297-2011 31072012 Superintendencia de Administracion Tributaria

31/07/2012 CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

297-2011

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el cuatro de mayo de dos mil once. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No hay errónea interpretación de la ley cuando el tribunal le da a la norma el sentido y alcance que le corresponden de acuerdo con las reglas de hermenéutica jurídica establecidas por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621, inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, treinta y uno de julio de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el cuatro de mayo de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominara SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Tropicultivos, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente administrativo y representante legal, Mirna Elizabeth Chávez

Pérez.

CUESTIONES DE HECHO

I. La controversia se originó derivado de la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al periodo comprendido del uno de julio al treinta de septiembre de dos mil dos.

II. La autoridad administrativa formuló ajustes los cuales fueron impugnados

I. La controversia se originó derivado de la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al periodo comprendido del uno de julio al treinta de septiembre de dos mil dos.

II. La autoridad administrativa formuló ajustes los cuales fueron impugnados oportunamente por medio del recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar.

III. Contra esa resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró parcialmente con lugar la demanda y revocó parcialmente las resoluciones administrativas. Para el efecto, consideró: «… Por lo tanto y siendo que el tema tratado en el presente caso es la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal se debe desarrollar y analizar el segundo párrafo del artículo referido (…). Con la finalidad de proceder a la subsunción de los hechos en los supuestos normativos, es decir, que el objeto social de la persona jurídica que se concreta en la empresa de su propiedad, a través de la cual desarrolla su actividad industrial y comercial es: “cultivo, exportación, importación, comercialización, distribución, compra y venta de todo tipo de flores follajes plantas ornamentales tipo genéticos y plantas madres, la realización de toda clase de actividades agrícolas comerciales industriales y agroindustriales..” (sic), según se desprende del expediente administrativo, en donde obra a folio veintiocho, la patente de comercio de empresa de la demandante. (…) En esa dirección, se debe tener en cuenta la concepción de la dicción “empresa”, la cual es: “Forma o modo de desarrollar una

actividad económica típica de un empresario, caracterizada por la profesionalidad con se (sic) ejercita, por ser organizada con arreglo a un plan o proyecto racional y por perseguir un fin de producción o intercambio de bienes o servicios en el mercado. Esta actividad internamente supone la organización de los medios productivos, externamente, la actuación en el mercado. (J.M.C.R.) (…). Por su lado, en el artículo 655 del Código de Comercio, encontramos la definición de empresa mercantil así: “Se entiende por empresa mercantil, el conjunto de trabajo, de elementos materiales y de valores incorpóreos coordinados, para ofrecer al público, con propósito de lucro o de manera sistemática bienes o servicios.” De las anteriores concepciones, se infiere que toda empresa, para su (sic) cumplir su función –con implicación de su actividad o actividadestiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un plan racional que coordine y conjugue la finalidad de su actuar, sobre la base de un conjunto de elementos, bienes, servicios por prestar o adquirir, que involucra necesariamente el elemento fundante sin la cual no podría operar, como es el conjunto de personas vinculadas directamente para objetivar el propósito sobre la cual fue organizada la persona jurídica, que, como se dijo antes, funciona por conducto de la empresa. Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su

actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella –la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon de referencia, previó todos (sic) aquellascircunstancias que pudieran ser utilizadas –ya sea bienes o serviciosen logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción. Empero, no debe olvidarse que el Derecho Tributario es un derecho público (Artículo 1 del Código Tributario), cuyo cumplimiento es obligatorio y sus normas deben regirse bajo tal concepción. Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera que el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 del Impuesto al Valor Agregado es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, cuando el impuesto se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Puede considerarse como necesario el rubro que se detalla en las facturas que se describieron anteriormente, que corresponden a pago por horas de vuelo o servicio de distribución y mercadeo, por lo que, analizando el argumento de la Administración Tributaria para denegar la devolución del crédito

