295-2010 06102011 Superintendencia de Administracion Tributaria

06/10/2011 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

295-2010

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el cuatro de noviembre de dos mil nueve, dentro del proceso de la misma naturaleza, promovido por la entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima, contra la recurrente. DOCTRINA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY El submotivo de interpretación errónea de la ley, es el que debe invocarse cuando el Tribunal sentenciador al fundamentar su decisión selecciona correctamente la norma aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, al interpretar la hipótesis jurídica contenida en la misma y aplicarla al hecho concreto, tergiversa su intención, dándole un sentido y alcance que no le corresponde. Devolución del crédito fiscal Es procedente la devolución del crédito fiscal generado por gastos en servicios de seguridad, cuando debido a las condiciones de inseguridad del país, dicha inversión es necesaria para producir o comercializar, lo que permite interpretar que dichos gastos califican como vinculados directamente a la actividad principal de cualquier contribuyente.

LEYES ANALIZADAS: Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, seis de octubre de dos mil once. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por la

SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, por medio su mandataria especial judicial con representación, Silvia Gabriela Juárez Ruiz, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el cuatro de noviembre de dos mil nueve, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por la entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima contra la recurrente.

ANTECEDENTES

I

EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO

A. El veintiuno de mayo de dos mil cuatro, la entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima solicitó devolución de crédito fiscal por la cantidad de cuarenta y cuatro mil cuatrocientos ochenta y cuatro quetzales exactos, correspondiente al periodo impositivo del uno al treinta y uno de marzo de dos mil cuatro.B. El veintiocho de abril de dos mil cinco, la Superintendencia de Administración Tributaria, luego de la verificación correspondiente, emitió la resolución identificada con el número SCRC guión cero cero novecientos cuarenta y dos guión dos mil cinco (SCRC-00942-2005), en la que confirmó el ajuste formulado al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de cinco mil novecientos dos quetzales con setenta y ocho centavos.

C. Contra la resolución identificada anteriormente, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue resuelto por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria mediante la resolución identificada con el número mil cincuenta y dos guión dos mil cinco, emitida el diez de

noviembre de dos mil cinco, por medio de la cual lo declaró sin lugar. II PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO La entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima promovió proceso contencioso administrativo ante la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la que dictó sentencia el cuatro de noviembre de dos mil nueve, en la que declaró: «a) Con lugar el proceso contencioso administrativo (...). b) Revoca en su totalidad la resolución mil cincuenta y dos guión dos mil cinco (1052-2005) de fecha diez de noviembre de dos mil cinco emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y documentada en el acta número cero noventa y cuatro guión dos mil cinco (094-2005) y contenida dentro del expediente SAT número dos mil cuatro guión cero dos guión cero uno guión cuarenta y cinco guión cero cero cero mil ochocientos veintitrés (2004-02-01-450001823)». La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de aclaración, el que fue declarado sin lugar el treinta y uno de mayo de dos mil diez. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala, en la sentencia de mérito consideró: «… La autoridad tributaria, para formular el ajuste en cuestión se apoya en el texto conducente del artículo dieciséis (16), segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dice: “En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que

vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su actividad.” Con (sic) la finalidad de proceder a la subsunción de los hechos en los supuestos normativos, es decir, que el objeto social de la persona jurídica (…) es la exportación de productos del mar, razón por la cual su actividad se encuentra dentro del supuesto normativo en referencia. Siendo reiterativos, el hecho aceptado por la administración tributaria, es el de que la hoy impugnante tiene como actividad principal la exportación de camarón congelado; es decir, ubica el objeto principal en la exportación deproducto, cuestión que hace que la parte conducente de la regla aplicable sea la antes citada. Se debe adicionar que la administración tributaria, para arribar a la conclusión legal para formular el ajuste de mérito, se basó en las reglas hermenéuticas situadas dentro del contexto de nuestro ordenamiento legal, y que corresponden (sic) a la interpretación literal y gramatical de la norma y la significación semántica de los vocablos inmersos en ella. Empero, el Tribunal, aparte de lo antes dicho, debe ponderar ciertos conceptos que estima necesarios para realizar una interpretación sistémica del ordenamiento jurídico tributario, conjugando la disposición legal constitucional con el régimen ordinario legal del impuesto al valor agregado, para arribar a una conclusión que conduzca a un estado de convicción entre los integrantes de esta Sala sobre lo argumentado por cada sujeto procesal. En esa dirección, se debe tener en cuenta la concepción de la dicción “empresa”, la cual es: “Forma o modo de desarrollar una actividad económica típica de un empresario, caracterizada por la profesionalidad con que

