende también, por exceder la cantidad remesada de veintiún mil quinientos quetzales (021,500.00), a presentar declaración jurada por "Ebasco International Corporation" y a pagar el impuesto y las multas que ésta haya dejado de pagar, ya que el artículo 100 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su último párrafo, acorde con lo dispuesto en la última parte del artículo 36 de la ley citada, dispone que "los agentes retenedores descontarán de las remesas o acreditamientos' las sumas que para liquidar el impuesto hayan tenido que pagar por cuenta de los

beneficiarios en el extranjero, obligados a prestar declaración jurada de renta, conforme a las normas del presente artículo", o sea, que la disposición legal transcrita, si contempla la obligación que tienen las personas que remesan cantidades al extranjero, de pagar, por cuenta de los beneficiarios en el extranjero obligados a presentar declaración jurada de renta, las cantidades que se les reclamen de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta; así, como de conformidad con lo que dispone en el penúltimo párrafo del artículo 100 del Reglamento citado, a presentar declaración jurada de renta b)... e) en cuanto a las conclusiones a que arriba la parte recurrente, al aplicar los artículos 1o., 170 inciso 8o., 172 y 189 inciso 49 de la Constitución de la República, a los artículos 36 del Decreto-Ley 229 y 100 de su Reglamento, estima el Tribunal que no son del todo exactas, pues, con el hecho que se haya dispuesto en el artículo 36 del Decreto-Ley 229 que "esa retención será considerada como pago a cuenta en los casos que establezca el Reglamento", no está delegando en el Ejecutivo las funciones legislativas que corresponden al Congreso ni está violando la independencia de los Organismos del Estado, ya que lo único que se está evitando, con una disposición de tal naturaleza, es que la ley sea casuística; tampoco es cierto que, de conformidad con la ley, no pueda obligarse a persona alguna a presentar declaración jurada de renta, de otra sin que sea su representante o apoderado legal, puesto que el mismo artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

permite también, que los gestores de las sociedades y toda persona que administre bienes ajenos por disposición judicial o encargo de confianza presten declaración jurada por otra persona, y si el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su artículo 100, dispuso que los retenedores o personas que remesen dinero al extranjero para entidades extranjeras, presten declaración jurada de renta por éstas, lo hizo con el fin de que se cumpla con lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues no teniendo las entidades extranjeras representante o mandatario en la República, se correría el riesgo de que éstas no presentaran su declaración jurada de renta, ni pagaran el impuesto y las multas a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta; además el artículo 100 del Reglamento citado, al obligar a la parte recurrente a pagar el impuesto que no ha pagado "Ebasco International Corporation", no está violando el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que la solidaridad a que se refiere este artículo, es sólo en relación al incumplimiento de efectuar las retenciones a que se refiere el artículo 36 de la ley citada...".

RECURSO DE CASACIÓN: El Licenciado Max Jiménez Oliva, como mandatario judicial de la Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima, interpuso recurso de casación con fundamento en lo que dispone el inciso 1o. del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil por estimar que en el fallo recurrido existe aplicación indebida de la ley,citando como aplicados indebidamente los artículos 36 del Decreto-Ley 229 y 100 de su Reglamento, porque

tales disposiciones legales son inconstitucionales; y cumpliendo con otro fallo de esta Cámara, relativo a la alegación de la inconstitucionalidad en casación, lo hace como fundamento del recurso de esta última naturaleza por el motivo ya indicado de aplicación indebida de las leyes citadas. Para los efectos indicados, alegó en resumen: 'Que el Ejército Nacional asumió el Gobierno de la República de Guatemala el treinta y uno de marzo de mil novecientos sesenta y tres y resolvió además: suspender la vigencia de la Constitución de la República; b) disolver el Congreso Nacional; c) que el Ministro de la Defensa, como el más alto Jefe del Ejército, ejerciera las funciones legislativas y ejecutivas; y d) que el Jefe del Ejército, gobernase por medio de Decretos-Leyes; que el Jefe de Gobierno, en uso de las funciones legislativas emitió en Consejo de Ministros, el Decreto-Ley 229 que contiene la Ley del Impuesto sobre la Renta; y en uso de las funciones ejecutivas emitió el Reglamento de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta y como tal, sólo fue refrendado por el Ministro de Hacienda y Crédito Público; que la actual Constitución de la República, entró en vigor el cinco de mayo de mil novecientos sesenta y seis, excepto las disposiciones Transitorias y Finales que lo hicieron el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial; que expresa el artículo 10 de esas disposiciones "La Carta Fundamental de Gobierno contenida en Decreto-Ley número 8, de fecha diez de abril de mil novecientos