fiscal de que se trata, se llega a establecer que el mismo carece de un razonamiento lógico y jurídico que le hace insostenible e incongruente con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, toda vez, que la producción para exportación de la demandante, conlleva una serie de actos y estudios de factibilidad que inciden en su venta al exterior, y en ese sentido, no se puede afirmar que basta con producir follajes desde su siembra hasta su cosecha, toda vez, que el proceso de producción siempre que complementa con otros factores que inciden en su realización, tales como: el embalaje, proceso de conservación, transporte, refrigeración, mercadeo, publicidad, seguros, que llevan el producto a la venta en el mercado internacional, argumento que hace insostenible parcialmente el ajuste que se revisa, porque este Tribunal sentenciador solo hace acopio de las pruebas aportadas, pero no puede suplir las deficiencias en las mismas, ya que por principio, las partes deben probar los hechos no solo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso visto éste desde un ángulo social y de justicia tributaria; y es lo indicado porque las premisas básicas de la sentencia están constituidas por la norma aplicable al caso y por los hechos alegados y probados por las partes; en tanto que la norma es obligadamente sabida por el Juez, los hechos le son dados a conocer únicamente por las partes; ahora bien, por el principio dispositivo imperante en el sistema jurídico guatemalteco, no le es lícito apartarse de ellos ni investigar por su cuenta o iniciativa, sobre la verdad de

su existencia, ni introducir al proceso hechos distintos a los afirmados por las partes. (…) asimismo correspondería a la Administración Tributaria demostrarporqué motivo estos servicios no se encuentran directamente vinculados a la actividad de la parte actora. Bajo esta óptica, esta Sala, como tribunal sentenciador, determina que el ajuste es insostenible jurídicamente y procede dejarse sin efecto (…). En lo que respecta a los gastos médicos que se encuentran amparados en las facturas que fueron descritas anteriormente, y que se refieren a la adquisición de servicios que no son utilizados directamente en la actividad exportadora de la contribuyente, así las cosas, los servicios contratados, son gastos operativos, enmarcados dentro de los gastos indirectos o conocidos también como gastos de mantenimiento, salen de la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, en sentido estricto. Por ello, hermeneúticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de estas facturas, tales no se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que no acontece en el caso sub iúdice, por lo que en ese sentido los ajustes por estos conceptos deben confirmarse…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,

vigente durante el período auditado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley La recurrente expuso: «… En la sentencia impugnada se indica cuando se procedió a desvanecer los ajustes formulados en concepto de horas de vuelo y servicios distribución y mercadeo formulado al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado porque se consideran necesarios para la exportación de follajes. »… Mi representada afirma que en la sentencia analizada se cometió interpretación errónea de la ley en virtud que el simple hecho de acompañar la o las facturas que respaldan una compra no justifica la devolución del crédito fiscal, pues la ley es taxativa al establecer que deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad y en el presente caso mi representada determinó que los gastos por horas de vuelo y distribución y mercadeo de los que se solicita el crédito fiscal corresponden a costos que debe asumir la entidad contribuyente, como consumidor final de estos servicios. Incluso debe agregarse que existieron horas de vuelo que se prestaron en tierra, según descripción de la propia factura, por lo que corresponde a gastos en el territorio nacional. »… En el caso analizado, la actora fue quien consumió todos los bienes y servicios adquiridos por los cuales no se devolvió el crédito fiscal, enconsecuencia, es el destinatario final del impuesto y por lo mismo no es viable la devolución del crédito fiscal solicitado, en virtud que la devolución a los exportadores se origina porque el exportador al vender lo que produce en el extranjero para que allí sea consumido, no podrá repercutir en un consumidor de