cada sujeto procesal. En esa dirección, se debe tener en cuenta la concepción de la dicción “empresa”, la cual es: “Forma o modo de desarrollar una actividad económica típica de un empresario, caracterizada por la profesionalidad con que se ejercita, por ser organizada con arreglo a un plan o proyecto racional y por perseguir un fin de producción o intercambio de bienes o servicios en el mercado. Esta actividad internamente supone la organización de los medios productivos, externamente, la actuación en el mercado”. (J.M.C.R.) (Diccionario Jurídico Espasa, página seiscientos treinta y dos, Editorial Espasa Calpe, Madrid, España, dos mil cinco) Por (sic) su lado, en el artículo seiscientos cincuenta y cinco (655) del Código de Comercio, encontramos la definición de empresa mercantil así: “Se entiende por empresa mercantil, el conjunto de trabajo, de elementos materiales y de valores incorpóreos coordinados, para ofrecer al público, con propósito de lucro o de manera sistemática bienes o servicios.” De (sic) las anteriores concepciones, se infiere que toda empresa, para su (sic) cumplir su función –con implicación de su actividad o actividades– tiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un plan racional que coordine y conjugue la finalidad de su actuar, sobre la base de un conjunto de elementos, bienes, servicios por prestar o adquirir, que involucra necesariamente el elemento fundante sin la cual no podría operar, como es el conjunto de personas vinculadas directamente para objetivar el propósito sobre la cual fue organizada la persona jurídica, que, como se dijo antes, funciona por conducto de la empresa. Es de tener muy en cuenta, que toda la actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere,

se dijo antes, funciona por conducto de la empresa. Es de tener muy en cuenta, que toda la actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella –la actividad–. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon en referencia, previó todos aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas –ya sea bienes o servicios– enel logro del propósito de la actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción. A contrario sensu, si no tuviera los elementos de seguridad, sería vulnerable a riesgos de cualquier acto delictivo que minaría su productividad en detrimento del fin para que fue organizada, y siendo así tal cuestión, estaría en desigualdad frente a competidores dedicados a la misma actividad; y, por ello, el vocablo actividad plasmado en la regla que se analiza, debe entenderse en la cuarta acepción contenida en el diccionario que dice: “Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad.” (Diccionario Esencial de la Lengua Española, página veinticinco.) Por (sic) lo tanto, la seguridad no sólo representa un gasto directamente vinculado al proceso productivo, sino necesario para mantener éste. Del razonamiento plasmado en el numeral anterior, el Tribunal estima que el ajuste formulado por la autoridad tributaria no tiene fundamento legal, toda vez, considera que la seguridad –lato sensu– gravita directamente en la actividad a la

éste. Del razonamiento plasmado en el numeral anterior, el Tribunal estima que el ajuste formulado por la autoridad tributaria no tiene fundamento legal, toda vez, considera que la seguridad –lato sensu– gravita directamente en la actividad a la que se dedica la hoy recurrente, siendo parte del proyecto organizativo racional de la función empresarial que realiza y, en adición, parte necesaria para mantener en salvaguarda los bienes y productos sobre los cuales gira su objeto social. Por consiguiente, el Tribunal, en aplicación de la justicia y equidad tributaria, debe pronunciarse su decisión en coherencia con lo antes enjuiciado y ponderado y sustentándose en la razonabilidad y proporcionalidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes administrativos». MOTIVO Y SUBMOTIVO ALEGADO EN EL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como submotivo la interpretación errónea de la ley que se encuentra establecido en el artículo 621 numeral 1° del Código Procesal Civil y Mercantil. Denunció como infringido el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY En cuanto a este submotivo, la casacionista argumentó: «El párrafo segundo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado decía: “En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el

mercando interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere de la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad”. »El párrafo anterior contenía el derecho a la devolución del crédito fiscal en dos casos específicos: El primero en el caso de los contribuyentes que se dedicaran a la exportación; y el segundo caso, a las personas individuales o jurídicas quevendieran o prestaren servicios a personas exentas en el mercado interno. En ambos casos, tenían el derecho a la devolución del crédito fiscal que se generare por la adquisición de bienes y servicios que se utilizaren DIRECTAMENTE EN SU ACTIVIDAD. »A contrario sensu aquellas personas individuales o jurídicas que para el caso concreto se dedicaran a la exportación y que generaran un crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios que no utilizaran directamente en su respectiva actividad sino que constituyeren gastos indirectos o gastos administrativos, no tenían derecho a la devolución de dicho crédito, sobre todo por ser consumidores finales. (…) »Dicho crédito fiscal conforme el segundo párrafo del artículo 16 de la misma ley, vigente al momento del ajuste, podría devolver a los contribuyentes dedicados a la exportación como es el caso de la demandante, cuando el mismo se generare por la adquisición de bienes y servicios que utilizaran directamente en su respectiva actividad. »Conforme el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial, las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española en la acepción correspondiente, salvo que el legislador las haya definido