sesenta y tres, continuará en vigor hasta el cuatro de mayo de mil novecientos sesenta y seis. Se reconoce validez jurídica a los Decretos-Leyes emanados del Gobierno de la República, así como todos los actos administrativos y de Gobierno realizados de conformidad con la ley, a partir del treinta y uno de marzo de mil novecientos sesenta y tres, inclusive. El Ministro de la Defensa Nacional, ejercerá las funciones que corresponden al Presidente de la República, desde que se inicie la vigencia de esta Constitución hasta que tome posesión la persona que haya sido electa para dicho cargo". Al entrar en vigencia la Constitución de la República, cesó el "Estado de hecho", que había venido viviendo Guatemala, para convertirse en un "Estado de derecho"; como tal, regido por normas jurídicas y principalmente por la propia Constitución de la República. A partir de ese instante, ninguna ley podía violar los principios sustentados por la Constitución, en obediencia al artículo 172 que dice: "Ninguna ley podrá contrariar las disposiciones de la Constitución. las leyes que violen o tergiversen los mandatos constitucionales son nulas ipso jure". A este mandato constitución al no pueden sustraerse las disposiciones emitidas durante el Gobierno de facto, porque ninguna ley o tratado es superior a la Constitución. Que de acuerdo con 'disposiciones de la Constitución de la República se deduce: a.) que ningún organismo es superior a otro; b) que existe independencia entre tales organismos; c) que las funciones de cada organismo están definidas y limitadas por la Constitución; y d) que estas funciones no son delegables de un organismo a

Otro. Que el artículo 156 de la Constitución, indica que la potestad legislativa corresponde al Congreso; y el artículo 170, en su inciso 19, que corresponde al Congreso: decretar, reformar o derogar las leyes. De donde se deduce: a) que el Organismo Ejecutivo no tiene potestad de legislar; y b) que el Congreso no puede delegar en el Ejecutivo dicha potestad; que corresponde al Presidente de la República, ejercer las funciones del Organismo Ejecutivo, potestad que tampoco puede delegar en otro organismo. Que el inciso 40 del artículo 189 de la Constitución de la República, indica que: "Son funciones del Presidente de la República: sancionar, promulgar, ejecutar y hacer que se ejecuten las leyes; dictar los Decretos para los que estuviere facultado por la Constitución; así como los Acuerdos, REGLAMENTOS y órdenes para el estricto cumplimiento de las leyes, SIN ALTERAR SU ESPÍRITU". Se deduce de este mandato: a.) que es función constitucional del Ejecutivo, dictar los reglamentos para el estricto cumplimiento de la ley, pero con la preciso condición de no alterar su espíritu De aquí emana el principio jurídico que un reglamento no puede: I) contrariar la ley que regula; II) adicionar dicha ley, porque ello equivaldría a que el Ejecutivo usurpara la potestad de legislar, que es exclusiva del Congreso; y III) modificar o alterar su espíritu, por tales razones. Que el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, obliga al retenedor sólo a declarar simplemente, y

no bajo juramento, lo retenido; cuando el artículo 100 del Reglamento exige declaración de la renta bajo juramento, está violando dicho artículo, lo que es inconstitucional; que el artículo 24 de la citada ley obliga a prestar declaración jurada de renta a las siguientes personas: I) al sujeto de gravamen; II) tratándose de sociedades, a los gerentes, mandatarios, administradores o gestores; y III) a toda persona que administre bienes ajenos. Cuando el artículo 100 del Reglamento agrega a las mencionadas personas al retenedor, está violando disposiciones constitucionales, porque un Reglamento no puede adicionar la ley que regula. El artículo 38 de la Ley obliga al retenedor al pago, en forma solidaria con el sujeto de gravamen, de las cantidades que debía retener o sea el diez por ciento de lo remesado; cuando el artículo 100 del Reglamento obliga al retenedor a pagar la totalidad del impuesto lleva esa solidaridad a límites violatorios del contenido del artículo 38 ya citado; y que dentro de la inconstitucionalidad, porque el Reglamento no puede violar la ley que regula. Que en resumen señala como violados por los artículos 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (DecretoLey 229) y 100 de su Reglamento, los artículos 143, 145, 156, 170 inciso 10, 181, 189 inciso 49, y 246 de la Constitución de la República; que como consecuencia los artículos 36 del Decreto-Ley 229 y 100 de su Reglamento, no debieron ser aplicados al caso sub judice, porque como se dijo, violan disposiciones

constitucionales; y son nulos ipso jure, según lo mandan expresamente los artículos 77 y 172 de la Constitución de la República. Efectuada la vista es el caso de resolver.CONSIDERANDO: Con relación a la inconstitucionalidad de los artículos 36 del Decreto-Ley 229 y 100 de su Reglamento, que debe estudiarse y resolverse en primer término, argumenta el recurrente que de conformidad con el artículo 20 de la Carla Fundamental de Gobierno, el Ministro de la Defensa Nacional fue Jefe del Gobierno de la República y el artículo 30 de la misma ley, le asignó a dicho jefe funciones legislativas mediante la emisión de Decretos-Leyes en Consejo de Ministros; que el citado jefe, el veintitrés de junio de mil novecientos sesenta y cuatro, emitió el Decreto-Ley 229, que contiene la Ley del Impuesto sobre la Renta, y en uso de sus facultades ejecutivas, emitió el Reglamento de dicha ley. Continúa manifestando el recurrente, que tales disposiciones "de hecho", por virtud del artículo 10 de las disposiciones transitorias de la Constitución de la República actualmente en vigor, si bien reconoció validez jurídica a los Decretos. Leyes, al entrar en vigor la Constitución, cesó "el Estado de hecho" para convertirse en "Estado de derecho" y, a partir de ese instante, ninguna ley podía violar los principios constitucionales en obediencia al artículo 172 de la Constitución, ya que las leyes que violen o tergiversen los mandatos constitucionales, son nulas ipso jure, porque ninguna ley o tratado internacional, es superior a la Constitución