territorio guatemalteco el Impuesto al Valor Agregado que ha gastado en los insumos que son indispensables para la producción. Por ello, el Estado procede a devolver la única y exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta PORQUE estos bienes o servicios NO SERÁN CONSUMIDOS EN GUATEMALA, pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos porque estos son consumidos en el país y porque éstos no llenan el requisito de indispensables para el producto a exportar, es decir, no tienen esa RELACIÓN DIRECTA requerida por la ley; dichos gastos no se encuadran o tipifican en los presupuestos legales que la norma establece para que proceda la devolución del crédito fiscal reclamado. »… Con lo anterior se evidencia, que al no estar directamente relacionado los bienes y servicios adquiridos con la respectiva actividad de la actora, no es viable, de conformidad con la ley, que la Administración Tributaria, devuelva dicho crédito fiscal…». Alegaciones La entidad Tropicultivos, Sociedad Anónima, no evacuó la audiencia conferida. Análisis de la Cámara En el presente caso la Superintendencia de Administración Tributaria argumenta que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues la ley es taxativa al establecer que en el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. La recurrente considera que los gastos en horas de vuelo y, distribución y

mercadeo, por los cuales la entidad contribuyente solicita el crédito fiscal, son costos que ella misma consumió, en consecuencia es el destinatario final del impuesto; agrega que dichos gastos no están directamente relacionados con la respectiva actividad de la contribuyente, por lo que no puede devolverse el crédito fiscal solicitado. La Cámara estima pertinente consignar la parte conducente del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período de los ajustes, el cual establecía: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad».Al efectuarse el ejercicio hermenéutico correspondiente, la Cámara establece que dicho precepto debe interpretarse en sentido estricto, entendiéndose por el mismo que solamente las compras o adquisiciones que sean utilizados directamente en la actividad de la contribuyente serán objeto de devolución del crédito fiscal generado, es decir, aquellos en que incurre la empresa para lograr desarrollar su producción o para distribuir y vender lo producido. En tal virtud, se debe examinar la actividad de la entidad contribuyente, la cual consiste en «cultivo, exportación, importación, comercialización, distribución, compra y venta de todo tipo de flores follajes plantas ornamentales tipo genéticos y plantas madres, la realización de toda clase de actividades agrícolas comerciales industriales y agroindustriales», y

la naturaleza de cada gasto, para determinar si la Sala sentenciadora incurrió en la interpretación errónea que se denuncia. En ese orden de ideas, se realiza el siguiente cotejo: a) gasto por servicios de distribución y mercadeo. Al respecto, la entidad contribuyente indicó que se auxilia de expertos en este tipo de actividades para colocar los productos en el exterior y así lograr la venta y dar publicidad a los helechos que exporta, de lo contrario dejaría de cumplir con su actividad principal. De lo anterior, se estima que tales argumentos justifican la devolución del crédito fiscal, toda vez que los gastos guardan relación con la actividad de la entidad contribuyente, es decir son utilizados en su proceso de distribución y venta, de allí que tales ajustes no tienen sustento legal. b) gasto en horas de vuelo. Al respecto, la entidad contribuyente indicó que utiliza este rubro para el transporte de clientes, personas que laboran y personal técnico, lo cual permite que tengan acceso en el menor tiempo posible al lugar en donde se encuentran las siembras de los helechos. De lo anterior, se estima que tales gastos son razonables si la entidad contribuyente quiere optimizar el tiempo de acceso a los lugares en donde se encuentran las siembras, tanto para su producción (en el caso de sus trabajadores y personal técnico) como para su proceso de distribución y venta (clientes), en consecuencia los ajustes establecidos sobre dicho gasto no se encontraban conforme a la ley. Del anterior análisis, puede establecerse que al haber determinado la Sala sentenciadora que los gastos antes indicados eran necesarios para la actividad de la entidad contribuyente, no incurrió en la interpretación errónea del artículo 16

de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues le dio el alcance y sentido que le corresponde, razón por la cual debe desestimarse el recurso de casación interpuesto. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y de multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLESArtículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación.

1. No hay condena en costas ni se impone multa por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente de Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.