expresamente. »En el presente caso, el legislador no definió expresamente lo que debe entenderse por el término “directamente” por lo que debemos consultar el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española. »DIRECTO: Del Latín directus, dirigir adj. Derecho o en línea recta, 2. Dícese de lo que va de una parte a otra sin detenerse en los puntos intermedios. 3. Aplicase a lo que se encamina derechamente a una mira u objeto. »El mismo Diccionario define el término “actividad” en su acepción 4 (sic) como conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad. »La actividad propia de la demandante es la crianza o cultivo de camarón en estanques o piscinas su procesamiento (sic), explotación comercial y exportación. »Lógico es suponer que la contribuyente dentro de la actividad integral que desarrolla debe realizar una serie de contrataciones, compras, adquisición de bienes y servicios de diferente naturaleza cada uno de ellos pero también es lógico pensar que no todas esas adquisiciones de bienes y servicios contratados incidan directamente en su actividad exportadora. »De conformidad con diferentes leyes y políticas de comercio interior y exterior, así como políticas patronales, administrativas, de competencia interna y externa, etc. (sic) la contribuyente Granja Camaronera, Sociedad Anónima adquiere constantemente bienes y servicios que son considerados como gastos administrativos o gastos indirectos.»Con respecto a los bienes y servicios que la demandante pretende deducir del crédito fiscal, expresa su criterio el Tribunal y dice la sentencia recurrida en el

Considerando II: “…si no tuviera los elementos de seguridad, sería vulnerable a riesgos de cualquier acto delictivo que minaría su productividad en detrimento del fin para que fue organizada, y siendo así tal cuestión, estaría en desigualdad frente a competidores dedicados a la misma actividad… la seguridad no solo representa un gasto directamente vinculado al proceso productivo, sino necesario para mantener éste.” (El resaltado no es del texto original). »Los bienes y servicios descritos son un gasto indirecto o administrativo el cual no tiene ninguna vinculación directa con el producto a exportar, consecuentemente tampoco con su actividad exportadora por lo que al evidenciarse que no constituyen insumos, se concluye que no es susceptible de devolución. »La circunstancia como lo afirma el Tribunal de que “estaría en desigualdad frente a competidores dedicados a la misma actividad” no justifica de ninguna forma que los servicios de seguridad tengan relación directa con la actividad exportadora. »Como podrán observar los Señores Magistrados de la Cámara Civil de la Honorable Corte Suprema de Justicia, el razonamiento y consideraciones hechas por el Tribunal no se refieren al tema jurídico en discusión de si es aplicable o no el párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »En fin se trata de gastos indirectos eminentemente administrativos que no constituyen una acción exclusiva para la realización de la misma. Dichos gastos a pesar de ser razonables y eventualmente aceptables como deducibles dentro del régimen del Impuesto Sobre la Renta, no están contemplados por la ley del Impuesto al Valor Agregado como gastos por los cuales le sea reconocido crédito

fiscal; ello porque no están vinculados directamente con su actividad comercial que le da derecho a la devolución del crédito fiscal, siendo útiles pero no indispensables para el desarrollo de la misma; entendiéndose que la vinculación es directa cuando la ausencia de éstos imposibilite la realización de la actividad exportadora, pues técnica y claramente se establece que son gastos administrativos o generales, por lo tanto, la adquisición de dichos servicios de seguridad, en el presente caso, constituyen un gasto indirecto dentro de la actividad de la recurrente, ya que no están estrecha o directamente vinculados como insumos con su actividad; ni se incorporan físicamente al producto, por ende según lo establecido en el artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en al (sic) tiempo del ajuste, no cumplen con los presupuestos necesarios para que sea reconocido crédito fiscal por dichos gastos. »… El Tribunal al analizar el referido ajuste, cometió INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16, SEGUNDO PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO pues en el análisis realizado en la sentenciarecurrida no se refirió concreta y específicamente a que si los mismos eran procedentes o no tomando en cuenta que se refirieran a la adquisición de bienes y servicios DIRECTAMENTE vinculados con la actividad exportadora de la demandante. (…) En síntesis, cuando el Tribunal manifiesta que los servicios de seguridad inciden directamente en la venta y exportación de camarones comete

INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL SEGUNDO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 16

DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, VIGENTE EN EL

PERIODO AUDITADO».