conforme al artículo 246 de la misma. Expuso también el recurrente, que la Nación delega el ejercicio de su soberanía en los Organismos Legislativo, Ejecutivo y Judicial, entre los cuales no hay subordinación; que la potestad legislativa corresponde al Congreso de la República y la ejecutiva al Presidente de la República, al tenor de los artículos 156 y 1.81 y que, este último, según el inciso 4o. del artículo 186, todos de la Constitución de la República, puede dictar reglamentos para el cumplimiento de las leyes sin alterar su espíritu. Alegó asimismo, que el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señala quiénes están obligados a prestar declaración jurada de renta, y el artículo 25 de la misma, solamente obliga a los retenedores a prestar una declaración simple, y el artículo 36 en lo conducente a retenciones, dice que "en las remesas al exterior la retención del diez por ciento se considerará como pago definitivo del impuesto", pero que el artículo 100 del Reglamento, contradice tal disposición, pues lo condiciona a que la cantidad remesada no exceda de veintiún mil quinientos quetzales, en virtud de que el citado artículo 36, dispone que la retención será considerada como pago a cuenta en los casos que establezca el Reglamento. los argumentos anteriores constituyen el fundamento del recurrente para alegar que los artículos 36 del Decreto-Ley 229 y 100 de su Reglamento, no se ajustan a los principios constitucionales.

Esta Cámara considera: a,) que está fuera de duda la constitucionalidad del Decreto-Ley número 229 y del Reglamento de la misma, emitidos por el Jefe de Gobierno, ya que la propia Constitución actualmente en vigor, en el artículo 10, párrafo segundo de sus disposiciones transitorias, les reconoce validez jurídica; b) que la disposición que contiene el artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no constituye una delegación legislativa y que en todo caso al haber dispuesto el artículo 100 del Reglamento, que el diez por ciento retenido se conceptúa pago definitivo solamente cuando lo remesado no exceda de veintiún mil quinientos quetzales, no establece una tarifa distinta de imposición para el cobro del impuesto, ya que en tal caso, aplica la tarifa contenida en el artículo 66 de la ley, de observancia general para propios y extraños y que, no concurren razones de orden legal o fiscal, para pretender que al contribuyente extranjero se le aplique una tarifa más favorable discriminando así al contribuyente nacional; c) que si por el monto de lo retenido, el diez por ciento constituye pago a cuenta del impuesto, es lógico que la persona o entidad que hace la remesa al exterior, quede responsable del pago total del impuesto, ya que es la beneficiaria de los servicios que retribuye y la que colectó lo remesado de fuente guatemalteca; y que estipulando en forma expresa el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que la obligación de presentar declaración jurada para el pago del impuesto, peso entre otras personas sobre quienes administren bienes ajenos, que

es justamente el caso de la Empresa Eléctrica de Guatemala, Sociedad Anónima, respecto a los fondos remesados a "Ebasco International Corporation". Por tales razones, no es posible en rigor de lógica jurídica, conceptuar en el presente caso concreto, infringidos los artículos 143, 145, 156 inciso 19, 170 inciso 19, 181 y 189 inciso 49 de la Constitución de la República, de suerte que la tacha de inconstitucionalidad de los artículos 36 del Decreto-Ley 229 y 100 de su Reglamento, carece de relevancia jurídica. II Se invocó como caso de procedencia del recurso de casación la aplicación indebida de los artículos 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 100 de su Reglamento, con fundamento en la inconstitucionalidad de los mismos, pero por las razones anotadas en el anterior considerando se llega a la conclusión que tal caso de procedencia no se caracteriza en el caso de examen, de donde deviene la improcedencia del recurso.

LEYES APLICABLES: Artículos 143, 156, 170 inciso 19, 189 inciso 49 y 246 de la Constitución de la República; 98 y 100 de la Ley de Amparo, hábeas corpus y de Constitucionalidad; 38 inciso 29, 143, 157, 158, 159, 163, 164 y 177 de la Ley del Organismo Judicial; 89 Decreto 74-70 del Congreso; 66, 67, 619, 620, 621, 627, 628, 633 y 635 del

Código Procesal Civil y Mercantil.

POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, DESESTIMA el recurso de casación de que se ha hecho mérito; condena al recurrente al pago de las costas del mismo y al de una multa de cien quetzales, que dentro del término de cinco días deberá enterar en la Tesorería del Organismo Judicial y en caso de insolvencia conmutará con diez días de prisión. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto regresen los antecedentes.

R. Aycinena Salazar.-Rodrigo Robles Ch.- M. A. Recinos.-A. Linares Letona.-Luis René Sandoval. Ante mi: M.

Álvarez Lobos.