ALEGACIONES PRESENTADAS EL DÍA DE LA VISTA La Superintendencia de Administración Tributaria reiteró los argumentos esgrimidos en el memorial contentivo del recurso de casación. La Procuraduría General de la Nación expuso: «… que los argumentos presentados por la Superintendencia de Administración Tributaria en el memorial de interposición del presente recurso, son válidos porque se estima que en el presente caso el Tribunal Sentenciador escogiendo bien la norma se ha equivocado dándole un sentido distinto o alcance que la norma no tiene». La entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima argumentó: «El hecho es que el legislador efectivamente le dio al artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el sentido y alcance que le atribuye el Tribunal sentenciador, y quien interpreta erróneamente es la Administración Tributaria, y específicamente confunde el significado de la expresión “bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad”, pues en lugar de ponerla en el contexto de la norma jurídica, la utiliza como nomenclatura contable para la clasificación de costos. […]. »Entonces la capacidad contributiva consiste en la delimitación de la cuota tributaria, para que la justicia se produzca en cada caso concreto y se alcance con ello la equidad, lo que nos lleva a la obligada inclusión de los gastos de personal de seguridad, que en el caso que nos ocupa, resultan indispensables para la actividad comercial. Consecuentemente, si la Corte de Constitucionalidad

interpreta que deben excluirse del gravamen los gastos necesarios para poder producir la renta, también se refiere a las actividades inmateriales, como la protección para que no se roben la mercadería. […]». ANÁLISIS El submotivo de interpretación errónea de la ley, es el que debe invocarse cuando el Tribunal sentenciador al fundamentar su decisión selecciona correctamente la norma aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, al interpretar la hipótesis jurídica contenida en la misma y aplicarla al hecho concreto, tergiversa su intención, dándole un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la entidad casacionista denuncia como infringido el artículo 16, segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor agregado, vigente en elperíodo auditado que preceptuaba: «En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o prestan servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere de la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad». Al realizar el estudio comparativo de la sentencia impugnada con la tesis formulada por el recurrente, se advierte que la Sala considera que los gastos por pago de servicios de seguridad realizados por la entidad contribuyente, están directamente vinculados con su actividad exportadora, con base en ese argumento y la citada norma, dejó sin efecto el ajuste formulado por la autoridad tributaria. Esta Cámara al realizar el ejercicio hermenéutico correspondiente establece que el precepto legal citado ut supra se refiere a la devolución de crédito fiscal del

Impuesto al Valor Agregado, el cual procede para los exportadores por la adquisición de bienes y servicios que tengan relación directa con el proceso de productivo o comercialización de bienes y servicios del contribuyente. Para determinar los alcances de dicha norma, debe establecerse la naturaleza del gasto que se discute con el objeto de verificar si existe relación directa con la actividad del contribuyente. En el contexto de la realidad nacional, debe interpretarse que la inversión en servicios de seguridad, tanto para establecimientos comerciales como para la protección de productos, se encuentran directamente vinculados con la actividad principal de cualquier comerciante, pues para subsistir en una sociedad que presenta altos índices de delincuencia e inseguridad, es indispensable contar con tales servicios, es decir que se constituye en un gasto necesario para que el contribuyente pueda desarrollar su producción o comercializar lo producido. Desde esa perspectiva, y con fundamento en el principio constitucional de justicia tributaria, se concluye que dichos gastos si califican como directos y necesarios para la realización de la actividad del contribuyente en el caso concreto, de acuerdo al contenido del artículo en mención, por lo que es procedente su devolución como crédito fiscal, careciendo de sustento jurídico el ajuste determinado por el fisco. En consecuencia, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpretó acertadamente el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que la tesis de la Superintendencia de Administración Tributaria no puede prosperar, debiendo desestimarse el recurso

de casación objeto de estudio. CONSIDERANDO II Se exonera del pago de las costas del recurso y de la multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y por ende presumirse que lo hizo de buena fe.LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 26, 619, 620, 621 inciso 1º , 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 3, 5, 10, 23, 57, 58, 74, 79 inciso a), 80, 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado. II) No hay condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.